CAPÍTULO I – TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E ORDEM JURÍDICA PÓS-MODERNA
I.1.2 Tributação universal e tributação territorial
A complexidade do Direito Tributário Internacional reside no estudo da tributação que se impõe sobre fluxos internacionais de renda, envolvendo mais de um Estado soberano. Nesses casos, nem sempre é fácil identificar o(s) ente(s) legitimado(s) a tributar tais fluxos de rendimentos.
O Estado, enquanto entidade individualizada na ordem internacional, apresenta-se dotado de território, povo e governo independente.35 É sobre seu território que o Estado, com exclusividade, exerce sua jurisdição administrativa, legislativa e jurisdicional,36 habilitando-se, dentre outras tarefas, à cobrança de tributos para viabilizar o exercício de
34 TIPKE, Klaus et LANG, Joachim. Direito tributário (Steuerrecht), v. 1. Tradução: Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008, pp. 448 e 451.
35
Cf. F. Rezek, Direito internacional público – curso elementar, p.165. Há, ainda, outros elementos constitutivos do Estado, como finalidade – o Estado tem o dever de prover o bem comum – e capacidade de relacionar-se com outros Estados, conforme o art. 1º da Convenção Pan-americana sobre Direitos e Deveres dos Estados, de 1933 (Dec. 1.570/47). Neste sentido,v. V. O. Mazuolli, Curso de direito internacional
público, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p.178.
suas funções. Se acaso desejasse instituir, unilateralmente, cobrança de tributos em território alheio, o Estado incorreria em violação de direito internacional público.
Por outro lado, o Estado encontra-se livre para legislar em matéria tributária, ainda que sobre fatos, bens, pessoas que estejam fora de seus domínios territoriais, desde que apresentem um elemento de conexão (genuine link) com seu território.37 É o que se denomina territorialidade material e que legitima o Estado, por meio da atividade legislativa in abstrato, no âmbito da incidência (domaine de validité, Geltungsraum), a exercer jurisdiction to prescribe (taxes). 38
Diferente da possibilidade de dispor sobre normas em abstrato, não se franqueia ao Estado a mesma liberdade quanto à aplicação de sua norma tributária de forma coercitiva em território estranho. Isso em razão de a territorialidade formal não lhe permitir o exercício de jurisdiction to enforce. Em outro giro, a ação de autoridades fiscais ou judiciais, no caso concreto, com vistas a garantir a satisfação do crédito tributário, não pode ir além-fronteiras, já que a eficácia das normas permanece circunscrita pelos limites territoriais do Estado (sphère d’efficacité, Wirkungsraum). 39
A discussão acerca da possibilidade de aplicação da territorialidade material ou formal a situações ocorridas fora dos limites territoriais de um Estado remonta a 1926, ocasião dos fatos consagrados em Lotus, caso decidido pela Corte Permanente Internacional de Justiça, em 1927, no sentido da possibilidade da norma doméstica alcançar situações ultraterritoriais.40
Em Lotus, houve um abalroamento entre um navio de bandeira francesa (Lotus) e outro de bandeira turca (Boz-Kourt) em águas internacionais, do qual resultou a morte de oito turcos. Ambos os comandantes foram condenados por homicídio culposo pela Turquia, o que causou a indignação da França e a submissão do caso à CPIJ. A Corte se pronunciou no sentido de que a Turquia não se opunha a qualquer regra de direito internacional. Este não consentia com o exercício de jurisdição em território alheio (jurisidction to enforce ou territorialidade formal), mas franqueava ampla liberdade para
37 Cf. H. T. TÔRRES, Princípio da Territorialidade e tributação de não-residentes no Brasil. Prestações de serviços no exterior. Fonte de produção e fonte de pagamento. In: TÔRRES, Heleno Taveira. (coord.),
Direito Tributário Internacional Aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p.76. 38 Cf. A. Xavier, Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed , pp. 6-7.
