ANÁLISE CRÍTICA DA EXTRAFISCALIDADE COMO

Pelo exame das realidades de todo o mundo, evidencia-se que muitas vezes a direção econômica não atinge os efeitos pretendidos pelos governos, tornando-se mais factível a instituição das normas tributárias indutoras, como explica Luís Eduardo Schoueri249, que são normas que dão ao sujeito passivo uma opção e, não uma única conseqüência. Dentro dessa premissa, cabe ao sujeito passivo da relação tributária eleger o que fazer e, incorrendo na hipótese normativa, obter um estímulo ou, não o fazendo, um desestímulo.

De uma forma ou de outra, concorda-se que os auxílios de Estado, com representação fiscal, acabam sendo legítimos em muitos casos, promovendo a redução dos problemas

246 Ibid., p. 185. 247 Ibid., p. 188-189. 248 Ibid., p. 182-183 249

Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 12 et seq.

econômicos e sociais, podendo-se tomar como exemplo, no Brasil, a expansão das exportações, o crescimento das atividades agrícolas, industriais, comerciais e de serviços.

Na atualidade, as empresas brasileiras têm aumentando o seu grau de competitividade no âmbito internacional, muitas vezes induzidas por auxílios estatais, como se nota através de incentivos tributários, como as reduções do imposto sobre a renda e proventos das pessoas jurídicas, as imunidades conferidas às receitas com as exportações, a implementação de regimes especiais de tributação etc. Do mesmo modo, verifica-se a concessão, com o mesmo objetivo acima, de incentivos financeiros e de subvenções diretas.

Por tais razões, deve-se classificar os auxílios estatais, independentemente das formas jurídicas, a partir da legitimidade de sua concessão e da eficiência que geram para o sistema econômico, uma vez que não se configurará legítimo e eficiente qualquer tipo de auxílio que viole as normas do sistema jurídico, e, em conseqüência, que gerará, ao invés de benefícios, maiores problemas à realidade econômica e social e às contas públicas. Legalidade, isonomia, capacidade contributiva, livre iniciativa, livre concorrência, proteção do consumidor, dentre outras normas que devem informar tais práticas estatais, são verdadeiras limitações e balizamentos para o Estado.

Historicamente, nota-se, por exemplo, a distinção das regiões norte e nordeste antes e depois da concessão de incentivos fiscais para as áreas da SUDAM e da SUDENE250. Conforme levantamentos econômicos, foram implementados, dentre outros, os seguintes benefícios nas duas regiões do país: i) criação de uma melhor infra-estrutura econômica; ii) maior aproveitamento racional dos recursos minerais; iii) reestruturação da economia agrícola; iv) racionalização do abastecimento; v) maior industrialização, através da implantação de novos empreendimentos; e vi) aumento das taxas de emprego251.

250

Respectivamente: Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste; Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia; Agência de Desenvolvimento do Nordeste; e Agência de Desenvolvimento da Amazônia.

251

Cf. MOURA, Maria Aparecida de; SCIARÂNTOLA, Roselene Lopes; SANTOS, Claid de Lima. Efeitos concretos das isenções na área da SUDENE. In: DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio (Coord.). Incentivos fiscais para o desenvolvimento. São Paulo: José Bushatsky Editor, p. 69-95. Os trabalhos se referem a trabalhos apresentados em curso de pós-graduação da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, em 1970, e retratam a evolução das regiões que foram beneficiadas com incentivos tributários, como a redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas que investiram recursos em determinadas atividades econômicas. De fato, os incentivos fiscais às chamadas micro-regiões, abrangidas pela SUDAM e pela SUDENE, têm base nos seguintes dispositivos normativos: arts. 13 e 14 da Lei nº. 4.239, de 27 de junho de 1963, com a redação dada pelo art. 1º do Decreto-Lei nº. 1.564, de 29 de junho de 1977; arts. 2º e 3º da Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1997, arts. 1º,

Da mesma forma, a importância dos chamados auxílios de Estado se constata em outros países, inclusive mais desenvolvidos do que o Brasil. Note-se, nesse ponto, que na União Européia nada menos do que 35% (trinta e cinco por cento) das atividades industriais têm alguma forma de auxílio por parte dos Estados, ressaltando-se as atuações da Itália e da Irlanda, cujas práticas incentivadoras às suas indústrias ultrapassam 51% (cinqüenta e um por cento) do total de benefícios deferidos252.

