PARTE I ENQUADRAMENTO TEÓRICO : Revisão Bibliográfica 4
6. A conformidade dos documentos prestação de contas: sua importância no
6.2. A articulação da contabilidade orçamental com a contabilidade patrimonial 50
6.2.2. A movimentação da conta “252 credores pela execução do orçamento“ 57
contas da classe 2 em que foram originariamente registados os créditos, designadamente as contas 22 – Fornecedores e 26 – Outros devedores e credores. “, debitando-se
“(...) pelos pagamentos realizados por contrapartida da classe 1 – Disponibilidades. ”.
Assim, de acordo com o conteúdo da transcrita nota explicativa e com o atrás referido acerca da conta 25, a movimentação desta sua subconta é efectuada, a crédito, num primeiro momento, aquando da liquidação (emissão da ordem de pagamento 86), por contrapartida das contas de terceiro inicialmente movimentadas e, posteriormente, a débito, quando do pagamento, das contas de disponibilidades.
A facturação de um fornecedor à Autarquia e a consequente emissão da ordem de pagamento (momento da liquidação para o POCAL) originam, respectivamente, os seguintes movimentos contabilísticos (indicam-se algumas contas normalmente utilizadas):
Em esquema:
221 – Fornecedores 31 – Compras
2) 1)
(Obrigação) 1)
252 – Credores pela execução do orçamento/Class. Org./Class. Econ.
2)
85 Esta solução só é exequível devido à utilização da informática, pois a sua realização manual seria impossível devido ao
peso da informação. Confrontar, sobre este aspecto, a Ficha de Apoio Técnico do SATAPOCAL n.º 194, que não obstante não ser, em nossa opinião, absolutamente clara, parece ir no sentido apontado no texto.
A Conformidade dos Documentos de Prestação de Contas nos Subsistemas Contabilísticos do POCAL - um contributo para a tomada de decisão
Pelo pagamento (que pode nunca ocorrer ou verificar-se alguns meses ou anos depois da contabilização da factura) faz-se o seguinte registo:
252 – Credores pela execução do orçamento/
Class. Org./Class. Econ.87 1 – Disponibilidades
3) 3)
Analogamente ao que foi referido para a conta 251, o momento de realizar os movimentos descritos (1 a 3) também é alvo de controvérsia, pelos motivos e com fundamentos idênticos aos que referimos ao analisar aquela conta, agravados, neste caso, pelo facto de ser bastante maior a quantidade de registos a efectuar.
Vejamos através de um exemplo, as diferenças de informação proporcionadas pelo método da conta “2529 - Reflexão de devedores pela execução do orçamento”, atrás referida, apesar de não cumprir com a norma interpretativa nº 2/2001 da CNCAP.
1- Movimentação de uma factura, no valor de 35.000 u.m com IVA
Sendo este o primeiro momento (da obrigação) de reflexão patrimonial da execução do orçamento da Despesa, concretizando o compromisso e reconhecendo a contracção de uma dívida perante o credor, o método da conta-reflexão movimenta também automaticamente na conta 252/CE o documento da entidade credora (Factura, neste exemplo).
87 O POCAL não prevê Período Complementar, nem distingue as despesas pagas referentes ao exercício e a exercícios
anteriores.
De acordo com a norma nº 2/2001 De acordo com o método da conta - reflexão
221x 35 000 62x 30 000 2432x 5 000 252/CE 35 000 2529 35 000 221x 35 000 62x 30 000 2432x 5 000
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Por outro lado, para permitir que se mantenha intacta a conta-corrente da entidade credora, a movimentação da conta 252 não deve interferir com a conta da entidade credora, pelo que surge a criação da subconta 2529 para equilíbrio da conta 252 inicial.
2 – Liquidação da despesa (Ordem de Pagamento), parcial, no valor de 30.000 u.m.
Embora o registo da Ordem de Pagamento seja, reconhecida como uma operação de carácter exclusivamente interno, portanto sem quaisquer repercussões patrimoniais, o POCAL determina que esta operação seja movimentada quer na conta 252 quer na conta da entidade credora. A partir deste registo a conta-corrente da entidade credora apresenta um saldo que não correspondente à realidade (apenas 5 u.m a crédito neste exemplo), pois ainda nada lhe foi pago. De realçar que é prática corrente e generalizada nas Câmaras Municipais haver um grande desfasamento temporal entre a emissão das Ordens de Pagamento e o respectivo pagamento, pelo que nesse período de tempo as contas-correntes de Fornecedores aparecem adulteradas.
Entretanto, o saldo da conta 252 representa, não as dívidas não pagas (por classificação orçamental), mas as Ordens de Pagamento não pagas.
