A jurisprudência e a avaliação indirecta da matéria colectável Bibliografia

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1. Noções gerais

O tema que nos propomos abordar neste Ciclo de Conferências2 _{consiste na avaliação da} matéria colectável por métodos indirectos ou, por outras palavras, avaliação indirecta da matéria tributável, de acordo com o regime actualmente em vigor, o qual está consagrado, essencialmente, no artigo 87.º e seguintes, da L.G.T.3

O legislador fiscal fez, ele próprio, opções sobre aspectos relevantes para a determinação do montante de imposto a pagar, os quais vão desde a sujeição a imposto, à determinação da matéria tributável e à taxa do tributo. Essas opções são quantificadas pela simples razão de que todo o procedimento tributário visa a quantificação (cfr. Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal, Tipicidade, Conceitos Jurídicos Indeterminados e Margem de Livre Apreciação, Almedina, 2007, pág. 612).

A avaliação consubstancia um dos tipos de procedimento tributário.4

Avaliar significa determinar o preço ou o valor de algo, ou fixar o valor de determinado bem ou conjunto de bens, para efeitos tributários (cfr. Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 6.ª Edição, 2018, pág. 206).

De harmonia com o preceituado no artigo 81.º, n.º 1, da L.G.T., a matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo. Nos casos em que a determinação da matéria colectável é possível com base em elementos objectivos (como a contabilidade e respectiva documentação) não há lugar, propriamente, a uma avaliação da matéria colectável, mas sim ao seu cálculo, através da constatação desses elementos e operações matemáticas com base neles elaboradas.

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos Entre os tipos de avaliação tributária com maior relevo do ponto de vista do direito positivado, vamos encontrar a avaliação prévia (cfr. artigo 58.º, do C.P.P.T.), a avaliação directa (cfr. artigos 81.º e seguintes da L.G.T.) e, com carácter subsidiário em relação a esta, a avaliação indirecta (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da L.G.T.).

Os procedimentos de avaliação, seja directa, seja indirecta, têm por objecto a matéria tributável (ou matéria colectável), conforme estatui o citado artigo 81.º, n.º 1, da L.G.T.

O conceito de matéria tributável deve corresponder à expressão quantitativa do facto tributário, ou seja, à concretização do seu elemento quantitativo, carecendo de autonomia relativamente ao mesmo. As normas jurídicas relativas à quantificação do facto tributário, nas quais se inclui a avaliação indirecta e a avaliação directa, fazem parte do próprio facto tributário, assim estando, consequentemente, por serem cobertas pela incidência objectiva, sujeitas à reserva de lei fiscal (parlamentar), nos termos do artigo 103.º, n.º 2, da C.R.P., o que o mesmo é dizer, ao princípio da legalidade fiscal (cfr. Ana Paula Dourado, ob. cit., pág. 117; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág. 125 e seguintes; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª Edição, Vol. I, Coimbra Editora, 2007, pág. 1090 e seguintes).

Atenta a definição de matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário (“stricto sensu”), depreende-se que será neste último que residirá a chave para a delimitação daquela.

O conceito de facto tributário5 _{está na base da noção de incidência de imposto. Assim, o facto} tributário corresponde ao conjunto de circunstâncias, hipoteticamente previstas na norma, cuja verificação, através do encontro da situação real com a norma, dá lugar ao nascimento de uma obrigação tributária concreta.

A sede da disciplina normativa será sempre e necessariamente a lei, por força do já citado princípio constitucional da legalidade. O facto tributável deve visualizar-se como um facto típico revelador de capacidade contributiva (cfr. artigo 36.º, n.º 1, da L.G.T.; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 316; João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 106).

Resumidamente, pode afirmar-se que o nascimento de uma relação jurídica tributária pressupõe a verificação cumulativa e simultânea de duas circunstâncias (as quais, reunidas, podem ser designadas também elas como facto tributário, mas aqui já “lato sensu”): a verificação de um facto tributário “stricto sensu” e a previsão desse facto numa norma tributária de incidência (cfr. Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág. 53 e seguintes).