Ademais, a média dos auxílios dos Estados europeus às empresas no mercado é representada pelos seguintes números: i) 526 (quinhentos e vinte e seis) euros por trabalhador; ii) 2,35% (dois vírgula trinta e cinco por cento) do total das despesas públicas; iii) os países com as economias mais desenvolvidas são os maiores responsáveis pela concessão de auxílios às empresas, enfatizando-se a Alemanha (35%), a Itália (27%), a França (14%) e o Reino Unido (4%)253.

Um outro ponto merece ser sucintamente ressaltado: os diferentes Estados da Europa se valem de diferentes formas para auxiliar as atividades econômicas. Veja-se, assim, que Luxemburgo, Espanha, Reino Unido, Irlanda e Portugal “têm recorrido sobretudo ao mecanismo das subvenções” diretas, enquanto que Bélgica e Itália têm optado pelos benefícios fiscais. Ao seu turno, Dinamarca e Alemanha valem-se, preponderantemente, dos empréstimos bonificados, e França e Bélgica, e em algumas hipóteses também a Alemanha, utilizam-se do instrumento denominado de garantias254.

Os países europeus em fase de transição, destarte, empregam, em regra, tax holidays, isenções tributárias e créditos presumidos. É o caso, vale dizer, de Bulgária, Hungria, Kazaquistão, Lituânia, Malta, Polônia, Rússia e Uzbequistão255. E isso tem sido considerado pelas empresas dos países desenvolvidos, o que acaba impondo a migração de capitais e investimentos para os países em transição.

2º e 3º da Medida Provisória nº. 2.199-14, de 24 de agosto de 2001, e, mais recentemente, com a edição da Lei Federal nº. 11.196/2005.

252

Cf. SANTOS, António Carlos dos. Auxílios de Estado e fiscalidade. Coimbra: Almedina, 2005, op cit., p. 140. 253 Ibid., p. 141. 254 Ibid., p. 142. 255

Cf. TAX incentives and foreign direct investment: a global survey. New York, Geneve: United Nations, 2000. p. 111.

Comente-se, a esse respeito, que inúmeras empresas de ponta têm preferido implantar unidades industriais e centros de distribuição em países em transição, cujos incentivos tributários auxiliam na competitividade internacional. É o caso, ressalte-se, de indústrias automobilísticas alemãs, como a AUDI, que atualmente não produz motores no seu país de origem, preferindo fazê-lo na Hungria em face dos menores custos ali existentes256.

Ou seja, essa é a situação vivenciada pelos países europeus, surgindo, de um lado, oportunidades para os países em transição e, de outro lado, perspectivas de migração de capital e investimentos dos países industrializados.

No caso dos Estados Unidos257, os auxílios estatais às atividades agrícolas passaram de 10,6 bilhões de dólares em 2003/2004 para 24 bilhões de dólares em 2004/2005, preponderantemente na forma de subvenções diretas, ou seja, subsídios. Em 2005, portanto, os subsídios norte-americanos são o terceiro maior desde 1986, havendo aquele Estado destinado os maiores auxílios aos seguintes produtos: i) algodão (os subsídios passaram de 1,4 bilhão de dólares para 4,8 bilhões de dólares); ii) milho (da mesma forma, houve um aumento de 2,3 bilhões para 7,5 bilhões); iii) soja (cujos subsídios passaram de 610 milhões para 1,5 bilhão de dólares)258.

