Sistemas de Acumulação de Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:
9 Explicar os sistemas tradicionais e os sistemas modernos de acumulação de custos.
9 Diferenciar a aplicabilidade dos sistemas de acumulação de custos.
81 Sistemas de Acumulação de Custos
Capítulo 4
Contextualização
Neste capítulo, estudaremos os principais sistemas de acumulação de custos quanto ao processo produtivo e ao modelo de gestão. Cada empresa adota um sistema de apuração de custos conforme sua atividade exige, pois depende da complexidade de suas operações.
O Sistema de Acumulação de Custos corresponde ao Ambiente Básico de Produção. Para um melhor entendimento do que é o Ambiente Básico de Produção, vejamos um exemplo: em uma empresa que tem um Sistema de Produção por Encomenda, cada processo tem seu custo, pois o produto é personalizado; é o caso, por exemplo, das empresas do ramo gráfico cujos produtos são feitos sob encomenda, pois cada cliente tem um tipo de necessidade de embalagem, devendo a mesma ser personalizada. Já a situação é diferente em uma empresa que tem um Sistema de Produção Contínua com processos consecutivos para fabricação de seus produtos padronizados, como as empresas que fabricam eletrodomésticos, brinquedos, confecções etc.
Assim, antes de decidir quanto ao sistema ou à modalidade de custeio a ser adotada, a empresa deverá escolher o seu Sistema de Acumulação de Custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa.
Quando falamos em sistemas produtivos, estamos nos referindo ao Sistema de Produção por Encomenda e ao sistema de produção contínua, os quais descrevemos a seguir:
• Sistema de Produção por Encomenda: caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos não-padronizados;
• sistema de produção contínua: caracteriza-se pela fabricação em série de produtos padronizados.
A partir da colocação feita, vamos pensar juntos: como esses sistemas se diferenciam e por quê?
O Sistema de Produção por Encomenda é um sistema no qual cada componente do custo do produto é acumulado numa ordem de produção específica. Esse sistema de produção e de custeamento é mais comum nas seguintes atividades:
• Atividade industrial: produção por encomenda – indústrias pesadas, construção naval e de embarcações, de aeronaves, de máquinas e equipamentos agrícolas; construção civil voltada a atividades
Quando falamos em sistemas produtivos, estamos
nos referindo ao Sistema de
Produção por Encomenda e ao sistema de produção contínua.
governamentais; produtos especiais; produção de móveis; construção civil;
confecção de moda etc.
• Atividade de serviços: produção por ordem – escritórios de engenharia, auditoria, consultoria, planejamento etc.
Já o Sistema de Produção Contínua destina-se a acumular os custos nas empresas cuja fabricação dos produtos ou prestação de serviços se caracterizam por produtos padronizados, produção contínua e demanda constante e previsível. Esse sistema de produção e de custeamento é mais comum nas seguintes atividades:
• Atividade industrial: produção contínua – indústria de cimento, química e petroquímica; produtoras de plásticos, de borracha, de fertilizantes, de álcool, de açúcar; indústrias têxteis, de vestuário; indústrias automobilísticas, de produtos alimentícios, farmacêuticas, siderúrgicas, de eletrodomésticos etc.
• Atividade de serviços: produção contínua – companhias de saneamento, telefonia, energia elétrica etc.
A Ordem de Produção (OP) é emitida para dar início à execução da produção de determinada unidade ou lote de produção. A OP acompanha o produto em cada etapa do processo fabril até o estágio de acabamento, onde é encerrada. O termo Ordem de Serviço é utilizado pelas empresas de serviços e segue a mesma metodologia da Ordem de Fabricação.
Acreditamos que você tenha entendido a diferença entre esses dois sistemas de acumulação de custos, pois cada empresa adota um sistema próprio de apuração de custos, dado que esse depende da complexidade de suas operações.
Neste capítulo, trataremos, primeiramente, dos Sistemas Tradicionais de Custos, que são o Sistema de Produção por Encomendas e o Sistema de Produção Contínuo; depois, explicaremos os vários Sistemas Modernos de Acumulação de Custos; e, na parte final, traremos as diferenças que há na aplicação dos sistemas estudados.