O facto tributário decompõe-se em dois elementos: objectivo e subjectivo.

5 _{De acordo com o artigo 36.º, n.º 1, da L.G.T., a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário.}

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos O elemento objectivo consiste no facto que foi levado em conta pelo legislador para a criação do imposto. Por sua vez, o elemento subjectivo consiste na conexão existente entre o elemento objectivo e uma ou mais pessoas que adquirem, por isso, a categoria de sujeitos passivos de imposto. Isto é, essa conexão gera em relação a eles uma obrigação de imposto (cfr. João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 108).

O elemento objectivo do facto tributário pode ser encarado por diversos prismas, correspondendo cada um desses ângulos a componentes diferentes do mesmo facto tributário. Segundo a doutrina tais elementos são os seguintes:

1 – Elemento material – este vector corresponde a uma situação de facto reveladora da capacidade económica tipificada na norma tributária. Tal capacidade económica, ou capacidade contributiva, pode traduzir-se na titularidade de um rendimento, de um bem, ou na realização de uma despesa. De acordo com este elemento material os factos tributários podem ser simples ou complexos. São simples os constituídos somente por um elemento material. Complexos os factos tributários formados por vários elementos materiais unificados juridicamente por uma unidade teleológica objectiva (v.g. imposto periódico sobre o rendimento onde o facto tributário se forma progressivamente ao longo de cada período fiscal anual);

2 – Elemento temporal – refere-se às condições temporais em que se enquadra o elemento material referido. Qualquer facto tributário se situa no tempo. O tempo influi na estrutura do facto tributário. O facto tributário, para se completar, exige um elemento material situado num certo período de tempo, assim produzindo dois tipos de factos: instantâneos e periódicos. O facto tributário é instantâneo quando se esgota, por sua própria natureza, num certo momento temporal, assim dando origem a uma obrigação tributária autónoma (v.g. impostos sobre o consumo). Pelo contrário, será periódico quando se renova no tempo, não se esgotando num momento determinado, antes se completando num determinado período (v.g. impostos sobre o rendimento). Este factor, porque integrante e constitutivo do facto tributário, também pertence à própria incidência de imposto. O período temporal tem interesse, nomeadamente, para determinar o momento do nascimento (ou não) da obrigação tributária; para fixar o momento em que a A. Fiscal pode exigir a prestação tributária; para conhecer a lei aplicável ao nascimento da obrigação, etc.

3 – Elemento espacial – diz respeito à conexão do facto tributário com o ordenamento jurídico de um determinado Estado. Os factos tributários podem realizar-se no âmbito

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos do facto tributário, desdobra-se nos preceitos que definem a realidade a medir (v.g. rendimento), na unidade de medida (valor monetário) e nos próprios critérios jurídicos a que deve obedecer a medição. Todos estes vectores, de caris quantitativo, concorrem para a delimitação da incidência do imposto.

Recorde-se que o facto tributário somente surge se todos os elementos (acabados de descrever) que o compõem estiverem presentes. O facto tributário não pode existir parcialmente, mas somente na sua integralidade (cfr. João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 109 e seguintes; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4.ª Edição, 2012, pág. 293 e seguintes).

É no âmbito do exame deste último sub-elemento objectivo do facto tributário (elemento quantitativo) que nos surge, conforme mencionado supra, a questão da avaliação directa, e indirecta, da matéria colectável, enquanto espécies de procedimento de avaliação.

2. A avaliação indirecta da matéria colectável

O dever de contribuir para as despesas públicas por parte dos cidadãos, o qual corresponde, de certa forma, ao preço da vida em sociedade, implica, para além da estrita obrigação de pagar impostos, outras obrigações acessórias (cfr. artigo 31.º, n.º 2, da L.G.T.). A este respeito, interessa destacar, essencialmente, o dever de cooperação dos contribuintes com a Fazenda Pública (cfr. artigo 59.º, nºs _{1 e 4, da L.G.T.). Nessa linha, o cumprimento do dever acessório de} cooperação do contribuinte para com a A. Fiscal é, normalmente, identificado com o fundamento imediato da avaliação indirecta (cfr. artigo 10.º, do R.C.P.I.T.), porquanto, esta visa evitar premiar os sujeitos passivos que não cumprem esse dever acessório (v.g. apresentação de declarações fiscais), surgindo como o instrumento essencial para a tributação por métodos indiretos.

