Tézis

Különböző számbavételi és mérlegértékeket eredményeznek az eszközök és a források esetében alkalmazott aktiválási, passziválási kritériumok, értékelési elvek, eljárások attól függően, hogy a magyar, a német, vagy a nemzetközi beszámolókhoz kapcsolódó előírásokat követik. A mérlegben bemutatott vállalati vagyon tartalma, értéke és szerkezete is számos esetben eltér a vizsgált beszámolókban.

Az aktiválási passziválási kritériumok vizsgálata során arra a megállapításra jutottam, hogy az eszközöknek a magyar és a német számviteli meghatározása olyan eltéréseket idéz elő az eb- ben a tekintetben egységes nemzetközi számviteli ajánlásoktól, amelyek jelentős eltéréseket okozhatnak a számviteli vagyon bemutatásában. Az eltérő aktiválási kritériumok a magyar és a német számviteli mérlegben a következő tételek esetében mutatnak különbségeket:

alapítás-átszervezés költségeinek aktiválása

−

−

−

−

−

−

−

kísérleti fejlesztés költségeinek aktiválása az időbeli elhatárolások mérlegbeni besorolása

A nemzetközi számviteli standardok aktiválási kritériumai szerint a fenti tételek aktiválása kö- telező, e tételek azonban nem felelnek meg teljesen a magyar és német eszköz definíciónak:

Magyarországon az első két tétel aktiválásával kapcsolatosan a számviteli előírások a gazdálkodók számára döntési lehetőséget, míg az időbeli elhatárolásoknál az esetek többségében aktiválási kötelezettséget, bizonyos esetekben választási lehetőséget biz- tosítanak.

Németországban az üzembeindítási, bővítési költségek aktiválásáról a vállalkozó maga dönt, a nem térítés útján szerzett immateriális javak aktiválását a HGB tiltja, így a kí- sérleti fejlesztés költségei sem aktiválhatók.

Amennyiben a gazdálkodók az alapítás-átszervezési, illetve a fejlesztési költségeket nem aktiválják, akkor ez egy IAS/IFRS vagy egy US-GAAP beszámolóhoz képest alacsonyabb mérlegfőösszeget eredményez.

A magyar és a német számviteli előírások – bár egymáshoz képest is eltérően rendelkeznek az eszközök közötti időbeli elhatárolásokról – ugyanakkor eltérnek a nemzetközi számviteli ajánlásoktól is.

Az időbeli elhatárolások között megjelenő kötelezően aktiválandó tételek megfelelnek az IAS/IFRS és a US-GAAP szerinti eszköz definíciónak, így ezeket besorolják a be-

fektetett illetve a forgóeszközök közé. A német számviteli gyakorlat ezen időbeli elha- tárolások egy részét a forgóeszközök között, másik részét önálló mérlegfőcsoportként jeleníti meg.

Nem aktiválhatók a tárgyidőszaki eredmény korrekcióját célzó tételek (pl. Magyaror- szágon a beruházási hitelek nem realizált árfolyamveszteségének elhatárolása), az eu- rópai és az amerikai nemzetközi számviteli előírások alapján, mert ezáltal sérül a be- számolási időszaknak megfelelő eredmény-meghatározás elve. Más aktiválható tételek esetén (pl. Németországban a hitelfelvételkor megfizetett diszázsió) az IAS/IFRS és a US-GAAP sem rendelkezik egységesen.

−

−

−

−

−

−

A kötelezettségek eltérő értelmezéséből adódóan eltérést okoz a nemzetközi számviteli aján- lásokhoz képest az alábbi források passziválása:

a várható kötelezettségekre képzett céltartalékok besorolása a jövőbeni költségekre képzett és egyéb céltartalékok passziválása időbeli elhatárolások passziválása

Az IAS/IFRS és a US-GAAP szerinti kötelezettségértelmezés magában foglalja a várható kö- telezettségekre képzett céltartalékokat is, ugyanakkor más jellegű céltartalék képzést nem en- gedélyez. Így, ha a gazdálkodók jövőbeni költségeikre képeznek céltartalékot vagy egyéb cél- tartalékot passziválnak, akkor egyrészről az IAS/IFRS és a US-GAAP előírásaihoz képest alacsonyabb tárgyidőszaki eredmény születik, miközben a vállalat idegen tőkéjében olyan ér- téket jelentetnek, amely nem tükrözi vissza harmadik féllel szembeni kötelezettségvállalást, hanem a saját tőke – azon belül is tisztán az eredmény – korrekcióját szolgálja.