Sistema Tradicional de Custos
O Sistema Tradicional de Custos contempla o rateio de dois O Sistema
Tradicional de Custos contempla
o rateio de dois estágios para
83 Sistemas de Acumulação de Custos
Capítulo 4
Para você lembrar, vimos, no capítulo 3, que os custos indiretos, como o próprio conceito diz, não têm uma identificação clara com os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação.
No segundo estágio, é que haverá uma considerável diferença entre os custos indiretos e os custos diretos, pois, quando é efetuada a alocação dos custos dos centros de custos aos produtos e serviços, essa é realizada utilizando, como forma de rateio, os direcionadores de custos, tais como: horas de mão-de-obra direta, horas/máquina, custo da matéria-prima e outros, como você já estudou no capítulo 3. Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto.
Como muitos custos indiretos não são utilizados pelos produtos e serviços na proporção direta do volume de produção e dada a diminuição da proporção da mão-de-obra direta nos processos modernos de fabricação, o Sistema Tradicional de Custos acaba fornecendo medidas de custos distorcidas em relação aos custos realmente consumidos pelos produtos e serviços.
Vamos a um exemplo: o salário do gerente da fábrica é rateado entre todos os produtos que são fabricados, pois não temos como saber quanto tempo de serviço o gerente dedica a cada produto que está fabricado.
Leone (2000) coloca que as limitações nas abordagens convencionais no custeio dos produtos procura mostrar como o Sistema Tradicional de Custos distorce os custos dos produtos e como essas distorções podem ser corrigidas.
Diante disso, o mesmo autor coloca:
• a alocação dos custos dos centros de custos para os produtos (2º estágio) deve ser realizada usando bases (direcionadores de custos) que reflitam a utilização real dos recursos. Visto que muitos custos indiretos estão relacionados à complexidade da produção, e não ao volume de produção, as bases escolhidas não devem, necessariamente, ser de volume de produção;
• muitos custos indiretos são discricionários, variando com as alterações na complexidade dos processos de produção, sendo essas alterações intermitentes. No entanto, o Sistema Tradicional de Custos define como custos variáveis apenas os custos que variam no curto prazo com o volume da produção e, portanto, classifica erroneamente aqueles custos indiretos como custos fixos.
Custos discricionários são os custos que não sabemos exatamente se acontecerão ou não. Se a empresa tiver orçado, por exemplo, um valor de R$ 20.000,00 para gastos com desenvolvimento de um produto, dependendo de como os custos forem acontecendo, pode exceder ou não o valor orçado.
O erro, na hora de classificar os custos indiretos, parte do entendimento inadequado do que sejam os direcionadores de custos referentes à maioria dos custos indiretos. Muitos custos indiretos variam conforme as atividades, tais como:
atividades para colocar uma ordem de compra, programar o recebimento, receber a encomenda, inspecionar e pagar. Os custos dessas atividades não têm uma grande relação com o tamanho da encomenda.
Portanto, no Sistema Tradicional de Custos, temos dois sistemas básicos:
o de Produção por Encomenda e o de Produção Contínua, como já vimos no início deste capítulo. O Sistema de Produção por Encomenda caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos não-padronizados, enquanto o Sistema de Produção Contínua caracteriza-se pela fabricação em série de produtos padronizados.
Para que você entenda melhor, apresentaremos um exemplo: se determinada empresa fabrica embalagens, na hora de efetuar a inspeção, ou seja, o controle de qualidade, é difícil determinar quanto tempo gastará. Portanto, a alocação desse custo indireto poderá ser distribuído para outros produtos. Por isso, é importante que a empresa saiba exatamente qual o tipo de Sistema de Acumulação de Custos usará para que não haja erros na hora da sua classificação. Na sequência, estudaremos esses dois sistemas de produção.
a) Sistema de Produção por Encomenda
O Sistema de Produção por Encomenda é estabelecido pela acumulação separada de cada um dos elementos componentes do custo, como, por exemplo, quanto material será gasto, quantas horas de mão-de-obra, etc., segundo o que consta nas ordens específicas de produção ou de serviço.
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Capítulo 4
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 67), no Sistema de Acumulação de Custo por Encomenda ou Ordem, os custos são:
Acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou serviço. Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um determinado produto ou serviço ao mercado. O produto ou serviço é freqüentemente feito sob medida ou por encomenda, tal como um serviço de auditoria.