Para além de um fundamento imediato, existe um fundamento último da avaliação indirecta. Esse alicerce reconduz-se ao interesse público de que a carga tributária seja suportada, de forma equitativa, por quem o legislador tenha determinado, ao estruturar o sistema fiscal, assim nos aparecendo implícito o combate à evasão fiscal.

Pelo que, não sendo possível determinar a capacidade contributiva do sujeito passivo, dado que este não apresentou declarações fiscais ou estas, devido a uma conduta que lhe seja imputável, não forem fiáveis (cfr. artigo 75.º, nºs_{.1 e 2, da L.G.T.), lança-se mão da avaliação} indirecta que se caracteriza por se fundamentar no critério da máxima verosimilhança, visando determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a A. Fiscal disponha, no dizer da lei (cfr. artigo 83.º, n.º 2, da L.G.T.). No entanto, o regime de avaliação indirecta da matéria colectável não é aplicável a todos os impostos. O mesmo somente encontra consagração legal, e é aplicável (cfr. artigos 81.º, n.º 1, da L.G.T.), no âmbito do C.I.R.S. (cfr. artigos 39.º e 67.º), do C.I.R.C. (cfr. artigos 15.º, n.º 2,

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos 16.º, n.º 4, 52.º, n.º 3, 57.º e 59.º), do C.I.V.A. (cfr. artigo 90.º), do C.I.S. (cfr. artigos 9.º, n.º 2, e 18.º) e do C.I.M.T. (cfr. artigo 31.º, n.º 1).

Não obstante a avaliação indirecta ter origem numa conduta irregular do sujeito passivo, convém salientar que, ainda assim, na sua aplicação se impõe o respeito pelos princípios jurídico-constitucionais de Direito Fiscal, nomeadamente, a legalidade e a capacidade contributiva, os quais não devem ser considerados um exclusivo da avaliação directa (cfr. João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 152 e seguintes).

A avaliação indirecta tem natureza substantiva, dado que através dela se determina o elemento essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Apesar disso, não se deve negar a sua vertente procedimental, enquanto espécie de procedimento de avaliação já supra mencionado.

A lei fala em indícios e presunções como base de activação da avaliação indirecta, tendo por objectivo a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis.

No âmbito do direito tributário, a doutrina e a jurisprudência falam em indícios, para tanto havendo que recorrer à prova indirecta, a vestígios, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova. Por outras palavras, os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência (cfr. ac. T.C.A. Sul – 2.ª Secção, 9/02/2017, proc.6423/13; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 154; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa, 2000, 2.ª Edição, pág. 311; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. Perspectiva da jurisprudência tributária, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR – Centro de Estudos Jurídicos do Minho, n.º 12, Abril/Junho 2016, pág. 21 e seguintes).

Por sua vez, as presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido, segundo as regras da experiência de vida, da normalidade, dos conhecimentos das várias disciplinas científicas, ou da lógica (cfr. artigo 349.º, do C. Civil). Os factos indiciários que a lei toma como certos são um ponto de partida para se chegar às

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos ou objectiva, admitem sempre prova em contrário (“juris tantum”), podendo ser ilididas6 _(cfr. artigo 73.º, da L.G.T.).

Assim, deve chamar-se à colação a natureza presuntiva da avaliação indirecta. Este procedimento de avaliação tem na sua base, normalmente, presunções (judiciais e legais – cfr. artigos 350.º e 351.º do C. Civil7_{, através das quais se determina o aspecto quantitativo do} facto tributário. Uma das mais importantes consequências práticas da concepção presuntiva da avaliação indirecta é a de permitir ao sujeito passivo de uma determinada obrigação tributária que, sempre que seja aplicada essa forma de avaliação, para além dos instrumentos de que normalmente disponha para reagir contra ela, nomeadamente, através do procedimento de revisão da matéria colectável (cfr. artigo 91.º, da L.G.T.), possa também utilizar o procedimento de afastamento das presunções previsto no artigo 64.º, do C.P.P.T., norma esta que deve ser concatenada com o citado artigo 73.º, da L.G.T. (cfr. Ana Paula Dourado, ob. cit., pág. 741).