Como se pode verificar, tratando-se de uma operação sem tradução patrimonial, o método da conta-reflexão não efectua, nesta operação, qualquer movimento às contas patrimoniais. Contudo, através de registos extra-patrimoniais, o programa informático deverá assegurar toda a informação relativa a facturas sem Ordem de Pagamento emitidas e a Ordens de Pagamento por pagar.
De acordo com a norma nº 2/2001 De acordo com o método da conta-reflexão
221x
35 000 30 000
252/CE 30 000
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3 – Pagamento (referente à Ordem de Pagamento) de 30.000 u.m.
Sendo este o segundo momento de relação com a entidade credora com reflexão patrimonial da execução do orçamento da Despesa, o método da conta-reflexão volta a movimentar as contas patrimoniais - a conta da entidade credora e as contas 252: a conta da entidade credora por contrapartida de Disponibilidades e as contas 252 por processo automático semelhante ao já referido.
Nesta situação, verifica-se bem o contraste de informação contida na conta 252:
• Na movimentação de acordo com a norma nº 2/2001 está saldada, pois não resta nenhuma Ordem de Pagamento por pagar;
• Na movimentação pelo método da conta-reflexão fornece informação sobre a parte da dívida não paga, informação esta que será relevante na transição de ano para determinar as dívidas que transitam para o ano seguinte. Ora, estes dados são necessários para o Mapa de Execução Orçamental da Despesa: embora não conste a respectiva coluna, é pedida esta distinção entre pagamentos efectuados por dívidas contraídas no exercício e por dívidas de exercícios anteriores. (No caso da Receita, o Mapa de Execução Orçamental da Receita figura expressamente a coluna das Receitas por cobrar no início do ano).
Resumindo, a movimentação preconizada pelo método conta reflexão de devedores e credores pela execução do orçamento assegura que, nas questões em consideração, os movimentos efectuadas constarão dos Diários contabilísticos, dos Razões (contas- correntes) e dos Balancetes tal como foram efectuadas, traduzindo com fiabilidade e rigor a realidade patrimonial e as relações com Terceiros sem necessidade de quaisquer “tratamentos” posteriores mais ou menos complexos.
De acordo com a norma nº 2/2001 De acordo com o método da conta-reflexão
11x 30 000 252/CE 30 000 30 000 221x 35 000 30 000 11x 30 000 252/CE 35 000 30 000 2529 35 000 30 000
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As soluções e argumentos apresentados, bem como as críticas susceptíveis de serem efectuadas, também são em tudo similares às que descrevemos supra no âmbito da análise à conta “251 - Devedores pela execução do orçamento“, parecendo-nos, no entanto, ainda de salientar que:
¾
A CNCAP 88 determinou, quanto a esta matéria, o seguinte:“(...) os registos da autorização de pagamento e da emissão dos meios de
pagamento coincidem no tempo, para efeitos contabilísticos. A movimentação a débito e crédito da conta 252 ocorre nesse momento.“ 89.
¾
De referir, por fim, apenas que as limitações desta solução em termos de preenchimento dos mapas do POCAL reportam-se, agora, ao previsto na nota “7.3.1. - Controlo orçamental - Despesa“.Acresce, no entanto, no que diz especificamente respeito a esta conta, que, em nossa opinião, a definição do momento da liquidação efectuada pelo POCAL não nos parece nada adequado, pois, não estando legalmente concretizado o momento da obrigatoriedade da emissão de ordem de pagamento, podendo até existir grande desfasamento temporal entre uma e outra operação, incluindo a passagem de um exercício para outro, será a prática de cada autarquia local a determiná-lo, podendo ser absolutamente diferente para cada uma delas.
Com efeito, poderemos afirmar que existem autarquias que, após a recepção e confirmação dos documentos de despesa (normalmente facturas), emitem imediatamente as respectivas ordens de pagamento, independentemente de existir disponibilidade financeira para proceder ao pagamento, quando outras só emitem as ordens de pagamento face e à medida dessa disponibilidade.
Assim, do critério definido no POCAL (e das diferentes interpretações que o mesmo suscita) não resultará um tratamento uniforme desta questão técnica por parte de todas as autarquias locais, o que põe inclusivamente em causa um dos principais objectivos de qualquer plano de contas e, assim, do POCAL: o da comparabilidade.
