Contabilidade e Planejamento da Administração Pública no Brasil

As despesas públicas compreendem conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos, para custear os serviços públicos (despesas correntes) prestados à sociedade ou para a realização de investimentos (despesas de capital). Existe forte vínculo entre receita e despesa, e aquela precisa ser preservada e perseguida pelos gestores a fim de manter o equilíbrio de sua gestão (Porcaro e Lopes, 2014).

Na administração pública, o processo de planejamento, execução e prestação de contas do orçamento público envolve a estimativa das receitas, assim como a fixação e classificação das despesas. Nessa tarefa, a contabilidade se afirma como importante instrumento que permite evidenciar, de forma mais eficiente, os atos previstos no orçamento, por gerar importantes informações (Biscaia, 2013).

Dionéia Paula Bodevan de Sousa

158 Considerando os objetivos da Contabilidade Pública, segundo Oliveira (2007) tem- se esta como divisão da Ciência das Finanças, que procura estudar a atividade financeira do Estado utilizando meios para avaliar o custeio dos serviços públicos e investimentos, por meio da despesa, receita, orçamento e créditos públicos. Através da contabilidade é possível que se alcance o legítimo controle da execução orçamentária e financeira, pois presta informações que traduzem de forma autêntica a realidade econômico-financeira e patrimonial dos órgãos e entidades públicas.

Andrade (2006) e Iudicibus e Marion (2002) chamam a atenção para a importância das informações transmitidas pela contabilidade, que permitem que os usuários internos e externos possam tomar decisões e realizar avaliações e julgamento seguros.

A preocupação do governo brasileiro em evidenciar os resultados obtidos pela Administração Pública, por meio dos demonstrativos contábeis, se confirma com a implantação da Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que institui normas gerais para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Nesta lei, a contabilidade pública é tratada como instrumento que permite o acompanhamento da execução orçamentária, da situação patrimonial, dos balanços financeiro, orçamentário e patrimonial, além de auxiliar na análise e interpretação dos desempenhos econômicos e financeiros (Brasil, 1964).

Pelo artigo 83, da referida lei, tem-se como função da contabilidade pública:

“A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública, a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados” (Brasil, 1964).

A Contabilidade Pública conta com ferramenta de controle contábil, representada pelo Sistema Integrado de Administração Financeira – SIAFI, que garante a promoção da modernização e da integração dos Sistemas de Programação Financeira, de Execução Orçamentária e de Contabilidade em seus órgãos e entidades públicas (Castro e Lima, 2003).

Para Albuquerque (2006) o SIAFI é:

“... é o sistema de teleinformática que processa a execução orçamentária, financeira e contábil, dos órgãos e entidades da administração federal. Foi implantado em 1967 e constitui, desde então, o mais importante instrumento de acompanhamento e controle da execução

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159 orçamentária, financeira e contábil do Governo Federal” (Albuquerque, 2006, p.325).

Segundo Biscaia (2013), um dos mais importantes princípios da contabilidade é o da evidenciação e este assume a responsabilidade de disponibilizar para a sociedade, de forma clara e objetiva, as informações que devem ser compreendidas e utilizadas por ela. Desta maneira, é possível constatar a estreita ligação entre a transparência da gestão pública e o conceito de accountability, que determina que a gestão pública transparente e as informações mais acessíveis envolvam novo modelo de accountability (Araújo, 2004).

No Brasil, a transparência da gestão pública passou a ser exigência com a implantação da Lei Complementar n.º 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Por essa lei, a transparência da gestão fiscal e a ampla divulgação passam a ser exigência, inclusive, em meios eletrônicos de acesso público, considerando as informações relativas ao planejamento orçamentário, das prestações de contas e respectivos pareceres, e outros relatórios concernentes à gestão fiscal (Brasil, 2000).

Para Mello (2006), a LRF fortalece alguns aspectos da administração pública como: (i) Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA); (ii) responsabilidade que envolve o dever do gestor público em prestar contas de seus atos; (iii) controle representado pela atualização contínua dos Tribunais de Contas; (iv) transparência da gestão de planos, orçamentos, prestação de contas, relatório de gestão fiscal.

