2.6 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA ALTERAÇÃO DA LEI DAS S/As
2.6.3 Demonstrações Obrigatórias
De acordo com o CPC 26, as demonstrações contábeis são uma representação estruturada do desempenho e da posição patrimonial e financeira da entidade. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informações a respeito da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas (CPC, Pronunciamento Técnico 26, p. 6).
A Lei nº 11.638/07 alterou as Demonstrações Financeiras obrigatórias das entidades, apresentando mudanças na forma de apresentação como está explícito no quadro 5, apresentado a seguir:
Quadro 5: Comparativo das Demonstrações Contábeis Obrigatórias.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Balanço Patrimonial - BL Balanço Patrimonial
Demonstração de Lucros (Prejuízos) Acumulados - DLPA ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
Demonstração de Lucros (Prejuízos) Acumulados - DLPA ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
- DOAR Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC Demonstração do Valor Adicionado - DVA Notas Explicativas Notas Explicativas
Fonte: Elaborado pela autora.
Seguindo a tendência internacional, a nova lei substituiu o DOAR pela DFC e criou a DVA, portanto, de acordo com a Lei n° 11.638/07, as demonstrações contábeis obrigatórias são:
• Balanço Patrimonial – BP;
• Demonstração do Resultado do Exercício – DRE;
• Demonstração de Lucros (Prejuízos) Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL;
• Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC (exceto para companhia fechada com Patrimônio Líquido inferior a R$ 2.000.000,00);
• Demonstração do Valor Adicionado – DVA (se companhia aberta); e
• Notas Explicativas.
O CPC publicou em 2009 o pronunciamento técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.185/09 alt. pela 1.376/11, aprovou a NBC TG 26, que tem como principal objetivo determinar a base da apresentação das demonstrações contábeis, a fim de assegurar a comparação das demonstrações contábeis de períodos anteriores e também com de outras entidades.
De acordo com o CPC 26, um conjunto completo de demonstrações contábeis envolve: Balanço Patrimonial; a Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração do Resultado Abrangente (DRA); Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do Valor Adicionado; e Notas Explicativas.
Conforme a Resolução do CFC nº 1.255/09, 1.285/10 e 1.319/10, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, estabelece que não têm obrigação pública de prestação de contas e elaboram as demonstrações contábeis para fins gerais para seus usuários externos.
Como já foram evidenciados nos itens anteriores o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício, nos próximos tópicos, serão relacionadas apenas as
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demonstrações ainda não vistas, como a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; e a Demonstração do Valor Adicionado (se companhia aberta).
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados - DLPA ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL
A companhia tem a opção de apresentar a DLPA ou a DMPL, segundo o art. 186 da Lei nº 6.404/76. No entanto, o pronunciamento técnico CPC 26 restringiu apenas a preparação e divulgação da DMPL (ALMEIDA, 2010, p. 119).
A DMPL é uma demonstração mais completa e abrangente, pois evidencia a movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido durante o exercício social, inclusive a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro.
O objetivo da DMPL é relatar todas as transações que ocorreram nas contas do Patrimônio Líquido durante o exercício social, partindo do saldo no início do ano e, de forma cronológica, chegando ao saldo final do ano (ALMEIDA, 2010, p. 120).
Abaixo, segue o modelo da DLPA:
Quadro 6: Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados EXERCÍCIO ATUAL
Saldo de Lucros Acumulados no início do Período (1-1-X1 ou 31-12-X0)
(+ ou -) Ajustes de Exercícios Anteriores (+) Reversões de Reservas
(+) Lucro Líquido do Exercício Lucro Total Disponível
(-) Transferências para Reservas de Lucros a) Reserva Legal
b) Reservas Estatutárias c) Reservas para Contingências
d) Retenção de Lucros (Reserva Orçamentária) e) Reserva de Lucros a Realizar
(-) Dividendos
Saldo de Lucros Acumulados no Final do Período (31-12-X1) Fonte: Iudícibus et al (2009, p. 234)
A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, no Patrimônio Líquido e está disciplinada pelo art. 186, Sessão IV da Lei nº 6.404/76.
Sua elaboração deve ser observada pelas sociedades por ações (art. 176, II, Lei nº 6.404/76) e pelas pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no Lucro Real (art. 274 do RIR/99).
