Classificação dos Custos quanto à relevância, diretibilidade e variabilidade.

Para uma classificação dos diversos itens de custos da SEFAZ, quanto aos aspectos da sua relevância, diretibilidade e variabilidade, considerou-se os principais subelementos contidos na tabela 12. Primeiramente, cumpre salientar que esses 40 subelementos foram considerados como os mais relevantes em função do seu peso percentual no total da despesa liquidada no ano de 2002, ou seja, 98% desse montante. Os outros 105 subelementos, que se referem a 2% do gasto foram considerados irrelevantes e para estes os procedimentos de apropriação seriam simplificados. Numa simulação, considerou-se a possibilidade de apropriar os itens de custo aos diversos departamentos, ou seja, às unidades funcionais. Nessa hipótese, os subelementos de despesa contabilizados nas Unidades Gestoras seriam realocados, no Sistema de Custos, para as unidades funcionais, o que exigiria um procedimento específico para cada um deles, no que se refere à identificação, aos controles e aos sistemas periféricos, das unidades beneficiadas pelos gastos contabilizados no SICOF. Dada a grande diversidade de controles encontrados nas diversas áreas, constatou-se grande dificuldade em se apropriar itens de despesa absolutamente irrelevantes para a organização, a exemplo de artigos de vestuário, gastos de copa e cozinha, etc. Todos esses gastos, representando 2% da despesa total no ano, seriam mantidos nas próprias Unidades Gestoras, por razões operacionais20. Os outros gastos, respondendo por 98% do total, seriam passíveis de apropriação aos diversos centros de custos, dada a sua importância em termos de controle gerencial.

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Nesses casos, os itens de custos irrelevantes, ou seja, de pouca materialidade, seriam , a rigor, apropriados aos centros de custo correspondentes às próprias Unidades Gestoras, atendendo assim ao critério da responsabilização contábil pela despesa.

Assim, considerando os 40 subelementos mais significativos (e, por essa razão, os mais relevantes), tratou-se de analisar os mesmos quanto ao aspecto da sua diretibilidade em relação aos componentes organizacionais ou portadores finais de custos escolhidos: as unidades funcionais da SEFAZ. Um custo direto é aquele facilmente identificado com a unidade que o provocou, dentro de uma relação de causalidade (Leone, 2001). Na SEFAZ, identificou-se diversos itens de custos considerados diretos em relação aos departamentos, a exemplo dos gastos com pessoal, diárias, gastos com telefonia e outros.

O custo indireto não permite tal apreciação, por dois motivos básicos: ou porque beneficia diversas unidades funcionais ao mesmo tempo, não sendo possível estabelecer a fração de consumo de cada uma, ou porque não se consegue estabelecer uma relação exata de causalidade com uma determinada unidade funcional. No primeiro caso, se enquadra o gasto com energia elétrica nos imóveis onde funcionam mais de uma unidade, a exemplo do aluguel pago pela SEFAZ para abrigar, num mesmo prédio, a Diretoria de Administração Tributária da Região Metropolitana, a Inspetoria Fazendária do Bonocô e a Inspetoria de Fiscalização de Mercadorias em Trânsito; apesar de haver a relação clara de causalidade entre estas unidades e o consumo de energia elétrica do imóvel, não se pode estabelecer a parcela do consumo de cada uma, senão por algum esquema de rateio de custos. No segundo caso, se enquadram os gastos com propaganda institucional da SEFAZ, que beneficiam toda a organização, não sendo possível atribuir a uma determinada unidade o custo correspondente em termos de causalidade. A importância da classificação dos custos em diretos ou indiretos resulta, como já visto, na determinação do método de custeio a ser adotado pela organização, ponto este discutido com mais detalhes no ponto 6.8 a seguir.

Quanto à classificação, no tocante à variabilidade dos custos, considerou-se, na simulação, o procedimento de separar os custos em fixos e variáveis em relação ao volume das atividades desenvolvidas pelo órgão. Uma questão a ser trabalhada é precisamente estabelecer uma forma de mensurar esse volume das atividades. Por ora, a presente análise foi simplificada para permitir uma apreciação inicial do problema. A premissa básica é a de que quanto maior o volume das atividades realizadas pela organização, maior é o consumo de recursos correspondentes, portanto maiores são os custos incorridos no período (Ostrenga, 1997). A tabela 14 a seguir contém o resultado da avaliação feita para cada um dos itens de custo analisados.

Tabela 14

SEFAZ - Unidade Orçamentária 3.13.004

Classificação dos principais subelementos de despesa Período: Janeiro a Dezembro/2002