Na administração pública, o planejamento é visto como processo fundamental e, para Pereira (2003), é visto como processo dinâmico e coordenado de racionalização das opções, que pretende prever e avaliar cursos de ação alternativos e futuros, considerando a tomada de decisões mais adequadas e racionais. Para Oliveira (1987), o planejamento corresponde a processo que visa alcançar situação desejada de um modo mais efetivo e eficiente, que envolve a melhor concentração de recursos e esforços. Rezende e Castor (2006), afirmam que o planejamento é instrumento importante que permite direcionar a ação para determinado resultado diante de uma série de situações dependentes ou não, em contexto caracterizado pela escassez de recursos de diferentes tipos.

O sistema orçamentário brasileiro estabelecido no art. 165 da Constituição Federal de 1988 trata o orçamento como forma de planejamento governamental que se consolida nos seguintes instrumentos: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA (Brasil, 1988). A criação destes três instrumentos

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160 pela Constituição garantiu e valorizou o planejamento, e apresentam como elementos comuns à iniciativa do poder Executivo e a natureza de lei (Biscaia, 2013).

Considerando os níveis da abrangência temporal do planejamento, Sanvicente e Santos (2008) propõem três níveis: (i) Estratégico, que corresponde ao planejamento a longo prazo, onde se avalia as grandes tendências, a missão, as diretrizes e os objetivos da organização por período de 10 anos ou mais; (ii) Tático, que compreende o planejamento feito a médio prazo e que envolvem as tendências secundárias, os objetivos e políticas dos setores administrativos, e as ações corretivas propostas no prazo de 5 anos; (iii) Operacional, que constitui o planejamento a curto prazo, onde se encontram as definições de ações a serem implantadas e que permitirão alcançar os objetivos.

A Lei Orçamentária Anual também denominada de “Orçamento” é instrumento previsto na Constituição Federal, que permite efetivar as situações previstas no PPA, transformando-as em realidade e considerando também o previsto na Lei de Diretrizes Orçamentárias. Neste orçamento, devem-se prever, discriminadamente em termos monetários, as receitas e despesas públicas para o próximo ano, descrevendo também a política econômico-financeira e o programa de trabalho, respeitando os princípios da unidade, universalidade e anualidade, visando o melhor atendimento e bem estar da coletividade (Vieira, 2011).

Segundo o art. 165 da Constituição Federal, a LOA compreenderá: (i) o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público, (ii) o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; (iii) o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder público (Brasil, 1988).

A LOA é documento dinâmico no sentido de permitir que se realizem correções ou adequações ao planejamento caso ocorram novos gastos, ou seja, surja a necessidade de mais créditos orçamentários. Esses créditos novos são os chamados créditos adicionais e podem ser classificados em três tipos, conforme descrito por Porcaro e Lopes (2014). O primeiro trata do chamado crédito suplementar, que ocorre sempre que a estimativa inicial do gasto não cobre a real necessidade de recursos. Desta maneira, apesar da despesa ter sido fixada na LOA, o crédito orçamentário não é suficiente para concluir o objeto. Este crédito pode ser autorizado em nova lei, que deverá ser aprovada pelo Legislativo ou já vir

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161 aprovado na própria LOA. Neste último caso, tem-se uma das exceções ao princípio da exclusividade, sendo a outra exceção a autorização para tomar dinheiro emprestado. O segundo tipo de credito adicional corresponde aos chamados créditos especiais, que surgem quando determinada despesa, por esquecimento, não é contemplada no planejamento, ou seja, não foi prevista. Esta despesa deverá passar por nova votação e aprovação do Poder Legislativo, não admitindo autorização prévia e ser incluída na LOA como crédito especial. Como terceiro tipo de crédito adicional tem-se o chamado crédito extraordinário, cuja necessidade é determinada por eventos extraordinários, imprevisíveis. Não representando, portanto, erro na estimativa inicial de gasto e nem falha de planejamento. Não existe erro, mas sim a ocorrência de fato novo, que determina que o Governo assuma algumas despesas, que normalmente são consideradas urgentes e necessárias. É importante salientar que os créditos extraordinários dispensam a autorização legislativa prévia e nem se faz necessário demonstrar a origem dos recursos. A União e alguns estados abrem esses créditos por meio de medida provisória. Estes créditos extraordinários serão incorporados ao orçamento na forma de dotações específicas, ou seja, não se misturam com outras despesas. O que o Governo deve, então, recalcular tudo de forma correta para que, na próxima LOA, esses créditos suplementares não sejam necessários. Também a reabertura de créditos especiais e extraordinários seria exceção ao princípio da anualidade, pois nesse caso pode-se ter única despesa configurada em duas LOAS, em dois exercícios financeiros distintos.