Deve, igualmente, fazer-se menção ao carácter excepcional e subsidiário da avaliação indirecta. Recorde-se que a A. Fiscal só pode recorrer à avaliação indirecta nas situações expressamente previstas na lei (cfr. artigo 81.º, n.º 1, da L.G.T.). Por outro lado, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria tributável é a avaliação directa, devendo ser feita a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta (cfr. artigos 77.º, n.º 4, e 85.º, n.º 1, da L.G.T.)

Apesar do seu carácter subsidiário face à avaliação directa, a avaliação indirecta pode ser de utilização cumulativa com a primeira. A utilização cumulativa da avaliação directa com a indirecta ocorrerá, designadamente, quando o elemento quantitativo do facto tributário só esteja parcialmente concretizado através da primeira, por se entender que houve omissão de rendimentos referentes a uma ou mais categorias, na declaração do sujeito passivo. Pretendendo-se, nessa situação, através da avaliação indirecta, quantificar unicamente parte do facto tributário (cfr. João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 206 e seguintes).

De acordo com o arranjo normativo da nossa Lei Geral Tributária, é comum dizer-se que a avaliação indirecta se aplica aos casos previstos no seu artigo 87.º, n.º 1, sendo possível dividir as situações constantes do seu elenco, em três grupos8_:

1 – Um grupo que se reporta ao regime simplificado (cfr. artigo 87.º, n.º 1, al. a), da L.G.T.);

6 _{O Tribunal Constitucional tem exigido como requisito de constitucionalidade das presunções atinentes à}

determinação da matéria colectável, a possibilidade legal de as ilidir – cfr.v.g.ac.348/97, de 29/04/1997, D.R., II Série, 25/07/1997; ac.211/03, de 28/04/2003, D.R., II Série, 21/06/2003.

7 _{Para maiores desenvolvimentos sobre a noção e utilização de presunções judiciais e legais na avaliação indirecta,}

ver João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 40 e seguintes e 197 e seguintes.

8 _{A técnica legislativa do artigo 87.º, da L.G.T., não será, porventura, a melhor, dado que inclui, no âmbito da}

avaliação indirecta, o regime simplificado que, face à sua estruturação, muito pouco tem a ver com a avaliação indirecta em sentido próprio.

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos 2 – Um grupo que se aplica àquelas situações em que é considerada expressamente a impossibilidade de fazer uma quantificação directa e exacta da matéria tributável, a que também se pode chamar avaliação indirecta substitutiva (cfr. artigos 87.º, n.º 1, al. b), e 88.º, da L.G.T.);

3 – Um grupo em que a utilização dos métodos indirectos não tem, à primeira vista, como fundamento a impossibilidade da determinação da matéria tributável através dos meios directos, mas antes o controlo dos meios directos disponibilizados pelo sujeito passivo, de forma a evitar eventuais situações de fraude ou evasão fiscal, a que também se pode chamar avaliação indirecta correctiva (cfr. artigo 87.º, n.º 1, als. c) a f), da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 248 e seguintes; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág. 47 e seguintes).

Passemos, agora, à análise de cada um destes grupos, previstos no artigo 87.º, n.º 1, da L.G.T., e nos quais a lei permite, através de enumeração legal taxativa (a tal obrigando o estatuído no artigo 81.º, n.º 1, da L.G.T.) aplicar a avaliação indirecta.