Subelemento de Despesa R$

Quanto à diretibilidade em relação aos departamentos

Quanto à variabilidade em relação ao volume das

atividades

11.01-Vencimento Servidor Civil 150.178.532 Direto Fixo 16.08-Despesas Variáveis - Pessoal Civil 27.890.039 Direto Fixo 13.03-FUNPREV-Pessoal Civil 21.172.029 Direto Fixo 39.04-Processamento de Dados (Prodeb) 10.466.968 Direto Variável 34.01-Informática e Processamento de Dados 9.108.701 Direto Fixo 14.01-Diárias no País - Civil 8.242.941 Direto Variável 37.01-Limpeza e Conservação 4.119.891 Indireto Fixo 39.05-Serviços de Comunicação e Telecomunicação 3.888.749 Direto Variável 39.11-Reparo Adaptação Conservação Bens Imóveis 3.411.382 Direto Fixo 15.01-Diárias no País - Militar 3.020.766 Direto Variável 39.09-Propaganda e Publicidade 2.775.159 Indireto Fixo 39.26-Serviços Bancários 2.069.463 Indireto Fixo 39.12-Reparo Adaptação Conservação de Veículos 1.949.818 Direto Fixo 39.40-Aquisição de Vale Refeição e Água Mineral 1.814.908 Direto Fixo 39.13-Aperfeiçoamento e Treinamento de Pessoal 1.777.624 Direto Fixo 30.01-Aquisição de Combustíveis e Lubrificantes 1.583.223 Direto Variável 39.33Apresentações Artísticas e Culturais 1.500.649 Indireto Fixo 39.18-Locação de Bens Imóveis 1.433.254 Direto Fixo 33.01-Passagens no país taxas de embarque e seguros 1.370.421 Direto Variável 39.47-Convênio Acordos Ajustes entre orgãos do Governo 1.309.711 Indireto Fixo 13.01-FUNSERV - Pessoal Civil 1.219.717 Direto Fixo 36.04-Estagiários Administrativos 1.197.046 Direto Fixo 39.03-Energia Elétrica 1.148.946 Direto/Indireto * Variável 39.06-Serviços de Divulgação Oficial 1.034.459 Indireto Variável 39.23-Manutenção de Equipamentos 918.550 Direto Variável 04.01-Remuneração de Pessoal Contratado 903.579 Direto Fixo

39.07-Vale Combustível 897.607 Direto Variável

96.01-Ressarcimento a órgão por Servidor - Efetivo 809.878 Direto Fixo 18.01-Auxílio a Estudantes Carentes 728.370 Indireto Fixo 39.41-Serviços Reprográficos 714.600 Direto Variável 39.24-Correios e Telégrafos 694.353 Indireto Variável 30.18-Material de Processamento de Dados 669.675 Direto Variável 49.01-Auxilio Transporte em Pecunia 613.360 Direto Fixo 36.03-Locação de Bens Imóveis 551.600 Direto Fixo 30.02-Material de Expediente e Escritório 517.393 Direto Variável 39.30-Fretes Carretos e Armazenagem 349.699 Direto Variável

36.13-Menor Aprendiz 340.670 Direto Fixo

39.01-Água e Esgoto 340.670 Direto/Indireto * Fixo

39.20-Despesas Miúdas 328.899 Direto Variável

35.03-Contrato de Consultoria - Pessoa Jurídica 301.132 Indireto Fixo

Total dos 40 maiores Subelementos 273.364.426,82 98,1% 98,1%

Total Geral 278.711.877,69 100,0% 100,0%

Fonte: SEFAZ/ICF - Informações Contábeis e Financeiras

Algumas considerações adicionais se fazem necessárias. Constatou-se que dos 40 subelementos analisados, nada menos que 30 são passíveis de apropriação direta aos departamentos ou centros de custos, respondendo por 94% do total dos custos, conforme gráfico 1 a seguir.

Gráfico 1 - Participação Percentual dos custos relevantes da SEFAZ em 2002 Proporção entre Custos Diretos e Indiretos (em relação aos departamentos)

Custos Indiretos 5,3% Custos Diretos/Indiretos 0,5% Custos Diretos 94,1%

Esse fato pode ser considerado como positivo porque sugere a possibilidade de sucesso na implantação do custeamento por responsabilidade na SEFAZ, uma vez que haverá pouca necessidade de rateio dos custos indiretos. Estes, por sua vez, poderão ser apropriados através do método ABC, que utiliza um esquema de alocação dos custos às atividades que minimiza as distorções provocadas pelos rateios, exatamente porque tenta estabelecer relações de causa e efeito entre os custos e as atividades que os provocam. Assim, dada a expressiva participação dos custos diretos, com 94% do total dos custos relevantes, a confiabilidade do Sistema de Custos como controle gerencial na SEFAZ tende a ser bastante elevada. Um segundo aspecto a considerar é a distribuição dos custos entre fixos e variáveis, conforme gráfico 2 a seguir.

Gráfico 2 - Participação Percentual dos custos relevantes da SEFAZ em 2002 Proporção entre os Custos Variáveis e Fixos (em relação às atividades)

Custos Fixos 86,9% Custos Variáveis

A análise demonstra que quase 87% dos custos da SEFAZ podem ser considerados de natureza fixa em relação ao volume das atividades desenvolvidas. Cumpre salientar que esse percentual pode se alterar para cada uma das diversas atividades executadas pela organização, mas, no cômputo geral, o que se verifica é que predominam na SEFAZ os chamados custos de overhead (Ching, 1995) ou custos relacionados às atividades de manutenção do órgão. A predominância de custos fixos sugere a necessidade de esquemas de contabilização de custos que ofereçam informações sobre os processos internos de trabalho do órgão, em razão do que se vislumbra um campo fértil para a implantação do custeio ABC na SEFAZ.