Métodos de Custeio
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
9 Conhecer as diferentes formas e métodos de custeio.
9 Diferenciar as formas de custeio para calcular o custo dos produtos.
9 Identificar o impacto no custo dos produtos decorrente da aplicação dos diferentes métodos de custeio.
57 Métodos de Custeio
Capítulo 3
Contextualização
No capítulo 2, vimos as várias terminologias utilizadas e os conceitos usados na Contabilidade de Custos. Também vimos que os gastos têm várias definições e aplicações e que devemos saber fazer uma diferenciação entre despesas e custos.
Neste capítulo, abordaremos os métodos de custeios que as empresas podem utilizar, sempre lembrando que, dependendo da atividade que a empresa exerce, poderá ter um tipo de custeio. Vamos, então, ao estudo deste capítulo.
Um sistema de custos pode ser efetuado sob dois pontos de vista.
Sob o primeiro, é analisada a espécie de informação gerada, observando se é adequada às necessidades da empresa e quais as informações importantes que seriam necessárias. Esse fato está intimamente ligado aos objetivos do sistema, pois a relevância da informação depende de sua finalidade. Portanto, o método de custeio significa o caminho pelo qual a empresa chega a um certo resultado. Assim, o que é importante para uma decisão pode não ser válido para outra. A análise do sistema sob essa perspectiva é denominada de custeio.
Sob o segundo ponto de vista, é levada em consideração a parte
operacional do sistema, ou seja, como os dados são processados para a obtenção da informação. A expressão método de custeio é usada para fazer referência ao sistema visto sob esse enfoque.
Para tal, foram constituídas diversas escolas que desenvolveram métodos específicos de custeio, com a intenção de apresentar caminhos para o desenvolvimento de cálculos e análises de custos, buscando encontrar os gastos efetivos e a melhor maneira de alocá-los aos produtos.
A análise das informações de custos é relevante para o processo decisório nas organizações, tanto no momento da definição do preço de venda, como na gestão dos custos e em decisões que têm como resultado o incentivo aos produtos mais rentáveis. Num ambiente cada vez mais competitivo, as organizações são obrigadas a evoluir e aprender constantemente, além de se empenharem na busca por melhores informações para o gerenciamento de seus custos.
Para a realização dessas análises, a empresa requer a utilização de sistemas de custeio, os quais se referem à forma de apropriação dos custos de uma determinada empresa aos seus produtos. Os sistemas
de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade. De forma idêntica aos custos, os sistemas de
Os sistemas de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos
internamente dentro da entidade.
O método de custeio significa o caminho pelo qual a empresa chega a um certo resultado. Assim, o que é importante
para uma decisão pode não ser válido
para outra.
custeio também podem receber diferentes classificações ou métodos, os quais você estudará a seguir.
Métodos de Custeio
O sistema de custeio propício é aquele que fornece as informações da área de custos que atendam às necessidades de uma empresa e que podem ser efetiva e eficientemente utilizadas pelos contadores, empresários e administradores para avaliação de seus produtos, para orientação de suas decisões e no apoio aos controles internos.
Um sistema de custeio será empregado numa empresa quando: os custos indiretos representarem parcela considerável dos seus custos industriais totais;
a produção, em um mesmo estabelecimento, for de produtos e/ou serviços de extrema variedade no que diz respeito aos processos produtivos ou aos volumes de produção; e trabalhar com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, clientes que compram pouco e clientes que exigem especificações especiais, serviços adicionais e atendimentos de assistência técnica personalizados (LEONE, 2000).
Com a evolução da Contabilidade de Custos, foram criados, desenvolvidos e adotados alguns métodos de custeio para o gerenciamento, o controle, a apropriação e a acumulação dos custos. Entre os métodos de custeio existentes, estudaremos: custo real ou custo padrão; custo fabril ou total; custeio variável ou direto; custeio pelo método absorção; custeio pelo método Activity Based Consting ( ABC); e custeio pelo método Reichskuratoriun Für Wirtschaftlichtkeit (RKW).