Imagine, por exemplo, a seguinte situação: quando um cliente chega com seu carro para fazer algum reparo, uma Ordem de Serviço é emitida pela oficina. Essa ordem deve conter os serviços a serem realizados, segundo as especificações do cliente e as necessidades decorrentes dos defeitos apresentados pelo carro, assim como os custos dos materiais empregados, da mão-de-obra empregada e de taxas de serviço.
Um Sistema de Acumulação por Encomenda, também conhecido como Produção por Ordem, é identificado quando o referencial escolhido para o armazenamento das informações é a autorização para fabricação de uma unidade de um produto, serviço, como você viu no exemplo da oficina ou lote de um produto. Conforme Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p. 88), a Produção por Encomenda “caracteriza-se pela fabricação ou realização específica de produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar fatores de produção que se alteram de acordo com as especificações do produto ou serviço encomendado”.
As empresas com Sistema de Produção por Ordem fabricam uma grande quantidade de produtos que geralmente são produtos distintos, devido ao fato de serem produzidos sob encomenda dos clientes.
Nesses casos, a principal característica é o fato de os custos dos produtos fabricados serem diferentes para cada encomenda. Essas empresas geralmente trabalham com produtos diferenciados e baixo volume de produção, pois cada cliente tem suas particularidades, como bem ilustram os exemplos a seguir: construção de navios, de túneis e de prédios, alfaiates que trabalham por encomenda e indústrias de móveis e metais pesados.
Veja que, nesse sistema, a produção é feita de acordo com as características e necessidades fornecidas pelo cliente. Basicamente
consiste na apropriação de cada custo em uma OP, o que torna mais fácil sua visualização. Veja o exemplo da oficina mecânica: quando o cliente solicita um serviço de pintura do carro, já é emitida a ordem de produção/serviço, conforme quadro 15, sendo que nela constarão os custos que ocorrerão na execução do serviço.
As empresas com Sistema de
Produção por Ordem fabricam
uma grande quantidade de
produtos que geralmente são produtos distintos,
devido ao fato de serem produzidos sob encomenda
dos clientes.
Serviços solicitados Valor $
Tinta 500,00
Mão-de-obra 800,00
Materiais diversos 100,00
Taxa de serviço 50,00
Total do custo 1.450,00
Quadro 15 – Ordem de Serviço Fonte: A autora.
Veja que a oficina já tem o valor que custará o serviço e poderá executá-lo que os valores não serão alterados, pois é específico para aquele serviço.
Precisamos esclarecer que é mais apropriado utilizar o Sistema de Acumulação por Encomenda quando os produtos diferem no tipo de material e trabalho utilizado. Como exemplo, temos marcenarias, gráficas, etc. Adotando esse sistema, não ocorrerá erro na hora de classificar os custos.
O Sistema de Acumulação por Encomenda tem como pontos principais o material direto, a mão-de-obra direta (MOD) e o custo indireto de fabricação (CIF). É bom lembrar que o CIF pode ser departamentalizado de acordo com as características da empresa.
As características diferenciadas dos outros sistemas de custos, conforme apontam Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999), são:
• identifica a produção de diferentes lotes de produtos;
• em cada OP são acumulados o material direto, a MOD correspondente e o CIF, calculado por uma taxa de absorção que, no exemplo da oficina, tinha como base horas MOD ou material direto;
• só podemos obter o custo do produto a partir do momento em que a OP é encerrada (Princípio da Realização);
• enquanto a OP não for encerrada, os supostos “custos” serão acumulados na conta de Produtos em Processo;
• esse é um sistema cansativo e trabalhoso, pois gera uma grande burocracia, principalmente para o registro de suas informações.
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Capítulo 4
• Ordem de Produção (para a fabricação de produtos);
• Ordem de Serviço (para a prestação de serviços a clientes);
• Ordem de Reparos (para reparos e manutenção);
• Ordem de Obra (para a construção de obras e/ou reformas) (CUSTO, 2010).