3.4 QUALIDADE E ACREDITAÇÃO

O Processo de Acreditação Hospitalar acontece de forma dinâmica e periódica, com a avaliação dos recursos institucionais, com a participação voluntária da instituição. Ele é voltado para a educação continuada dos profissionais, com o intuito de garantir a qualidade da assistência por meio de padrões previamente aceitos (Schiesari, 2003). A Acreditação relaciona se com o processo educacional, que leva as instituições prestadoras de serviços de assistência à saúde a adquirirem a cultura da qualidade para implementação da gestão de excelência. Outro viés que pode ser dado ao processo de acreditação hospitalar se refere ao processo de avaliação e certificação da qualidade dos serviços, analisando e atestando o grau de desempenho alcançado pela instituição de acordo com padrões pré-definidos (Quinto Neto, 2004).

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162 O conceito de qualidade é tão antigo quanto à própria existência de produto de consumo e está relacionado a determinado contexto histórico, portanto, é conceito que está sempre em evolução, sendo construído socialmente de acordo com a cultura, valores, crenças e hábitos. Mas foi a Revolução Industrial que trouxe a consciência da qualidade como elemento inerente ao próprio processo de produção (Feldman, 2004).

No início do século XX, aconteceram muitas mudanças nos processos de trabalho que ocasionaram a elevação da produtividade. Uma das possibilidades do aumento de produção foi a transformação das organizações manufatureiras em indústrias com a produção em larga escala (Gurgel Júnior & Vieira, 2002). Essa transformação aconteceu após a aplicação dos estudos de Henry Ford e receberam ainda, influências de outros pensadores dessa época como Frederick Taylor e Henri Fayol. Taylor contribuiu com a análise sistemática dos tempos e movimentos, implicando na divisão do trabalho, enquanto Fayol se concentrou em problemas de administração geral, fundamentando sua análise do nível estratégico para o operacional (Chiavenato, 1998). A qualidade foi percebida aqui como fator consequente das habilidades desenvolvidas pela repetição constante, do que deveria ser feito por cada um dos operários da linha de montagem, surgindo nesse período o inspetor de qualidade, responsável pela fiscalização do produto final, separando os produtos com defeitos e ou estragados (Chiavenato, 1998). Como exemplo marcante dessa fase, podemos citar a "Bell Company", que possuía 40.000 empregados e 5.200 inspetores no ano de 1928 (Taublib, 1998).

Em 1931 ocorre a publicação da obra Economic Control of Quality of Manufactured Product, de W. A. Shewhart. Desde então, técnicas de controle estatístico da qualidade começam a ser utilizadas para monitoramento contínuo da produção (Sanchez, 2003).

Ao estudarmos o processo de qualidade, podemos perceber divisão com efeito didático, a fim de ser compreendido historicamente quatro diferentes momentos chamados de “eras da qualidade”: da inspeção, do controle estatístico da qualidade, da garantia da qualidade e da administração estratégica da qualidade. A era da inspeção tem início, simultaneamente, à de produção em massa. Nos séculos XVIII e XIX predominava a produção artesanal, em que as peças de determinado produto eram ajustadas manualmente umas às outras por artesãos qualificados, sendo a inspeção final de qualidade atividade informal e, na prática, descartável, pois nesse momento ainda não existia o papel formal dos inspetores/auditores. Nesta época, a qualidade percebida pelos clientes era em função dos atributos de desempenho, utilidade e durabilidade do produto (Garvin, 2002).

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163 Na década de 1920, a inspeção da qualidade passou a envolver um departamento e os profissionais que desenvolviam esta função participavam dos processos de seleção de técnicas de medição mais adequadas, realizavam verificações dimensionais e passaram a utilizar instrumentos específicos para alcançar este fim, sendo então avaliado não apenas o resultado final na construção do produto, mas inicia-se a avaliação de processos. Nesse momento, iniciou-se o uso de amostras aleatórias (sem nenhuma base estatística) e a inspeção de todas as unidades produzidas, de forma que o consumidor final não recebesse peças com defeito (Garvin, 2002; Téboul, 1991).