A forrásoldali időbeli elhatárolásokat az IAS/IFRS és a US-GAAP besorolják a hosszú, illet- ve rövid lejáratú kötelezettségek közé. Értelemszerűen ebből az következik, hogy nem enge- délyezik az olyan passzív időbeli elhatárolásokat, melyek mögött nem elhatárolási elv, hanem tisztán a tárgyidőszaki eredmény korrekciója áll.

Az aktiváláskori, passziváláskori érték vizsgálata alapján arra a megállapításra jutottam, hogy – különösen a magyar gyakorlatban – az eszközök, illetve források állományba vételi értékei jelentős mértékben eltérhetnek azoktól az értékektől, amelyeket az IAS/IFRS, illetve a US- GAAP szerint aktiválni, passziválni kell.

Megállapítottam, hogy a hazai eljárási gyakorlat bizonyos esetekben felülértékeli, bizonyos esetekben alulértékeli az eszköz, illetve a forrás értékét mind az IAS/IFRS, mind a US-GAAP előírásaihoz képest:

Az eszközöknél a Számviteli törvény és a HGB általános esetben az értékelés alapjául szolgáló értékek meghatározásához a beszerzési árat, előállítási költséget veszi alapul.

2004. január 1-től a pénzügyi instrumentumok meghatározott körében a Számviteli törvény lehetővé teszi a valós értéken történő megjelenítést is.

Az IAS/IFRS és a US-GAAP az eszköz aktiválásával kapcsolatosan a hosszú lejáratú, kamatmentes, vagy alacsony kamatozású követelések esetén a nettó jelenértéken tör- ténő megjelenítést, illetve a tartós beruházási szerződések esetén a követelések reali- zálható értéken történő megjelenítését irányozza elő. A nettó jelenértéken történő meg- jelenítés alkalmazásának eredményeképpen az IAS/IFRS és a US-GAAP által megje- lenített vagyon értéke alacsonyabb.

A tartós beruházási szerződésekkel kapcsolatos követelések realizálható értékének aktiválásával általános esetben az IAS/IFRS és a US-GAAP mind a követeléseket, mind a követeléshez kapcsolódó bevételeket a magyar és a német gyakorlathoz képest is felértékeli. A magyar számviteli gyakorlat a tartós beruházási szerződésekkel kapcsolatosan a valódiság elvére támaszkodva a partner által már befogadott részszámlák alapján határozza meg a követelések, illetve a bevételek nagyságát.

A német számviteli gyakorlat a realizációs elvre hivatkozva nem engedélyezi a még be nem fejezett, át nem adott kivitelezésekhez kapcsolódó bevételek elszámolását, így a beruházási szerződéssel kapcsolatosan befolyt pénzösszegek kapott előlegként szere- pelnek a vállalat mérlegében.

Az IAS/IFRS és a US-GAAP a beszámolási időszakhoz igazodó eredménymeghatározás elvére támaszkodva teljesítésarányosan határozza meg a bevé- tel és a követelés nagyságát, függetlenül attól, hogy megtörtént-e a számla befogadása vagy sem.

−

−

−

−

−

Speciálisnak számít az a hazai számbavételi előírás, mely szerint az aktiválás időpont- jáig a beruházással kapcsolatos hitelkamatokat minden esetben a bekerülési értékben kell szerepeltetni. Általános esetben a HGB, az IAS/IFRS, és a US-GAAP sem enge- délyezi a hitelfelvételi költségek (ideértve a kamatráfordításokat is) aktiválását.

Az IAS/IFRS lehetővé teszi, a US-GAAP kötelezően előírja az ún. minősített eszkö- zök esetében az aktiválást. A HGB akkor engedélyezi a az eszköz finanszírozására szolgáló hitel kamatának aktiválását saját előállítású eszközöknél, ha a kamat az elő- állítás időszakára esik, idegen kivitelezésű tárgyi eszközök esetében pedig akkor, ha a hitelt előlegfizetésre használják.

Az utólagos értékelés során elszámolt terven felüli értékcsökkenés, illetve értékvesztés meghatározása Magyarországon szigorúbb feltételekhez kötött, mint a HGB-ben vagy a nemzetközi számviteli ajánlásokban, ezáltal a Számviteli törvény szerint a mérleg- ben megjelenített eszközök a vizsgált szabályozások előírásaihoz képest magasabb ér- téken kerülhetnek megjelenítésre. A HGB olyan esetekre is enged értékvesztést elszá- molni, amely nem engedélyezett a számviteli ajánlások szerint, azaz a mérlegben így megjelenített eszközök a nemzetközi ajánlásokhoz képest is alulértékeltek.

Megállapítottam továbbá, hogy az eszközbeszerzéssel kapcsolatos támogatásoknál alkalma- zott hazai eljárási gyakorlat a standardok által javasolt eljárásokhoz képest esetenként eszköz- felértékelést és minden esetben eredményfelértékelést okoz.

