Método de Custeio

A adoção de um determinado Método de Custeio ocorre para definir como serão apropriados os custos diretos e os indiretos aos diversos objetos de custo. Freqüentemente, a literatura confronta os métodos de custeio por absorção e o de custeio direto. O primeiro deles, como visto no capítulo 3, considerada a apropriação de todos os custos incorridos pela empresa ao produto final, mesmo aqueles custos denominados indiretos em relação ao produto; o segundo método, por outro lado, considera somente a apropriação dos custos diretamente relacionados com o produto (Leone, 2001). A escolha do método de custeio, nesse caso, é determinada em função do grau de dificuldade no tratamento dado aos custos indiretos, bem como da relevância dos mesmos.

Normalmente, os defensores do custeio direto justificam sua preferência pelo mesmo, face à dificuldade em se apropriar os custos indiretos sem recorrer a bases de rateio, uma vez que o uso deste expediente resulta em distorções nos resultados encontrados (Padoveze, 1994). No tocante à SEFAZ, dada a expressiva participação dos custos diretos no total do ano, da ordem de 94%, eventuais distorções nas apropriações dos custos indiretos não chegariam a comprometer decisivamente as informações geradas pelo Sistema de Custos. É possível, portanto, aplicar os dois tipos de custeamento – direto ou por absorção – para se obter informações gerenciais relevantes na organização em estudo.

Outra discussão, na literatura, se refere à apropriação dos custos fixos e variáveis. O chamado custeio integral considera a apropriação de todos os tipos de custos, fixos ou variáveis ao produto; contrapõe-se ao custeio variável, que considera somente os custos desta natureza (Padoveze, 1994). O problema assume dimensões semelhantes à questão custeio

direto versus absorção. Nesse caso, porém, devido ao caráter intangível dos “produtos” disponibilizados pela SEFAZ, ou seja, seus serviços, se verificam dificuldades na mensuração do volume de tais outputs. Como conseqüência, fica prejudica uma análise de custos variáveis em relação aos produtos finais do órgão. Além disso, mesmo considerando alguns outputs como variáveis, o gráfico 2 nos mostrou que tais componentes têm uma participação pequena, da ordem de 13% no total dos custos, o que torna pouco útil a preocupação em diferenciar os custos em fixos e variáveis. Portanto, dadas as características dos serviços prestados pela SEFAZ, a realidade empírica sugere uma maior adequação do custeio integral, considerando todos os custos fixos e variáveis.

Quanto ao método de custeio ABC, já foi comentado que vários autores têm defendido o seu uso no âmbito do serviço público. Alonso (1999) considera haver adequação do método ABC em função da complexidade das operações e processos internos das organizações públicas, razão pela qual o gerenciamento dos custos por atividades pode ser um instrumento importante para melhoria do desempenho dos órgãos governamentais. De fato, olhando-se para a complexa gama de atividades existentes na Secretaria da Fazenda e, considerando a natureza predominantemente fixa de seus gastos, cabe considerar o uso do ABC como ferramenta de avaliação e custeamento das atividades, dentro da perspectiva de melhoria da qualidade do gasto público.

O método ABC combina os métodos de custeio por absorção e custeio integral, ao tratar todos os custos da organização, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis (Martins, 2000). Nesse sentido, revela-se como o método mais completo e abrangente, capaz de fornecer informações gerenciais relevantes numa escala muito superior ao demais métodos, comumente conhecidos na teoria de custos como métodos “tradicionais” (Shank, 1998; Kaplan & Cooper, 1998).

O uso do método ABC nas organizações públicas é um tema que envolve diferentes possibilidades de análise; pode se constituir, por si só, num problema de pesquisa para estudos posteriores, que venham a ser produzidos nesta área do conhecimento. Não se pretendeu, na presente pesquisa, um aprofundamento na questão do uso do ABC em órgãos públicos, mas tão-somente uma rápida investigação do problema. Em termos operacionais, o ABC opera com os conceitos-chave de direcionadores de custos ou cost-drivers (Brimson, 1996), que podem ser utilizados como direcionadores de recursos ou direcionadores de atividades. Constituem-se em vetores que correlacionam os custos aos fatos que determinam a ocorrência

dos mesmos e, nesse sentido, funcionam como bases de rateio mais sofisticadas, que atenuam o uso de índices arbitrários para o rateio dos custos indiretos (Leone, 2001).

Autores como Sousa (2000) e Afonso (2000) defendem o uso das próprias categorias previstas na classificação funcional-programática da despesa pública como direcionadores de custos, tais como as medidas de alcance das metas correspondentes às ações orçamentárias. Assim, num exemplo hipotético, o indicador “número de alunos matriculados” da ação “aumentar o número de alunos matriculados no ensino fundamental” funcionaria como um direcionador de custo para o programa “ensino fundamental”, permitindo uma quantificação do custo por aluno matriculado. Outra aplicação possível para o método ABC reside na realocação dos custos registrados contabilmente nas atividades-meio para as atividades-fins, tal como preconizado por Afonso (2000). Esse autor apresenta uma interessante metodologia de apropriação de custos recorrendo a matrizes de direcionadores de custos entre as diversas atividades- meio e fins descritas no orçamento.

No caso específico da Secretaria da Fazenda, é necessária uma avaliação detalhada de como seria um modelo ABC voltado para as características desse órgão. A matéria-prima do modelo, a relação das atividades, está presente, sendo inclusive catalogada no PRI – Manual de Rotinas e Procedimentos da SEFAZ – contendo as diversas tarefas inerentes às áreas de tributação, arrecadação, fiscalização, atendimento e administração geral. O PRI pode ser uma base para o documento “Dicionário de Atividades” usado normalmente pelos programas de implantação do sistema ABC (Kaplan & Cooper, 1998). Como estudos posteriores, sugere-se pesquisar o universo de componentes organizacionais que podem ser utilizados como direcionadores de custos para a medição dessas atividades.

Concluindo, dentre os diversos métodos de custeio aplicáveis à SEFAZ, a pesquisa empírica revelou a possibilidade de se implantar os métodos de custeio por absorção, direto, ou custeio ABC, a depender da complexidade desejada para o Sistema de Custos, e com grandes possibilidades de êxito na geração de informações relevantes.