39 Alberto Xavier também destaca que a integração econômica tende a estabelecer cooperação para a execução coercitiva de créditos tributários de um Estado em território de outro. A Convenção Nórdica, por exemplo, já aceita que diligências fiscais de um signatário se dêem em território de outro. Direito tributário
internacional do Brasil. 6. ed, pp.6-7 e 11.
40 SCHOUERI, Luís Eduardo. Princípios no direito tributário internacional: territorialidade, fonte e universalidade. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (coord.), Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005.), p. 328.
inclusão, no antecedente de normas domésticas, de situações ocorridas no estrangeiro (jurisdiction to prescribe ou territorialidade material). 41
Sob o prisma da tributação internacional, resta saber se, de fato, há limites à previsão no antecedente da norma tributária, ou se os Estados são absolutamente livres para alcançar quaisquer situações em qualquer parte do globo. Neste último caso, estar-se- ia a confirmar autoridade a um Estado, por exemplo, tributar estrangeiros sem qualquer vínculo com seu território.
Não parece razoável tal conclusão. A uma, pela impensável insegurança jurídica que atingiria o fluxo internacional dos fatores de produção; a duas, por ser ineficaz, carecendo de poder de concretização; a três, porque a liberdade franqueada aos Estados, pelo direito das gentes, embora ampla, não pode ser absoluta.
Ora, a soberania de um Estado é exercida, com exclusividade, sobre seu povo e seu território, donde se conclui que estas são as balizas por onde deve ser exercida a jurisdição. Tem-se, portanto, um elemento de conexão pessoal – povo- e outro real -território.
Na conexão pessoal ou subjetiva, o Estado costuma escolher residência ou domicílio do contribuinte. Poderá ocorrer de o Estado definir também a nacionalidade como elemento conectivo. De toda a sorte, em ambos os casos o Estado encontra-se apto ao exercício de sua soberania sobre o conjunto de nacionais natos e naturalizados, bem como sobre estrangeiros e apátridas estabelecidos em seus território.42 A conexão por nacionalidade prescinde da ligação territorial, mas não da pessoal, razão pela qual ainda que se encontre no exterior, o nacional não escapará da tributação de seu Estado.
Exemplo clássico de escolha de conexão pessoal pela nacionalidade se dá com os E.U.A., pois tributam seus nacionais e empresas incorporadas sob suas leis, independente do local onde aufiram rendas. A justificativa da política americana remonta ao caso Cook
v. Tait (1924), quando a Suprema Corte dos EUA sustentou haver uma série de benefícios
garantidos aos nacionais, como a constante proteção do governo e a possibilidade de retorno ao território norte-americano no momento em que desejarem, cuja disponibilidade deve ser custeada pela tributação.43
41 L. E. Schoueri discorre sobre a visão de R.Silvestre J. Martha (The jurisdiction to tax in international Law: theory and practice of legislative fiscal jurisdiction (series on international taxation, nº9), Denver, Kluwer,
1989, p.7.), para quem a discussão quanto à aplicação da territorialidade material teria sido inócua em Lotus. Isso pelo fato de a embarcação Boz-Kourt (bandeira turca) ser uma extensão do território turco, razão pela qual não teria havido alcance de fatos no estrangeiro. V. L.E. Schoueri, Princípios no direito tributário
internacional: territorialidade, fonte e universalidade, pp.329-330. 42 Cf. V. de O. Mazzuoli, Curso de direito internacional público, p. 179. 43
Cf. R. Doernberg, International Taxation in a Nutshell, p.7. Os US Income Tax Regulations definem os nacionais dos EUA no §1.1-1(b): Citizens or residents of the United States. In general, all citizens of the
Fato é, portanto, que a conexão com o Estado não se estabelece, unicamente, pela base territorial. A nacionalidade o comprova. Através de uma conexão pessoal, o Estado poderá tributar situações sem qualquer contato com seu território. Por essa razão, Schoueri sustenta que ao se cogitar da existência de um princípio da territorialidade, “não se defende a existência de uma limitação a fatos ocorridos num território, mas sim a exigência de que a situação a ser atingida pela tributação possua alguma conexão com o Estado tributante. É a “territorialidade material limitada””.44
O elemento de conexão real ou objetivo exige vínculo entre situações materiais, de cunho econômico, a determinado território. Assim, importa observar se o local de situação dos bens, do exercício de uma atividade, de fonte de produção ou de pagamento, ou de um estabelecimento permanente está nos limites territoriais de determinado Estado.
