Critérios informadores da tributação da renda no Brasil

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ÁVILA, Humberto Bergmann. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. São Paulo: Malheiros Editores, 2011, pp. 25-27.

O Sistema Tributário Nacional, grafado no capítulo I do Título VI – Da Tributação e do Orçamento da Constituição Federal, encerra um conjunto fundamental de princípios e regras que traduzem o gênio do Estado Democrático de Direito. Em verdade, decorre da interpretação sistemática da Carta Política a plena vigência de outros princípios que figuram no ordenamento tributário, muito embora implícitos no texto constitucional. 138

Como o contexto deste trabalho não reside na análise dos diversos princípios do ordenamento pátrio, entende-se mais apropriado não se opor ao já arraigado termo

princípio que antecede cada uma das limitações ao poder de tributar – princípio da

legalidade, princípio da anterioridade, princípio da irretroatividade etc.-, independente de expressarem realmente princípios ou regras.139 Ademais, pode-se constatar que um mesmo comando constitucional pode conter, simultaneamente, princípios (mandados de otimização) e regras, uma vez que de um mesmo enunciado é possível extrair várias normas. 140

A tributação no Estado Democrático deve primar pela busca da justiça, que, segundo Tipke, se apóia nos princípios da igualdade, do Estado Social e da liberdade.141

O princípio do Estado Social tem por fim realizar justiça social, o que não é possível concretizar somente pela coluna da arrecadação. Há que se observar também uma distribuição justa, o que conduz o tema para o âmbito do direito financeiro, já que importará direcionar os gastos públicos aos mais necessitados, prioritariamente.

Assim, pode-se traduzir o princípio do Estado Social por princípio da

solidariedade,142 sabendo-se que arrecadação socialmente justa impõe maior ônus aos mais aquinhoados e menor ônus aos mais necessitados e que caberá ao Estado distribuir o montante arrecadado, priorizando os mais pobres.

138 _{Malgrado a distinção entre princípios e regras justifique aprofundado estudo, em linhas básicas, a menos} que se ressalve, por princípios serão entendidos mandados de otimização, cuja realização pode se dar em diversos graus no caso concreto. Por regras, garantem-se direitos ou impõem-se deveres de forma definitiva, o que significa que devam ser realizados (garantia do direito ou a imposição do dever) integralmente, no caso concreto. Cf. V.A.da Silva, Direitos fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia, pp. 44-45. 139 _{Maior aprofundamento acerca do tema está fora do escopo desse trabalho. Para maiores reflexões acerca} da distinção entre princípios regras, V. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios – da definição à aplicação

dos princípios jurídicos, 10. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009; GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 –interpretação e crítica. 8.ed. São Paulo: Malheiros editores, 2003,

pp.135-149; DWORKIN, Ronald, O império do direito. São Paulo:Martins Fontes, 1999; e ALÉXY, Robert.

Teoria dos direitos fundamentais. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2011; SILVA, Virgílio Afonso da, Direitos fundamentais, conteúdo essencial, restrições e eficácia.São Paulo: Malheiros Editores, 2011.

140 _{SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p.267.}

141 _{TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo:} Malheiros Editores, 2002, pp. 17-18.

Não por acaso, o art. 3º, I da CF coloca a construção de uma sociedade livre, justa e

solidária como objetivo fundamental da República Federativa do Brasil. Em matéria

tributária, a justiça fiscal se reveste da mais alta estatura, vetor máximo a determinar a aplicação dos demais princípios e regras em suas interseções, que não poderá ser efetivada se a liberdade de um contribuinte for violada ou se a arrecadação não distinguir a real possibilidade de contribuir de cada integrante, ferindo a solidariedade.

Cumpre indagar, portanto, se seria justo excluir da tributação aquele que detém comprovada capacidade contributiva onerando o que a possui em menor grau? Aqui se encontra um dos mais difíceis temas do direito tributário da pós-modernidade. A oferta de incentivos fiscais supostamente justificados pela atração de IED e, em último grau, de desenvolvimento, deixa severas dúvidas acerca de sua legitimidade, pois que, a priori, vai de encontro ao princípio amplamente reconhecido para concretização da justiça em matéria tributária: a igualdade medida pela capacidade contributiva.

Daí a importância da teoria de Tipke acerca da justiça fiscal, ao exportar o que os alemães chamam de justiça adequada à matéria. 143 Assumindo que não há um critério único aplicável a todo o Direito, deve-se escolher um critério adequado a cada ramo do Direito, a depender dos fins a que este se propõe.144 Como a atuação do direito tributário pode se ancorar na fiscalidade ou na indução, os critérios específicos para aplicação à matéria tributária divergirão conforme a atuação do direito tributário.

Amplamente reconhecida como critério arrecadador, a capacidade contributiva tem mitigada valia ao ser aplicada à matéria tributária, nas ocasiões em que esta se voltar para a indução do agente econômico.

Critérios válidos para a indução poderiam ser, por exemplo, o fomento a P&D e ao desenvolvimento tecnológico, a redução de desigualdades regionais ou a diferenciação ao microempresário. Todavia, ainda que tais critérios sejam ditados pelo próprio constituinte, não podem ser vistos como absoluta liberdade ao legislador para definir seus contornos e nem ao aplicador da lei para garantir-lhes a concreção. Ambos estão, inexoravelmente, vinculados à justiça fiscal, cujo eventual afastamento enseja violação à ordem jurídica e ao Estado de Direito.

143 _{Segundo Tipke, as Constituições dos Estados de Direito não permitem a dissociação entre direito positivo} e ética. Neste giro, a Constituição Brasileira impõe a igualdade perante à lei como direito fundamental. Ocorre que o tratamento isonômico como corolário da justiça exige um critério adequado de comparação. Como não pode haver um critério aplicável uniformemente para todo o Direito, cumpre observar cada ramo do Direito para decidir sobre um critério que melhor se lhe aplique. Cf. K. Tipke , Justiça fiscal e princípio

da capacidade contributiva, p. 21.

Segundo Humberto Ávila, os contribuintes podem ser diferenciados por critérios outros que não a capacidade contributiva, caso os impostos tenham uma justificação e uma finalidade extrafiscal. Justificações diversas conduzem ao uso de critérios diferentes. Assim, as múltiplas tarefas do Estado terão justificações diversas. Quando a tarefa estatal não se relacionar a características pessoais do contribuinte - por exemplo, ao realizar os princípios da atividade econômica (art. 170, CF), a evolução da ciência e da tecnologia (arts. 218 a 224, CF), ou a proteção do meio-ambiente (art. 225, CF) -, o critério de aplicação da igualdade entre sujeitos passivos não será capacidade contributiva. Todavia, à eleição de um critério justificador da norma indutora soma-se o dever de preservação máxima da capacidade contributiva, o que exige a aplicação do postulado da

proporcionalidade, único meio de preservação máxima de ambas as finalidades em

questão. 145

Com vistas e evitar o arbítrio, deve o legislador bem definir a finalidade extrafiscal, já que esta não poderá resultar em excessiva violação da igualdade. Em suma, a indução estará justificada se o tratamento desigual que produzir somente atingir casos excepcionais ou, com intensidade mínima, atingir muitos casos.146

II.2.2.1 Igualdade