Para um melhor entendimento da Ordem de Produção, vamos a um exemplo prático: a Cia LUKASA fabrica 2 tipos de canetas: tipo A e B. Algumas dessas canetas são inteiramente de plástico e outras levam uma peça de latão, em torno da qual é moldado o plástico. Essas últimas exigem, então, um trabalho de perfuração e usinagem. (CUSTO, 2010).
A Cia tem 3 centros de custos: moldagem, usinagem e perfuração e serviços gerais. Os gastos, em janeiro de 2010, eram:
Moldagem Usinagem e perfuração Serviços gerais
MOD $ 750,00 $2.250,00
-CIF $1.836,00 $1.368,00 $396,00
Material Plástico 2.400 litros -
-Latão - 300 kg
-Quadro 16 – Distribuição dos custos aos centros de produção Fonte: A autora.
Os custos do centro de serviços gerais são distribuídos aos centros de produção na base do valor da MOD de cada centro. O seguinte critério foi estabelecido para distribuir os CIF’s do centro de moldagem para os dois produtos:
horas e MOD. (CUSTO, 2010).
Foram produzidas 3.000 canetas tipo A, e cada uma delas foi fabricada com o consumo de: 15 minutos de MOD, no centro de moldagem, e 20 minutos de MOD no centro de usinagem e perfuração.
Foram produzidas 4.500 canetas tipo B, e cada uma delas foi fabricada com o consumo de: 10 minutos de MOD no centro de moldagem.
Segundo o Departamento de Pessoal, as horas salariais pagas aos operários diretos são as seguintes:
Moldagem Usinagem e perfuração
Canetas tipo A $0,73 p/h $2,25 p/h
Canetas tipo B $0,27 p/h
-Quadro 17 – Valor/horas Fonte: A autora.
A lista de materiais de cada produto revela o seguinte:
Moldagem Usinagem e perfuração Canetas tipo A 0,5 litros de plástico p/ unid. 0,1 litros de latão p/ unid.
Canetas tipo B 0,2 litros de plástico p/ unid. -Quadro 18 – Materiais utilizados
Fonte: A autora.
A contabilidade informou que o custo dos materiais foram os seguintes:
plástico = $6,00 o litro; latão = $3,50 o litro.
Agora que possuímos todas as informações necessárias, calcularemos o custo das canetas A e B, utilizando o método Sistema de Custo por Encomenda:
Mão-de-obra direta: Caneta A – 3.000 unid.
Moldagem $ 0,73 p/h 15 min p/unid. $ 547,50 Usinagem e perfuração $ 2,25 p/h 20 min p/unid. $ 2.250,00
$ 2.797,50 Quadro 19 – Mão-de-obra direta Caneta A
Fonte: A autora.
Caneta B – 4.500 unid.
Moldagem $ 0,27 p/h 10 min p/unid. $ 202,50 Quadro 20 – Mão-de-obra direta Caneta B
Fonte: A autora.
Material direto: Caneta A – 3.000 unid.
Moldagem 0,5 litros p/unid. $ 6,00 p/litro $ 9.000,00 Usinagem e perfuração 0,1 kg p/unid. $ 3,50 p/kg $ 1.050,00
$ 10.050,00 Quadro 21 – Material direto Caneta A
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Capítulo 4
Caneta B – 4.500 unid.
Moldagem 0,2 litros p/unid. $ 6,00 p/litro $ 5.400,00 Quadro 22 - Material direto Caneta B
Fonte: A autora.
Serviços gerais:
Moldagem $ 750,00 25 % $ 99,00
Usinagem e perfuração $ 2.250,00 75 % $ 297,00
Total $ 3.000,00 100 % $ 396,00
Quadro 23 – Serviços gerais Fonte: A autora.
No centro de moldagem, as canetas A e B consumiram um mesmo total de horas, 4.500h cada. Portanto, os R$99,00, que correspondem à montagem, são distribuídos igualmente: R$ 49,50 para cada ordem de produção.
Departamentalização do custo indireto de fabricação:
Moldagem $ 1.836,00 A B
Usinagem e perfuração $ 1.368,00 Moldagem $ 918,00 $ 918,00
Total $ 3.204,00 Usinagem $ 1.368,00
-Quadro 24 – Custos indiretos de fabricação Fonte: A autora.