256

Cf. SINN, Hans-Werner. Can Germany be saved? the Malaise of the word’s first welfare state. Hardcover: MIT Press, 2007, p. 185 et seq. O relatório das Nações Unidas, a propósito da Hungria, chama a atenção para os numerosos incentivos fiscais existentes. Confira-se: “Firms located in an entreperneurial zone or region of high priority, and investing in the manufacture of goods, are entitled to a tax credite qual to 100 per cento of their 18 per cent corporate tax liability. The tax credit is calculated on the basis of the ratio of their income from the production of qualifying goods realized in the qualifying region to their total income. The 100 per cento tax credit is available within five years of making the investment. The100 per cent tax credit is available within five years of making the investment. The 100 per cent tax credit applies only to the year during this five-year period in which sales revenues increase over the previous year […]. Investors are entitled to a tax credit equal to 100 per cent of their corporate tax liability if they made an investment, after December 1996, in the manufacture of goods worth at least 10 billion forint. This tax benefit can be used within 10 years of making the investment. It applies if income from sales revenues in one of those years increases by at least 5 per cent of the value of the investment as compared to the previous year and if the annual average number of employees increases by at least 500 from the second year. Overfulfilment of the requirement in a given year can be taken into account in subsequent years. This tax allowance may be claimed on the corporate tax liability up to the year 2011. This tax incentive is available everywhere in Hungary provided the conditions required are met. […] According to the general rules of the Hungarian Customs Law there are two types of free zones: - Free zones for industrial processing; and – Free zones for the purpose of storage. Goods delivered to a customs free zone from outside the customs territory are free from import duties and taxes.” Ver TAX incentives …, op. cit., p. 115-117.

257

Cf., dentre outros, DEVEREUX, Michael P.; LOCKWOOD, Bem; REDOANO, Michela. Horizontal and vertical indirect tax competition: theory and some evidence from the USA. London: Centre for Economic Policy Research, 2004.

258

Ver Gastos com subsídios agrícolas nos EUA. Estudo elaborado pelo Institute for International Trade Negotiations. Disponível em: <http://www.iconebrasil.org.br/Estatisticas/EUA_gastos_subsidios-site.pdf>. Acesso em: 27 set. 2006, 11:16.

Interessante é que se registre, também, que os maiores gastos dos Estados Unidos com subsídios se deram, em ordem decrescente, nos anos fiscais de 2000, 2005, 2006, 1986 e 1993. As explicações são fundamentadas na competitividade dos produtos daquele país no cenário internacional, ou seja, “quanto mais caem os preços, maiores são os subsídios recebidos pelos produtores.”259

Do exame de relatório das Nações Unidas, infere-se, por outro lado, que os países menos desenvolvidos valem-se, em regra, dos incentivos tributários, tendo em vista a evidente indisponibilidade dos recursos financeiros suficientes para a promoção do desenvolvimento econômico com a concessão de subvenções diretas (ou subsídios). Cite-se, pois, a situação, por exemplo, de Angola, Camarões, Egito, Gana, Marrocos, África do Sul, Uganda, Zâmbia e Zimbabue, os quais empregam tax holidays, isenções tributárias e atribuição de créditos presumidos para a atração de investimentos internacionais260.

A situação é semelhante nos países da América Latina, que, em regra, aplicam tax holidays, isenções tributárias, créditos tributários presumidos e isenções e reduções de tributos aduaneiros. É o caso, pois, de Belize, Brasil, Chile, Colômbia, Costa Rica, Equador, Guatemala, Guiana, Panamá, Peru, Uruguai e Venezuela261.

Mas a prática dos incentivos tributários é corrente também em países mais desenvolvidos, como a Austrália, que emprega, simultaneamente, uma baixa tributação às empresas, créditos presumidos, isenções e reduções de tributos sobre importações, deduções de gastos com R&D (Research and Development) e com outras despesas262.