Durante os primeiros anos da década de 1940, as empresas aumentaram sua atenção no controle estatístico e garantia da qualidade. Foram sendo desenvolvidos, por diversos grupos e empresas, critérios do sistema globalmente conhecido como “Garantia da Qualidade”, incluindo conceitos tais como “Custos da Qualidade” (Cost of Quality - COQ); “Controle Total da Qualidade”, de Feigenbaum (1994); “Engenharia de Confiabilidade” e “Zero Defeitos”. O termo de “defeito zero” de Phil Crosby traz o conceito da Gestão de Qualidade Total como sistema de gerenciamento estratégico e integrado para alcançar a satisfação do cliente, envolvendo todos os trabalhadores, gerentes e técnicos, utilizando métodos quantitativos para aprimorar continuamente os processos da organização. Ele anuncia a quantificação da qualidade em termos financeiros, levando os gerentes a entender que atingir a qualidade é mais barato, pois se utiliza de menos recursos do que não atingi-la (Crosby, 1985). Crosby (1979) afirma que, em se tratando de qualidade, trata-se de problemas de pessoas. Pode se observar que, nesse momento, já está presente e desenvolvida a gestão estratégica da qualidade. Esta “Era” foi caracterizada pela possibilidade de quantificar os custos de prevenção e de defeitos, aliada à expansão de atividades de projetos, ao aumento da construção de produtos e processos, a escolha de fornecedores com qualificação e motivação dos funcionários (Garvin, 2002).

O avanço das ferramentas de gestão e controle de qualidade teve como consequência o gerenciamento por diretrizes, que trata do tradicional planejamento estratégico pelo qual a empresa realiza as análises externa e interna e define valores e crenças da alta administração e sua visão. O objetivo das estratégias é transformar a visão em realidade. Essas estratégias são compostas de diretrizes/metas de longo, médio e curto prazos, desenvolvidas pelos gestores da empresa (Campos & Henriques, 1996).

A conexão entre estratégia e ações é fundamental para que a empresa permaneça competitiva em longo prazo e relaciona-se com a satisfação das necessidades imediatas dos clientes e com a satisfação de suas necessidades futuras. Para completar o sistema de

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164 gestão da qualidade, diversos autores defendem a implantação dos programas dos 5S ou housekeeping. A origem do nome do programa vem da cultura nipônica, com a etimologia das palavras japonesas seiri, seiton, seisoh, seiketsu e shitsuke, que significam respectivamente: seleção, organização, limpeza, padronização e autodisciplina. O objetivo do programa é trazer para o cotidiano de trabalho das pessoas bons hábitos que reflitam na maior produtividade e qualidade de vida na organização (Silva, 1996).

As empresas devem ser continuamente impelidas a buscar, de maneira objetiva, a compreensão das necessidades e desejos de seus clientes, e buscar satisfazê-los por completo, garantindo a oferta e distribuição de produtos com qualidade e a custos competitivos. Para garantir a competitividade, é necessário, porém, oferecer além de qualidade, flexibilidade, serviços pós-venda (garantir a fidelidade do cliente), atendimento dentro dos prazos (pontualidade/confiabilidade) e capacidade de inovação (construir para o cliente novos desejos). Nesse aspecto, a Gestão da Qualidade, no âmbito da empresa e de toda a cadeia de produção, exerce papel fundamental (Merli, 2003; Mastrantoni & Toledo, 2009; Portela & Schmidt, 2008; Eldrige et al, 2006).

Fazer Gestão da Qualidade é assumir a qualidade como filosofia de gestão, como princípio e doutrina, considerando que todas as atividades e funções de uma organização estejam interligadas e influenciadas na qualidade apresentada pelos produtos desenvolvidos por esta mesma organização, sejam eles quais forem: hardware, software, materiais processados ou serviços. Na gestão da qualidade todos são importantes, sejam os clientes, as necessidades internas da organização, o seu processo, a sua estrutura ou os resultados. Norma básica que atende o quesito sobre Gestão da Qualidade é a ISO 9004-1. A gestão da qualidade é definida pela norma ISO 8402 como:

“Todas as atividades da função gerencial que determinam a política da qualidade, os objetivos e responsabilidades, e os implementam por meios como planejamento da qualidade, controle da qualidade, garantia da qualidade e melhoria da qualidade dentro do sistema da qualidade”.