Fichas das ordens de produção:
OP Caneta A Material
$10.050,00
MOD
$ 2.797,50
Moldagem
$ 967,50
Usinagem
$ 1.665,00
Total
$ 15.480,00 Quadro 25 – Ordem de Produção da Caneta A
Fonte: A autora.
Total de canetas A produzidas: 3.000 unid./ Custo unitário = $ 5,16 OP Caneta B
Material
$5.400,00
MOD
$ 202,50
Moldagem
$ 967,50
Usinagem
-Total
$ 6.570,00 Quadro 26 – Ordem de Produção da Caneta B
Fonte: A autora.
Total de canetas B produzidas: 4.500 unid./ Custo unitário = $ 1,46
Esperamos que, no exemplo das canetas, você tenha percebido que os custos foram alocados aos dois tipos de canetas, ou seja, à Caneta A e à Caneta B, pois as mesmas têm características diferentes. Nesse sistema por encomenda, sabemos exatamente a composição dos custos que foram empregados na fabricação de cada uma. Veja que o custo total da Caneta A foi de R$ 15.480,00 para uma quantidade de 3.000 canetas e que o custo total da Caneta B foi de R$
6.570,00 para 4.500 unidades, pois, como vimos no exemplo, a Caneta A tem mais processos na hora da sua fabricação. Se a empresa não tivesse separado por ordem de encomenda os produtos, estaria calculando custos erroneamente.
b) Sistema de Produção Contínua
Nesse sistema, os custos são acumulados por processo, isto é, se acumulam conforme cada etapa de produção (cada departamento, cada centro de custos e/ou cada processo). É mais utilizado em empresas cuja produção é feita em grandes quantidades ou produção contínua.
Horngren, Foster e Datar (2000, p. 67) descrevem que
O custo de um produto ou serviço é obtido pela média dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Freqüentemente, itens idênticos (tal como bonecas Barbie) são produzidos em grande escala para venda em geral, e não para um cliente específico.
As indústrias que mais se adaptam e usam o sistema são as indústrias têxteis, de aço, de produtos químicos, de montadoras de automóveis, de eletrodomésticos etc.
Percebemos, então, que, em uma produção contínua ou em massa, os custos devem ser acumulados no departamento em que se originaram e, posteriormente, será ele quem determinará o custo unitário do produto e em qual estágio de fabricação se encontra. Veja que, ao transferir um produto para o departamento seguinte, seu custo também será transferido, mostrando, no fim, o custo unitário total. Para que possa ser utilizado esse sistema, é preciso que a indústria seja dividida em centros de produção ou serviço.
As características do custo por processo, no entendimento de Horngren, Foster e Datar (2000), são:
91 Sistemas de Acumulação de Custos
Capítulo 4
• o CIF tem uma distribuição melhor, pois é feito em cada processo ou departamento;
• diminui o processo burocrático em relação ao Sistema de Custo por Encomenda.
Qualquer um dos processos citados por Horngren, Foster e Datar(2000) pode ser usado na fabricação de diversos produtos, como também qualquer um dos produtos pode exigir o processamento por meio de diversos processos.
Os custos, diretos e indiretos, são acumulados nas contas próprias durante o período e, ao final, são classificados por departamento ou processo.
Na determinação dos custos de produção, diversas hipóteses podem ocorrer para a apropriação dos custos, conforme Horngren, Foster e Datar (2000): um único processo e um único produto; um único processo e dois ou mais produtos; e diversos processos e um produto.
Para um melhor entendimento, veremos, a seguir, alguns exemplos referentes a esses processos.
Um único processo e um único produto – como o produto a ser fabricado é único, nesse processo, serão utilizados os seguintes custos: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos.
A fórmula para o cálculo do custo unitário médio (CUM) é:
CUM = MD + MOD + CIF volume total
Admitindo-se que uma fábrica tenha produzido, num determinado mês, 50.000 unidades de um certo produto e que, ao final desse mês, todas as unidades estivessem concluídas e que tenham ocorrido os seguintes custos: materiais, R$
30.000; mão-de-obra direta, R$ 15.000; CIF’s, R$ 21.000, a demonstração do custo seria muito simples:
Custos de produção Custo total Quantidade
produzida Custo unitário
Materiais 30.000 50.000 0,60
Mão-de-obra direta 15.000 50.000 0,30
Custos Indiretos 21.000 50.000 0,42
Total de custos aplicados 66.000 50.000 1,32
Quadro 27 – Demonstração custo unitário médio Fonte: A autora.