A preferência por incentivos tributários e/ou por subsídios diretos, ao seu turno, parece ser uma questão política e/ou técnica263. Apesar de alguns autores falarem que há menor

259

Ver Gastos... 260

Cf. TAX incentives and foreign direct investment: a global survey. New York, Geneve: United Nations, 2000. p. 29 et seq. 261 Ibid., p. 137 et seq. 262 Ibid., p. 61 et seq. 263

“As TIPKE points out, the issue of tax expenditure is more of a technical one. The difference with a normal subsidy is that there is no transfer of funds but a credit against taxes due (TIPKE, 1993, p. 364). As any subsidy, tax expenditure can be acceptable if it is necessary and suitable for the objective pursued and proportional for its purpose. If there is no better (i. e. more cost efficient and effective) method than using tax measures as a means of subsidization, than I see no reason still to prefer a cash subsidy to tax expenditure. Critics however argue that tax expenditure favours only a certain group of taxpayers by definition, so equally should not play a part in deciding between a fiscal incentive or a cash subsidy, because it does not make a difference whether a tax

transparência e visibilidade quando da concessão de incentivos tributários, a adoção de alguns métodos de controle, como a publicação da lista de medidas e o seu impacto financeiro, é suficiente para a solução de tal problema.

Como adiantado, o Brasil é exemplo disso. Assim, pode haver a preferência por incentivos tributários no caso de indisponibilidade de recursos suficientes para a promoção de melhoras no sistema econômico, ou seja, tratar-se-á, em regra, de uma questão política e de técnica de intervenção econômica, já que cada país responderá de forma individualmente diferente. Ademais, lembre-se que, no Brasil, tributo não constitui sanção por ato ilícito, daí porque deve a norma tributária, qualquer que seja, se submeter aos princípios e regras da ordem tributária e da ordem econômica, porquanto estão, nessa esfera, atuando como intervenção sobre a economia.

Por outro lado, a distinção entre os mecanismos aplicados pelos diferentes países revela a cultura de cada sistema. Não é possível, pois, importar para o Brasil exemplos de outros países sem analisar a estrutura econômica e a cultura locais. Veja-se que as decisões dos agentes econômicos, nesse contexto, variam de Estado para Estado, o que comprova essa assertiva.

Há, entretanto, uma certa generalização de que a prática de subvenções, por qualquer de suas espécies, precisa de um controle em face de dois aspectos principais: i) tratar todos igualmente, na medida da chamada isonomia seletiva, em face da proteção do regular funcionamento do mercado (livre iniciativa e livre concorrência, especialmente); ii) controlar a despesa pública, nas facetas da diminuição de receita ou de aumento de despesa em termos

reduction is granted to a specific targeted group or a cash grant is provided to that group after first being collected from the general population of taxpayers. However, we must take into consideration that most income tax systems and some corporation tax systems are of a progressive nature. Tax incentives that lower the taxable base will favour those entrepreneurs with higher income more than others. Tax incentives that lower the net tax liability with the same amount for eligible taxpayers (i. e. tax credits) are therefore to be preferred from an equality perspective. In my opinion, a political decision not to use the tax system as an instrument of subsidization anymore would deny that tax incentives could be equally effective and more cost efficient than cash grants in certain cases. As long as the costs of tax expenditure are visualized, a reduction in tax could be an alternative for such grants if it is better suited to do the job. However, in their preference for fiscal subsidies politicians should be careful not to make the tax system a too complex matter for those taxpayers that fall outside the scope of such subsidy. Having a really simple tax system may be wishful thinking, but we should be cautious not to make a tax intricate subsidy schemes. Like any other kind of government subsidization tax expenditure requires an in-depth analysis and discussion about its necessity in the public interest. There should be no easy lane for fast acceptance of tax subsidies in parliament just because a new fiscal year is about to start.” Cf. LUJA, Raymond H. C. Assessment and recovery of tax incentives in the EC and the WTO: a view on state aids, trade subsidies and direct taxation. Antwerp: Intersentia, 2003. p. 18-19.

diretos. Por tais questões, impõe-se o exame cuidadoso das políticas indutoras a partir de elementos complexos, que abrangem a ordem econômica pela sua própria natureza.