Começando pelo regime simplificado de tributação (cfr. artigo 87.º, n.º 1, al. a), da L.G.T.), dir- se-á, antes de mais, que no âmbito deste a matéria tributável resulta directamente de factores previstos na lei, razão porque não é fácil enquadrar este método de tributação como uma forma da avaliação indirecta a prever na L.G.T. Sendo um regime de aplicação específico para a tributação do rendimento (em sede de I.R.S., só para os rendimentos profissionais e empresariais), diferencia-se do regime de avaliação indirecta aplicável à generalidade dos tributos já supra identificados, mais não resultando de uma impossibilidade de avaliar ou calcular directamente a matéria tributável segundo os critérios próprios de cada imposto. Estamos, antes, perante um regime misto, na medida em que recorre, tanto a métodos directos (emprega meios próprios do método de determinação directa), como a métodos presuntivos, dado que os coeficientes utilizados revestem natureza presuntiva (cfr. João Sérgio Ribeiro, ob. cit., pág. 370 e seguintes).

Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria de € 200.000,00 (cfr. artigo 28.º, n.º 2, do C.I.R.S.). As regras de opção e permanência no regime simplificado vêm definidas no artigo 28.º, n.ºs _{4 a 6,} do C.I.R.S.

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II. Temas de procedimento e processo tributário. II.1. O procedimento. 1. Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos A lei prevê a determinação do rendimento tributável, em sede de I.R.S., pelo regime simplificado, com base em critérios técnicos (coeficientes) que, ponderando a importância relativa de concretas componentes dos custos das várias actividades empresariais e profissionais, permitam proceder à correcta subsunção dos proveitos de tais actividades às qualificações contabilísticas relevantes para a fixação do coeficiente aplicável nos termos do artigo 31.º, n.º 1, do C.I.R.S.

Nestes casos, a tributação não é efectuada com base na matéria tributável declarada ou avaliada, mas antes, com base nos mencionados coeficientes aplicáveis aos rendimentos empresariais ou profissionais (cfr. v.g. aplica-se o coeficiente de 0,75 ao rendimento das actividades profissionais previstas na tabela a que se refere o artigo 151.º, do C.I.R.S., com vista à determinação do respectivo lucro tributável – artigo 31.º, n.º 1, al. b), do C.I.R.S.). Em suma, o artigo 31.º, do C.I.R.S., identifica rendimentos enquadráveis como empresariais ou profissionais, considerando tributável uma percentagem pré-definida dos rendimentos obtidos, presumindo que a parte suprimida do rendimento bruto é um custo razoável da sua obtenção, assim calculando o rendimento líquido, que sujeita a tributação.

Para o rendimento das pessoas colectivas, o regime simplificado de tributação tem um desenho muito próximo do descrito para as pessoas singulares, como se constata pela leitura dos artigos 86-A.º e 86-B.º, do C.I.R.C. (cfr. José Maria Fernandes Pires e outros, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág. 895).

Passemos ao exame do grupo que se aplica àquelas situações em que é considerada expressamente a impossibilidade de fazer uma quantificação directa e exacta da matéria tributável, a que também se pode chamar avaliação indirecta substitutiva (cfr. artigos 87.º, n.º 1, al. b), e 88, da L.G.T.).

O artigo 87.º, n.º 1, al. b), da L.G.T., identifica a situação-tipo da necessidade (poder-dever) de utilização de métodos indirectos na determinação da matéria tributável. Destacamos, nesta sede e desde logo, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação da avaliação indirecta, legal e directamente imputado à Fazenda Pública, nos termos do artigo 74.º, n.º 3, da L.G.T., sendo expressão dos especiais cuidados com que o legislador rodeia a utilização deste poder-dever, os quais devem estar evidenciados na actuação administrativa (cfr. José Maria Fernandes Pires e outros, ob. cit. pág. 896).

Neste preceito, face ao qual a susceptibilidade de aplicação dos métodos indirectos é desenvolvida no artigo 88.º, da L.G.T., norma onde se dá nota, através de enumeração legal que consideramos taxativa (a tal obrigando, analogamente, o estatuído no artigo 81.º, n.º 1, da L.G.T.), das situações de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, mais dispondo, como métodos de determinação da matéria tributável, aqueles que estão prescritos, de forma igualmente taxativa, no artigo 90.º, n.º 1, do mesmo diploma, os quais resultam de uma combinação de elementos objectivos e subjectivos (cfr.