Sistema de custos é o conjunto dos meios e métodos que a empresa utilizará para obter informações gerenciais.
a) Custo real ou padrão
O custo padrão é um custo médio, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo real. O custo O custo padrão é
um custo médio, tomado como base
para o registro da
59 Métodos de Custeio
Capítulo 3
Custo padrão (estimado) Valor
Materiais diretos 3.400,00
Mão-de-obra direta 1.900,00
Custos fixos indiretos 1.500,00
Custo real (realizado)
Materiais diretos 3.700,00
Mão-de-obra direta 2.100,00
Custos fixos indiretos 1.900,00
Variação entre o padrão e o real
Materiais diretos - 300,00
Mão-de-obra direta - 200,00
Custos fixos indiretos - 400,00
Quadro 6 – Variação custo padrão x custo real Fonte: A autora.
Veja que a variação obtida foi de R$ 900,00 entre os valores do custo padrão e os valores do custo estimado pela empresa, que é o custo real.
Muitos consideram o custo padrão como um custo ideal ou um custo mínimo que deveria ser obtido pela indústria e que deverá servir de base para a administração medir a eficiência da produção e conhecer as variações de custo.
Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.
Segundo Cherman (2002, p. 177), o custo padrão “é uma meta que a empresa deseja atingir em um determinado período de tempo.
Todos os custos são tomados por estimativa”. Existem quatro tipos de custo padrão. São eles: ideal, estimado, real e corrente.
No quadro 7, de acordo com Cherman (2002, p. 178), você pode conhecer o significado desses custos:
Custo Significado
Ideal
É aquele determinado dentro das condições ideais de qualidade e eficiência de mão-de-obra. Expressa o objetivo da empresa a longo prazo (planejamento estratégico). Supõe a utilização máxima de todos os recursos disponíveis com um mínimo de desperdícios e são desprezados os imprevistos, como quebra de equi-pamentos, perdas etc. Na prática, é muito difícil de ser alcançado.
Segundo Cherman (2002, p. 177), o custo padrão “é uma meta que a empresa deseja atingir em um determinado período de tempo. Todos os custos são tomados por estimativa”.
Estimado
É aquele determinado através da observação da produção passada (custo históri-co), sem levar em consideração falhas da produção, ineficiências de mão-de-obra etc. É uma estimativa de custo a curto prazo e geralmente os valores encontrados são bem próximos da realidade.
Corrente
Leva em consideração que certas deficiências não podem ser solucionadas, pelo menos a curto e médio prazo. Os custos são determinados considerando um bom desempenho da empresa e possíveis de serem alcançados. Situa-se entre o ideal e o estimado.
Real
O custo real é aquele que ocorreu efetivamente na empresa. Quando o custo real é maior que o custo padrão, a diferença é desfavorável, já que os custos foram maiores que o previsto. Quando o custo padrão for maior que o real, a diferença é favorável.
Quadro 7 – Tipos de custo padrão Fonte: Adaptado de Cherman (2002, p. 178).
Para um melhor entendimento do que é o custo padrão ou real, vamos a um exemplo apresentado por Fagundes (2010): sabendo que um custo padrão de $ 1.000,00 por unidade está assim dividido: $ 300,00 matéria-prima; $ 500,00 mão-de-obra direta; e $ 200,00 custo indireto de fabricação; e que o processo real acusa um desvio para mais de $ 50,00 na matéria-prima, há a possibilidade de investigar o motivo da ocorrência dessa elevação, transformando, assim, num importante instrumento gerencial e de controle.
Custo padrão é um conceito de custo unitário, aplicável, a qualquer tempo, à quantidade produzida, obtendo-se rapidamente o custo total dos produtos fabricados. Vamos a mais um exemplo exposto por Fagundes (2010): no mês, foram produzidas 500 unidades do produto “escadas”, o qual tem um custo padrão de R$ 40,00 por unidade, tendo sido vendidas 400 unidades. Sabendo que não havia estoque inicial desse produto, o valor dos estoques finais de produtos acabados seria de R$ 4.000,00, e o custo dos produtos vendidos, de R$ 16.000,00.