A territorialidade em seu sentido clássico, como princípio limitador da tributação sem qualquer vínculo com o Estado tributante perdeu espaço, pois não é suficiente para delimitar competência tributária internacional. Em sistemas pouco evoluídos, em que as hipóteses de incidência costumam ocorrer em apenas um território ou que a localização dos fatos geradores é nítida (tributos sobre consumo, sobre imóveis etc.) poderá ter valia, porém, ante formas tributárias mais aperfeiçoadas que ensejam grandes dificuldades pela desmaterialização dos critérios da hipótese de incidência será praticamente inócua, abrindo espaço ao princípio da universalidade.45
Neste giro, a personalização dos impostos, em atenção à capacidade contributiva, tende para a conexão pessoal – residência, sede ou domicílio – priorizando o vínculo com o próprio Estado em detrimento daquele com o território. Doutrina contemporânea reconhece a pouca valia da territorialidade na construção dogmática do direito tributário internacional, preferindo princípios de conteúdo preceptivo mais denso como fonte e residência.46
O princípio da universalidade (worldwide income taxation) reflete a escolha, por parte do Estado, de uma conexão pessoal, eis que seu residente ou nacional deverá oferecer
United states, wherever resident (...) are liable to the income taxes imposed by the Code whether the income is received from sources within or without the United States (…) ; e no §1.1-1(c) Who is a citizen. Every person born or naturalized in the United States and subject to its jurisdiction is a citizen (…).
44
Cf. L.E. Schoueri, Princípios no direito tributário internacional: territorialidade, fonte e universalidade,, p.336.
45 Cf. A. Xavier, Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed, pp. 28-29; L.E. Schoueri, Princípios no direito tributário internacional: territorialidade, fonte e universalidade, p. 337.
46
Cf. A. Xavier, Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed, pp. 28-29; L.E. Schoueri, Princípios no
à tributação a totalidade das rendas que auferir, seja fruto de situações internas ou internacionais.
A universalidade atende, prioritariamente, aos interesses dos países exportadores de capital, tendo como justificativas para sua implantação, em síntese:
(i) respeitar a neutralidade de exportação de capital, tributando o investidor que aplicar recursos internamente tanto quanto o investidor internacional;
(ii) respeitar a igualdade, atendendo à progressividade e à capacidade contributiva dos que recebem renda interna ou no exterior;
(iii) atender a reclames de política fiscal, buscando ingressos tributários;
(iv) combater a elisão e a evasão fiscais, decorrência da concorrência tributária nociva.
O quadro abaixo resume o que foi exposto neste tópico:
Situação Princípio Conexão
Residente - renda no território Territorialidade/universalidade Real/pessoal Residente - renda no exterior Universalidade Pessoal Não-Residente - renda no território Territorialidade Real Não-Residente - renda no exterior Não-incidência Não há
No Brasil, a tributação em bases universais foi inteiramente concretizada por meio da Lei 9.249/95, que assim dispõe em seu art. 25:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Até que a referida Lei passasse a produzir efeitos (01 de janeiro de 1996), somente pessoas físicas eram tributadas em bases universais – worldwide income taxation -, com base no Decreto-Lei 1.168/39.
A universalidade atende aos imperativos da capacidade contributiva, submetendo o total da rendas dos residentes à tributação independente do local onde foram produzidas. Assim, favorece à neutralidade de exportação de capital, pois torna indiferente ao contribuinte brasileiro investir internamente ou no exterior.