No Japão, surgiu a Teoria da Qualidade Total, visando à melhoria contínua do processo de produção, em longo prazo, por meio do envolvimento das pessoas. Partiu da ideia de que as pessoas que fazem o trabalho o conhecem melhor do que ninguém. Logo, são as mais habilitadas para propor recomendações que melhorem seu desempenho (Amaral, 1997). "Melhoria contínua da qualidade" ou "controle de qualidade total" são nomes para filosofia de gestão que tem como objetivo ajudar as organizações de diversos

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165 tipos a melhorar o desempenho através da produção ou a entrega do produto ou serviço livre de falhas e defeitos (Brent, 1989).

A Gestão da Qualidade Total (“Total Quality Management” ou TQM) e o Melhoramento Contínuo da Qualidade (“Continuing Quality Improvement”) se confundem e se caracterizam pelos 3 C’s, Clientes-Contínuas-Completas, ou seja, estão orientadas aos ‘clientes’, são ‘contínuas’, o que significa que não têm um término, já que os ciclos de melhoria são permanentes; e são ‘completas’, ou seja, são aplicadas em toda a instituição. TQM é enfoque centrado na qualidade, com ampla participação, orientado a metas a longo prazo para a satisfação dos clientes. Os principais mentores dessas iniciativas foram Joseph M. Juran e W. Edwards Deming (Mann, 1985). Entendem-se como Gestão pela Qualidade Total (GQT) a criação, controle e monitoramento dos processos organizacionais (desde a diretoria até a base operacional). A GQT pode ser aplicada por organizações públicas ou privadas, em processos, serviços, produtos ou materiais, desde que a abordagem seja específica e sistemática, contando com o comprometimento de toda a organização para que o resultado seja satisfatório (ABNT, 2000c).

Segundo a Associação Brasileira de Normas Técnicas (2000c), para a aplicação correta da Gestão da Qualidade Total, adotam-se os princípios: foco no cliente, que pode ser definido como atendimento às características e atributos que adicionem valores ao produto, intensificando a satisfação do cliente a partir do conhecimento de seus desejos e necessidades; liderança, que é definida como a capacidade e comprometimento dos gestores/diretores em desenvolver sistema de gestão eficaz que estimule as pessoas, visando propósito comum e duradouro. Deve-se manter atenção também ao processo para produzir o resultado desejado e para isso é necessário desenvolver enfoque sistêmico para a gestão, o que representa saber comparar e analisar o conjunto de elementos dinamicamente relacionados, com vistas ao alcance de objetivo específico por meio da atuação sobre dados, informação (tecnologia), energia, trabalho (processo de transformação), matéria-prima e capital financeiro (recursos), e capital intelectual (Mann, 1985). Importa buscar a melhoria contínua utilizando-se, como exemplo, o controle estatístico dos processos e o modelo PDCA: Planejar (Plan/estabelecer objetivos e processos), fazer ou executar (Do/implementar os processos), verificar (Check/monitorizar, medir e reportar resultados) e atuar (Act/ações para melhoramento contínuo) (Boehs, Monticelli, Wosny, Heidemann & Grisotti, 2007).

A partir da década de 60 do último século e em função da agressiva inserção dos produtos japoneses no mercado mundial, os sistemas de controle e garantia da qualidade

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166 passaram a ser gradualmente direcionados desde o produto em si para a satisfação do cliente ou usuário, ou seja, alcançar a satisfação do cliente é vista como mais uma estratégia de negócio. Inicia-se assim a tendência, em permanente desenvolvimento até nossos dias, do uso estratégico do sistema da qualidade como instrumento gerencial de competitividade e conquista de mercados. Os Prêmios de Excelência, o Gerenciamento Total da Qualidade (TQM) e o Gerenciamento Total da Produção (TPM) são exemplos dessa tendência (Mann, 1985).

Os sistemas da qualidade referentes à produção de bens e/ou de serviços, apropriam-se de quatro parâmetros para se avaliar um produto e ou serviço. Cada parâmetro possui enfoque estratégico próprio. Do equilíbrio, decorrente da combinação desses conceitos/parâmetros, surge os modelos concretos de gerenciamento dos sistemas da qualidade nas organizações. Esses conceitos baseiam-se, respectivamente, nos componentes intrínsecos a determinado produto (características), nas preferências dos consumidores, no grau de aderência do processo de fabricação a suas especificações