A Számvitel törvény nem engedélyezi az IAS/IFRS, illetve a US-GAAP bekerülési ér- ték-csökkentő elszámolását, hanem előírja, hogy e támogatásokat eredményhatékonyan, tárgyidőszaki bevételként kell meghatározni.

Az IAS/IFRS és a US-GAAP vagy a bekerülési érték csökkentését, vagy halasztott bevételként történő elszámolását írja elő.

A térítés nélkül átvett eszközöket a Számviteli törvény szerint az átadó szerinti könyv szerinti értéken, de legfeljebb piaci értéken kell a mérlegben megjeleníteni a vizsgált másik három szabályozással szemben, amely mindenkor piaci értéken jeleníti meg ezen eszközöket. Eltérés akkor keletkezik, ha az átadónál szereplő könyv szerinti érték alacsonyabb, mint az eszköz pi- aci értéke, ebben az esetben a Számviteli törvény szerinti gyakorlat a másik háromhoz viszo- nyítva az eszköz alulértékeltségét eredményezi.

A saját termelésű eszközök előállítási költségeinek aktiválási értéke – a költségfelosztás mér- tékétől függően – a magyar gyakorlat szerint általában alulértékelt a nemzetközi standardok ajánlásaihoz képest, a német gyakorlat szerint alulértékelés és felülértékelés is előfordulhat:

Az IAS/IFRS és a US-GAAP szerint az előállítási költség nem tartalmazhat értékesíté- si költségeket, valamint termeléssel össze nem függő egyéb általános költségeket, de tartalmaznia kell minden egyéb költségrészt.

−

−

−

−

A HGB kötelezően csak a felmerült közvetlen költségek aktiválását írja elő, de ugyan- akkor lehetővé teszi a termeléssel össze nem függő egyéb általános költségek bevoná- sát is.

Magyarországon általában csak az üzemi költségek kerülnek felosztásra, az igazgatási, illetve egyéb általános költségek pedig – függetlenül attól, mennyire hozhatók a termeléssel összefüggésbe – átvezetésre kerülnek az eredmény terhére.

A források értékelésénél is megállapítottam olyan eseteket, amikor a hazai gyakorlat forrásfel-, illetve leértékelést eredményez a nemzetközi előírásokhoz képest.

Magyarországon a jelenértéken történő passziválás általános esetben nem engedélye- zett, (a pénzügyi instrumentumok valós értékének meghatározása során használható a piaci érték hiánya esetén annak közelítésére). A jelenérték alkalmazásának hiánya az érintett források felértékelését eredményezi. Az IAS/IFRS és a US-GAAP a hosszú le- járatú alacsony kamatozású, illetve kamatmentes kötelezettségek esetében a jelenérté- ken történő passziválást írja elő. Németországban csak azon nyugellátással, egyéb jut- tatásokkal kapcsolatos kötelezettségvállalások esetén írja elő a jelenérték alkalmazá- sát, melyek esetében már nem számíthat ellenszolgáltatásra a vállalat.

A nemzetközi számviteli ajánlások és a Számviteli törvény szerint a kereskedési célú pénz- ügyi eszközöket és kötelezettségeket, valamint a származékos ügyleteket valós értéken kell aktiválni, illetve passziválni, valamint fordulónapi valós értéken eredményhatékonyan kell a továbbiakban értékelni. Az értékesíthető pénzügyi eszközöket valós értéken vagy bekerülési értéken lehet keletkezésükkor aktiválni és a Számviteli törvény és a US-GAAP előírásai sze- rint eredménysemlegesen kell a későbbiekben értékelni. Az IAS az értékesíthető pénzügyi eszközök esetén a 2005. január 1-jén vagy azt követően induló beszámolási időszakig a válla- lat döntésére bízza, hogy ezeket eredménysemlegesen vagy eredményhatékonyan értékeli. A 2005. január 1-jén vagy azt követően induló beszámolási időszakról készített beszámolóban az értékesíthető pénzügyi eszközök esetében már csak az eredménysemleges értékelést lehet alkalmazni. Eltérést jelent a nemzetközi számviteli ajánlásoktól, hogy Magyarországon a fent említett pénzügyi instrumentumok körében a valós értékelés választható. További eltérést je- lent, hogy az értékesíthető pénzügyi eszközöknél az utólagos értékelés során nem a forduló- napi valós értékhez, hanem a mérlegkészítéskor fennálló értékhez viszonyít.

Bekerülési értéken történő utólagos értékelés esetén a Számviteli törvény számos eszköznél a mérleg készítésekor érvényes piaci értékhez, az IAS/IFRS, a US-GAAP és a Kereskedelmi törvénykönyv a fordulónapi valós értékhez viszonyít.