Veja = R$ 40,00 x 500 unidades = R$ 20.000,00 → unidades produzidas R$ 40,00 x 400 unidades = R$ 16.000,00 → custo dos produtos vendidos R$ 40,00 x 100 unidades = R$ 4.000,00 → estoque final
Dessa forma, a empresa que produz essas escadas tem um custo padrão de R$ 40,00 por unidade, e isso independe da quantidade produzida. Na sequência, Custo padrão é
um conceito de custo unitário,
aplicável, a qualquer tempo,
à quantidade produzida, obtendo-se rapidamente o custo total dos produtos
fabricados.
61 Métodos de Custeio
Capítulo 3
b) Custo fabril ou total
O custo fabril é efetuado numa área da empresa, pois considera somente os custos incorridos na área de produção. Portanto, o custo fabril representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e incorporados aos estoques de produtos em processo. O custo total, por sua vez, não é localizado, considera todas as despesas da empresa e se apresenta com grande dificuldade quando na definição de critérios de rateio.
O sistema de custo fabril é o mais utilizado, pois identifica com mais propriedade a natureza das despesas decorrentes da produção para, depois, analisar a política de preços adotada pela empresa e saber se a estrutura é viável ou não.
Leone (2000, p. 69) explica que “O custo fabril é a soma dos custos de material direto, de mão-de-obra direta e das despesas indiretas de fabricação debitada à produção durante determinado período”.
Todos os custos e despesas operacionais, diretos e indiretos, fixos e variáveis, de todas as funções, de produção, comercialização, distribuição e administração, são apropriados aos produtos.
O método de custeio fabril ou total mostra que todos os gastos que tem a empresa para produzir e vender são os custos de determinada produção e venda e que, portanto, todos os custos devem se integrar ao custo final. Em outras palavras, o custo final dos produtos absorve todos os custos operacionais normais e correntes da empresa, tanto de produção, quanto de comercialização, distribuição e administração.
Assim, as características essenciais do método de custeio total, conforme Leone (2000), são:
• Realizar uma análise das cargas de custos, classificando-as em diretas e indiretas.
• Atribuir ao custo final dos produtos todas as cargas de custos operacionais do período, diretas e indiretas.
Os custos indiretos são atribuídos ao custo final dos produtos por meio de algum instrumento contábil de distribuição ou rateio, como, por exemplo, o Mapa de Localização de Custos, que classifica e aloca os custos indiretos inicialmente por Centros de Custos.
Todos os custos e despesas operacionais, diretos
e indiretos, fixos e variáveis, de todas as funções, de produção,
comercialização, distribuição e administração, são
apropriados aos produtos.
Os custos indiretos alocados nos Centros de Custos podem ser agrupados para facilitar a apropriação ou rateio desses, segundo diferentes finalidades de custeio, em Centros Auxiliares Comuns e da Produção e em Centros Principais da Produção, Comercialização, Distribuição e Administração (LEONE, 2000).
Para apurar, por exemplo, o custeio dos estoques para o resultado operacional bruto do período ou do exercício, são considerados apenas os Custos de Produção, incluindo, também, os custos dos Centros Auxiliares a eles distribuídos ou rateados. Porém, para a determinação de preços, são considerados todos os custos operacionais, de produção, comercialização, distribuição e administração.
Vamos a um exemplo: A Cia. Sigma iniciou o exercício social de 2009 sem estoque. Durante o ano de 2009, produziu 250 unidades do produto Y, 30 das quais ficaram estocadas para serem vendidas em 2010. As outras 220 unidades foram vendidas, parte à vista e parte a prazo, sempre pelo valor unitário de R$ 500.