De acordo com a determinação apresentada, todos os custos de produção estão incorporados ao produto. Temos, então, ao final, um custo médio do produto no valor de R$ 1,32 (66.000 x 50.000).
• Em um único processo e dois ou mais produtos – nesse processo o procedimento muda em função de que será fabricado mais de um produto, e os elementos do custo utilizados para o cálculo dos produtos são: materiais diretos; mão-de-obra direta; custos indiretos.
A fórmula a ser utilizada para o cálculo do custo unitário médio (CUM) é:
CUM = MD + MOD + CIF proporcional (rateio, etc.) volume de A e B
Exemplo: uma olaria fabricou 1.000 tijolos de 4 furos e 1.000 tijolos de 2 furos.
O custo do material direto (barro) monta em $50; a mão-de-obra direta totaliza
$20 e os custos indiretos de fabricação resultam em $10. Sabendo-se que o tijolo de 4 furos consome 60% do material direto e o de 2 furos, 40%, a demonstração do custo seria a seguinte:
Componente de custo Valor total Tijolos de 4 furos (60%)
Tijolos de 2 furos (40%)
Material direto 50 30 20
Mão-de-obra 20 12 8
CIF’s 10 6 4
Total 80 48 32
Quantidade produzida - 1000 1000
Custo unitário - 0,048 0,032
Quadro 28 – Demonstração do custo médio para 2 produtos Fonte: A autora.
Perceba que, nesse caso, é usado o rateio quando da alocação dos custos, pois um tijolo de 2 furos tem um consumo menor, seja tanto de mão-de-obra quanto de matéria-prima, pois seu tamanho é menor. Então, fazendo esse rateio, sabemos o custo de cada tijolo, mesmo que a produção seja em massa.
• Diversos processos e um produto – nesse processo, o procedimento é alocar os custos conforme forem acontecendo. Os elementos de custo
93 Sistemas de Acumulação de Custos
Capítulo 4
Numa empresa que fabrica cimento, o custo de produção de cada tonelada de cimento, produzido em 3 centros, apresenta a seguinte estrutura de processo de produção:
– Processo “A” – material: 700 toneladas de calcário a $2/t; MOD, 300; CIF, 200;
– Processo “B” – material: 10 toneladas de gesso a $3/t, MOD, 100; CIF, 100;
– Processo “C” – MOD, 100; CIF, 150.
O custo do quilograma de cimento (não considerados outros insumos e considerando como quebra a quantidade de gesso agregada) seria assim demonstrado:
Componentes Centro A Centro B Centro C kg fabricados custo kg $
Transporte 0 1.720 1.950
Material 1.400 30 0
Mão-de-obra 300 100 100
CIF 20 100 150
A transportar 1.720 1.950 2.200 700.000 0,003142
Quadro 29 – Demonstração do custo por centro Fonte: A autora.
Como os custos são atribuídos ao processo e, em dados momentos, é necessário determinar o valor da produção que está em andamento, a dificuldade resulta no fato de que a produção inacabada pode estar localizada dentro de qualquer um ou de todos os processos de produção. Portanto, quando a empresa precisa saber o valor da produção que está em andamento, efetua o cálculo conforme o quadro 27: soma os valores do centro A e o transporta para o centro B e, depois, ao centro C. Assim, obterá o valor do custo por kg naquele estágio da produção.
Quando houver perdas ou estragos de quaisquer componentes de custo, dois procedimentos poderão ser utilizados:
• todos os custos decorrentes das perdas ou estragos serão atribuídos às unidades remanescentes. Essa forma é recomendável quando as perdas e estragos se situarem em padrões normais e previstos;
• todos os custos decorrentes das perdas ou estragos serão atribuídos ao período. Essa forma é adotável para as perdas anormais e de grande valor.
Assim, os valores decorrentes das perdas ficam fora do processo e são lançados diretamente ao resultado ou absorvidos nos custos de produção do período.