Da situação descrita resulta que fica defraudada qualquer intenção ou expectativa que existisse no sentido de proceder à comparação da informação disponibilizada pelas
88 Aviso n.º 7467/2001, publicado no Diário da República, II Série, de 30 de Maio.
89 Posição esta que nos parece muito pouco fundamentada naquele documento e, ainda assim, de algum modo
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diversas autarquias, pelo menos ao longo de cada exercício (o mesmo não acontecerá no final do exercício, atendendo à regra de execução orçamental prevista na al. g) do ponto 2.3.4.2. do POCAL, aspecto que ainda abordaremos).
Afigura-se-nos, por isso, que teria sido mais correcto adoptar, por exemplo, um critério idêntico ao que consta do DL 155/92, de 28 de Julho (Regime da Administração Financeira do Estado), o qual, no entanto, não se aplica às autarquias locais. De facto, em tal diploma legal (art. 28º) define-se a fase de liquidação da despesa com a que corresponde ao momento em que, após o processamento, “(...) os serviços e organismos
determinarão o montante exacto da obrigação que nesse momento se constitui, a fim de permitir o subsquente pagamento.“, critério que, em nossa opinião, possibilita que exista
uma maior clareza, certeza e transparência sobre a informação que consta dos registos efectuados.
De qualquer modo, pelas mesmas razões que expendemos aquando da referida análise, em nossa opinião, a solução a adoptar, de modo a cumprir o preceituado no POCAL e a salvaguardar a disponibilidade da informação sobre terceiros, passa pela solução informática, a qual deverá permitir os devidos registos na conta 25 em simultâneo com o conhecimento discriminado por entidade das despesas liquidadas e não pagas 90.
A este propósito, refira-se que o procedimento previsto no POCAL para as ordens de pagamento emitidas e não pagas até 31 de Dezembro, as quais, de acordo com a regra de execução orçamental consagrada na al. g) do ponto 2.3.4.2. do POCAL, “(...) caducam
em 31 de Dezembro do ano a que respeitam, devendo o pagamento dos encargos regularmente assumidos e não pagos até essa data ser processado por conta das verbas adequadas do orçamento que estiver em vigor no momento em que se proceda ao seu pagamento.“.
Ora, tem sido entendimento pacífico que essa caducidade implica a anulação dessas ordens de pagamento e, consequentemente, a passagem dessas dívidas (que quando da emissão daqueles documentos foram relevadas na conta 252) novamente para as contas de terceiros onde tinham sido inicialmente registadas ( 22, 26, ... ) 91.
Isto é, no final do exercício, a referida conta 252 estará sempre saldada, pois os compromissos assumidos, facturados, liquidados, mas não pagos no exercício, obrigam à
90 Lembramos, dado que o mapa de fluxos de caixa é construído a partir da conta 25, que as vendas e as compras a pronto
pagamento também terão de ser movimentadas ao nível das contas de terceiros (principalmente 211 e 221), para que se possam reflectir nas subcontas da conta 25 (ponto 7.5. do POCAL e notas explicativas às contas 25, 251 e 252).
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realização de um movimento de estorno na referida conta, pelo montante das liquidações de despesa entretanto efectuadas, mas não pagas, transferindo-se e retornando, então, tais valores para as contas de terceiros.
Por fim, no tratamento contabilístico do IVA, nas entidades que são sujeitos passivos deste imposto, também tem suscitado controvérsia na medida em que a Direcção Geral do Orçamento (DGO) emitiu a Circular Série A, nº 1314, de 23 de Dezembro de 2004, com vista a clarificar o tratamento contabilístico do IVA, determinando este imposto como sendo uma operação de tesouraria, ou seja, operação extra-orçamental.
Na prática, esta opção criou muitas dificuldades, tendo sido sempre tratado como uma operação orçamental. Muito embora, Carvalho et al. (2006b) serem de opinião de se criar três contas “253 - Operações de Tesouraria - Receita”, “254 - Operações de Tesouraria - Despesa” e “257 - Reposições abatidas nos pagamentos - Receita” a serem movimentadas em simultâneo com as contas 251 e 252 no momento da emissão da ordem de pagamento (cobrança) com as respectivas classificações económicas prevista no DL nº 26/2002, de 14 de Fevereiro, com vista facilitar o preenchimento do mapa 7.3 - Fluxos caixa.
Entretanto, a referida Circular foi revogada pela nº 1345, de 06 de Janeiro de 2009, repondo o tratamento que vinha sendo efectuado na prática.
Este novo procedimento contabilístico do IVA, como uma operação orçamental, tem implicações quer no registo das operações orçamentais e patrimoniais, quer na sua expressão em mapas orçamentais de prestação de contas, nomeadamente no Mapa de Fluxos de Caixa, nos saldos da gerência anterior e para a gerência seguinte.
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