Os custos de produção e as despesas, no ano de 2009, foram:
Matéria-prima - R$ 11.300 Mão-de-obra direta - R$ 26.000
Custos indiretos e fabricação - R$ 15.200 Despesas gerais e administrativas - R$ 16.800
Veja que o custo fabril, de fabricação do produto Y foi de R$ 52.500,00, e o custo total que formará o preço de venda foi de R$ 69.300,00; já o valor que ficou em estoque foi de R$ 6.300,00, ou seja ( CF- 52.500 : 250 un. x 30 un.)
Depois de estudamos os métodos de custeio real ou padrão e custeio fabril ou total, agora trabalharemos conceitos um pouco mais avançados, como o custeio variável ou direto e por absorção.
c) Custeio variável ou direto
O sistema de custeio variável ou direto opera com o princípio de que é possível a divisão dos custos em fixos e em variáveis, ou seja, todos os custos variáveis serão incluídos no custo do produto, enquanto que os custos fixos são sempre considerados como despesas do período, não fazendo, assim, parte do custo do produto.
63 Métodos de Custeio
Capítulo 3
os estoques só vão, como conseqüência, os custos variáveis”. O autor considera que os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos.
Diferentemente do custeio por absorção, o custeio variável parte do pressuposto de que os custos fixos são difíceis de serem alocados aos produtos e, portanto, devem ir diretamente para o resultado. Horngren, Foster e Datar (2000) mencionam que o custeio direto ou variável é um sistema no qual todos os custos variáveis são considerados custos inventariáveis. Assim, os custos fixos são excluídos dos custos inventariáveis, sendo custos do período em que ocorreram.
Portanto, esse sistema só considera como custo do produto os custos variáveis utilizados no processo produtivo. Sendo assim, os custos fixos são considerados como se fossem despesas do período, pois esses custos independem do volume de produção.
O sistema de custeio variável ou direto considera que os custos e as despesas indiretas fixas não devem fazer parte dos estoques e que, no momento de apurar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), são colocados diretamente ao resultado, como mostram os exemplos nos quadros a seguir.
Custos variáveis de produção Valor R$
Mão-de-obra direta 200.000
Matéria-prima 250.000
Custos indiretos fabricação variáveis 50.000
Total 550.000
Quadro 8 – Custos variáveis de produção Fonte: A autora.
Custos fixos de produção Valor R$
Depreciação 15.000
Aluguel da fábrica 95.000
Energia elétrica 55.000
Mão-de-obra indireta 85.000
Total 250.000
Quadro 9 – Custos fixos de produção Fonte: A autora.
Se levarmos em conta que, nesse mês, a empresa não possuía estoques Horngren, Foster
e Datar (2000) mencionam que
o custeio direto ou variável é um
sistema no qual todos os custos variáveis são considerados
custos inventariáveis.
Assim, os custos fixos são excluídos
dos custos inventariáveis, sendo custos do período em que
ocorreram.
finais nem iniciais, ou seja, vendeu toda sua produção, que foi no valor de R$
900.000, temos o seguinte resultado:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Receita de vendas $ 900.000 (-) CPV ($ 550.000) Estoque inicial 0 (+) Custos variáveis $550.000 (-) Estoque final 0 (-) Despesas variáveis 0 (=) Margem de contribuição $ 350.000 (-) Custos fixos ($ 250.000) (-) Despesas fixas 0 (=) Lucro $ 100.000
Observando a Demonstração do Resultado, podemos verificar que os custos variáveis ou diretos são lançados diretamente ao estoque e, em seguida, são classificados para o Custo dos Produtos Vendidos (CPV), de acordo com a quantidade vendida. Nesse caso, toda a produção foi vendida.
Já os custos fixos passam a fazer parte direta do resultado, como se fossem uma despesa, não fazendo, assim, parte dos estoques.
A margem de contribuição é a diferença entre a receita de venda menos os custos dos produtos e os custos variáveis. No capítulo 5, veremos a margem de contribuição com seus conceitos, importância e utilidade.
d) Custeio pelo método absorção
Custeio por absorção é o método extraído da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Cabe lembrar que é o método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras, sendo adotado no Brasil pela legislação comercial e fiscal. Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. É útil em empresas cujo processo de produção é pouco flexível e com poucos produtos.