E sendo a ordem econômica teorizada na Constituição o fim da regulação estatal, que inclui a instituição de incentivos ou desincentivos com caráter financeiro, impõe-se que as políticas indutoras levem em consideração a necessária promoção do desenvolvimento econômico, que é conceito vinculado à existência de um mercado regular, isto é, constituído pelos pilares da livre iniciativa e da livre concorrência.

1.5 EFEITOS DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O PROCESSO ECONÔMICO E AS AJUDAS ESTATAIS (AS TEORIAS DA NEUTRALIDADE E DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA)

Falar de concorrência fiscal, de subvenções e/ou de auxílios fiscais, visando-se ao desenvolvimento econômico, pressupõe um exame, mesmo que delimitado, dos efeitos da tributação sobre o processo econômico, para que, de modo mais profundo, se perfilem as corretas políticas fiscais a serem adotadas. A viabilidade desse exame, entretanto, somente se faz possível com o auxílio de algumas técnicas econômicas, valendo-se essa metodologia dos princípios da economia, principalmente o princípio da utilidade, o da eficiência e da racionalidade. E a teoria econômica indica que a tributação afeta, decisivamente, as escolhas dos sujeitos econômicos264, modificando a estrutura social. O crescimento econômico, o controle inflacionário, a regulação das taxas financeiras, o aumento de empregos, a redução de deficiências alocativas, bem como a atração do investimento e a acumulação de riqueza são algumas das questões relacionadas com a tributação, podendo as políticas de um país auxiliar ou não na consecução de certos fins.

Com um simples questionamento feito recentemente por Reunven S. Avi-Yonah - “Should corporations pay tax?” – nota-se a interferência da tributação nas escolhas privadas e no equilíbrio das políticas públicas265.

264

“Another often debated question is that of the income tax on labor supply. Any tax measure will prompt agents to change their behavior so as to pay less taxes.” Cf. SALANIÉ, Bernard. The economics of taxation. Cambridge/USA: Massachussets Institute of Technology, 2003, p. 56; STIGLITZ, Joseph. Economics of the public sector. 3. ed. New York; London: W. W. Norton & Company, 2000, p. 577 et seq.

265

“From the corporation’s perspective, it thus seems that whatever our view of the nature of the corporation, it should not be permitted to engage in strategic behavior that is designed solely to minimize its taxes. From an artificial entity perspective such behavior undermines the special bond between the state and the corporations it

Na lição clássica de Nicholas Kaldor, no campo das finanças públicas, a tributação representa o mecanismo de financiamento do governo e, principalmente, uma das armas primárias para o governo promover a estabilidade econômica e monetária266. Em outros dizeres, a quantidade de recursos advindos da tributação não se limita às necessidades do governo, mas varia a partir das condições econômicas267, devendo, nas economias modernas, garantir um alto e estável grau de emprego da população, a estabilidade de preços e uma adequada acumulação do capital268.

Também nesse sentido se manifesta Schreiber ao expor as dificuldades dos países- membros da União Européia, que continuamente criam mecanismos para evitar o planejamento tributário internacional e para quem é pressuposto à viabilidade dos sistemas fiscais a tributação da renda e a instituição de um “corporate tax” símile nos citados países269.

Nos primórdios do regime capitalista, sob a influência da teoria econômica clássica, tentou-se consolidar, nos países que adotaram tal modelo, a noção da máxima liberdade

created. From the real entity perspective such behavior is as unacceptable as it would be if all individual citizens engaged in it. And from an aggregate perspective strategic tax behavior does not leave the state adequate revenues to fulfill the increased obligations imposed on it by forbidding corporations to engage in CSR. From the state’s perspective, it likewise appears legitimate under all three views of the corporations to use the corporate tax to steer corporate behavior in the direction of CSR. This is true even for CSR functions that the corporation may not undertake on its own, because the state can still try to encourage corporations to undertake such activities, even though it cannot force them to do so. The problem is that as long as any CSR activity that is