65 Métodos de Custeio
Capítulo 3
não podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao período em que incorrem.
• 2º passo - Apropriação dos custos diretos, por meio da identificação dos custos que estão diretamente relacionados com os produtos.
• 3° passo - Apropriação dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, já que esses custos não são identificáveis diretamente aos produtos.
Custos diretos: são os custos suscetíveis de serem identificados com os bens ou serviços resultantes, ou seja, têm parcelas definidas apropriadas a cada unidade ou lote produzidas. Geralmente, são representados por mão-de-obra direta e pelas matérias-primas.
Custos Indiretos: todos os outros custos que dependem da adoção de algum critério de rateio para sua atribuição à produção.
Como características do sistema do custeamento por absorção, destacamos:
• facilidade de implantação, pois basta conhecer o valor dos custos e fazer com que os produtos os absorvam;
• em relação aos custeamentos modernos, apresenta maior relação custo/
benefício, ou seja, é pouco custoso em relação aos demais;
• esse modelo é aceito pela Contabilidade Fiscal e Tributária.
O custeio por absorção tem as suas vantagens e desvantagens. Veja, no quadro 10, quais são.
Vantagens Desvantagens
• Considera o total dos custos por produto.
• Pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos.
• Formação de custos para estoques.
• Não evidencia a capacidade ociosa da empresa.
• Permite a apuração dos custos por centro de custos.
• Os critérios de rateios são sempre arbitrários; portanto, nem sempre justos.
Quadro 10 – Vantagens e desvantagens do custeio por absorção Fonte: Elaborado a partir de Martins (2001).
O sistema de custeio por absorção não está preocupado em fazer distinção
entre custos fixos e custos variáveis. Sua premissa fundamental é separar custos e despesas, sendo que os custos são apropriados aos produtos para, no momento da venda, serem confrontados com as receitas geradas, e as despesas são lançadas diretamente no resultado do período. Para ilustrar esse assunto, vamos a um exemplo. Veja, no quadro 11, a distribuição dos custos diretos e dos custos indiretos a cada produto.
Custos Valor total Produto X Produto Y
Custos diretos Matéria-prima*
Mão-de-obra direta**
Total
27.000,00 9.000,00 36.000,00
8.000,00 4.000,00 12.000,00
19.000,00 5.000,00 24.000,00 Custos indiretos
Depreciação Seguros da fábrica Materiais diversos Mão-de-obra indireta Manutenção Total
3.000,00 1.000,00 3.000,00 3.000,00 2.000,00 12.000,00
Quadro 11 – Custos diretos e indiretos dos produtos X e Y Fonte: A autora.
* A matéria prima foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõe.
** A mão-de-obra foi alocada com base nas indicações das horas trabalhadas para cada produto.
Perceba que os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto. Veja, no quadro 10, que os custos diretos (mão-de-obra direta e matéria-prima) estão lançados pelo valor que cada produto foi fabricado, que são os custos aplicados ao produto.
Já os custos indiretos, como o próprio nome sugere, não têm uma identificação clara para os portadores finais, necessitando de critérios de rateio
67 Métodos de Custeio
Capítulo 3
dos custos indiretos com base no total dos custos diretos, conforme o quadro 10, e com base na mão-de-obra direta, conforme o quadro 12.
Produtos Custos diretos Proporção % Custos indiretos Total dos custos
Produto X 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00
Produto Y 24.000,00 66,67% 16.000,00 40.000,00
Total 36.000,00 100 % 20.000,00 56.000,00
Quadro 12 – Rateio com base nos custos diretos Fonte: A autora.
O cálculo do rateio do produto X é feito da seguinte forma:
(12.000/36.000=0,3333 x 100 =33,33%). Após saber o percentual do rateio, é aplicado: (12.000 x 33,33%= 4.000). Esse critério também é usado para o produto Y.
O quadro 13 ilustra o rateio dos custos indiretos com base na mão-de-obra direta:
Produtos Matéria-prima
Mão-de
obra-direta Proporção % Custos indiretos
Total dos custos
Produto X 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.333,34 17.333,34
Produto Y 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.666,66 30.666,00
Total 27.000,00 9.000,00 100% 12.000,00 48.000,00
Quadro 13 – Rateio com base na mão-de-obra direta Fonte: A autora.
O cálculo do rateio do produto X é feito da seguinte forma:
(4.000/9.000=0,4444 x 100 = 44,44%). Após saber o percentual do rateio, é aplicado: (8.000 + 4.000 = 12.000 x 44,44% = 5.333.34).
Esse critério também é usado para o produto Y.
Se a empresa vendeu todos os produtos que fabricou por R$ 85.000,00, teve
despesas administrativas de R$ 12.000,00 e de vendas de R$ 16.000,00, a DRE fica assim demonstrada:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Receitas 85.000,00
(-) Custos diretos 36.000,00
(-) Custos indiretos 12.000,00
Lucro 37.000,00
(-) Despesas administrativas 12.000,00 (-) Despesas com vendas 16.000,00
Resultado 9.000,00
Resumiremos o que estudamos até aqui antes de avançarmos para o método ABC.
Método de custeio por absorção: é o método contábil de custeio exigido pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PFC), Auditoria, Lei da S/A.
• Os custos de produção, estoques e de vendas são classificados em diretos e indiretos.
• As alternativas de rateio dos custos indiretos são: diretos ou por departamentalização;
• O resultado final da empresa é afetado pelos volumes de produção e vendas. O resultado é o lucro.
(RESULTADO É MAIOR QUANDO PRODUÇÃO > VENDAS)
Estudamos os métodos de custeio por absorção e o custeio variável, quando tivemos a oportunidade de explorar, também, a DRE, uma das ferramentas mais importantes para um gestor. Agora, seguiremos nosso estudo com o método de custeio ABC e o método de custeio RKW. Para tanto, serão essenciais o conhecimento dos conceitos de custos diretos e de custos indiretos. No capítulo 2, vimos esses conceitos.
69 Métodos de Custeio
Capítulo 3
e) Custeio pelo método ABC
O sistema de custeio ABC parte da situação de que as diversas atividades efetuadas pela empresa geram custos e que os diversos produtos por ela fabricados foram gerados por meio das atividades de consumo e utilização.
Quanto mais perto chegamos de relacionar os custos às suas causas, mais úteis são as informações contábeis para orientar as decisões gerenciais da empresa.
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC), segundo Martins (2001, p. 84), opera com três formas de alocação dos custos:
a) alocação direta, faz-se quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades;
b) rastreamento, feito com base na identificação da relação entre a atividade e a geração dos custos;
c) rateio, realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento.
Podemos definir atividade como sendo as várias fases dentro de um processo produtivo, com a finalidade de fazer produtos mediante a aplicação de recursos durante a execução de seus processos.
São exemplos de atividades: a manutenção, a preparação de um pedido, a estocagem, o recebimento da matéria-prima etc. São as verdadeiras unidades de interesse do modelo ABC.
Assim, o ABC é considerado um sistema de custeio que se utiliza da discriminação de atividades para a atribuição de custos, passando pela sua acumulação em um centro de atividade, tendo como elo a acumulação e os produtos ou serviços, o Cost-Drive, ou seja, o direcionador de custos, que deve manter relação com a atividade desenvolvida. Apuramos o custo das diversas atividades, sendo esses custos alocados aos produtos via direcionadores específicos (FAGUNDES, 2010 ).
São exemplos de direcionadores as unidades produzidas, as horas-máquina, as horas de mão-de-obra, o número de ordens de serviço, a superfície ocupada etc.
O custeio baseado em atividades (ABC) tem como visão que um negócio é efetuado por uma série de procedimentos interrelacionados e que tais
O custeio baseado em atividades (ABC) tem como
visão que um negócio é efetuado
por uma série de procedimentos interrelacionados
e que tais procedimentos, por
sua vez, são as várias atividades na
área de produção que convertem
insumos em resultados.