Logo, segue o modelo da DMPL, o qual é exigido pelo CPC:
Quadro 7: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
EMPRESA...
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Movimen- tações Capital Realizado RESERVA DE CAPITAL RESERVAS DE LUCRO Lucros Acumu- lados Total Ágio na Emissão de Ações Legal Reserva Estatu- tária p/ Contin- gência Orçamen- tária Lucros a Realizar Saldo em 31-12-X0 (+-) Ajustes de Exercícios Anteriores Aumento de Capital Reversões de Reservas Lucro Líquido do Exercício Proposta da Adminis- tração de Destinação do Lucro Reserva Legal Reserva Estatutária Reserva Orçamen- tária Reserva p/ Contingên- cia Reserva de Lucros a Realizar Dividendos Saldos em 31-12-X1 Fonte: Iudícibus et al (2009, p. 241)
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A DMPL é representa a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reserva Legal, Reserva Estatutária, Reserva Orçamentária, Reserva para Contingência, Reserva de Lucro, Reversões de Reservas, Dividendos e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Demonstração do Resultado Abrangente - DRA
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.185/09 alt. 1.376/11, aprovou a NBC TG 26, que trata sobre este assunto.
O CPC autoriza tal publicação e a referencia na Resolução nº 1.185/09, dizendo: a demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido (CFC, Resolução nº 1.185/09, p. 08).
De acordo com IUDÍCIBUS et al (2010), o referido pronunciamento torna obrigatório para as sociedades a adoção da Demonstração do Resultado Abrangente, apesar de não fazer parte do conjunto das demonstrações contábeis exigidas pela Lei Societária, porém, foi incluída pela CPC em consequência da convergência contábil.
O resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta em transações e outros eventos que são derivados de transações com sócios na qualidade de proprietário, ou seja, é o resultado do exercício acrescido de ganhos ou perdas quem eram reconhecidos direta e temporariamente na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 04).
No quadro 8 segue o modelo da DRA, conforme o autor Mendes (2011, p. 73) explana em seu livro Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas:
Quadro 8 – Demonstração do Resultado Abrangente.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE 20x0 20x1
Resultado Líquido do Exercício (-) Ajustes de instrumentos financeiros
(+) Tributos sobre ajustes de instrumentos financeiros
(+) Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas (+) Ajustes de conversão do período
(-) Tributos sobre ajustes de conversão do período (=) Outros resultados abrangentes antes da reclassificação
(+) Ajustes de instrumentos financeiros reclassificados para o resultado (=) Outros resultados abrangentes
Parcela dos não controladores (=) Resultado abrangente total Parcela dos sócios da controladora Parcela dos não controladores Fonte: Mendes (2011, p. 73)
A DRA deve começar a ser calculada pelo resultado do período, valor este transferido da DRE, e evidenciar as contas para chegar ao lucro abrangente: resultado líquido do período; cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e resultado abrangente do período (MENDES, 2011).
Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC em substituição a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.296/10, aprovou a NBC TG 03, que trata sobre este assunto.
A DFC veio substituir a DOAR, cuja elaboração deixou de ser exigida. Segundo a nova redação dada ao art. 188 da Lei nº 6.404/76, a DFC indicará as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalente de caixa, sendo dividida em três fluxos: a) das operações; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos (RODRIGUES et al, 2011, p. 66).
O objetivo e a função é prover informações relevantes sobre pagamentos e recebimentos da empresa ocorridos num determinado período e destina-se a controlar as alterações ocorridas durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa. A DFC é importante para analisar se a empresa possui condições de saldar suas dívidas, receber investimentos, bem como avaliar as situações presentes e futuras do caixa da empresa, tudo para que ela não se aproxime da insolvência (AZEVEDO, 2008).
Embora a DOAR seja considerada pelos especialistas como uma demonstração mais rica em termos de informações, os conceitos nela contidos, como, por exemplo, a variação do capital circulante líquido, não são facilmente compreendidos pelos usuários das demonstrações financeiras (ALMEIDA, 2010, p. 141).
Existem dois métodos reconhecidos internacionalmente: o método direto (é elaborada a partir da movimentação do caixa e equivalente de caixa) e o método indireto (é obtida a
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partida do lucro/prejuízo do exercício). A principal diferença é quanto à apresentação das atividades operacionais (ALMEIDA, 2010).
Abaixo, segue o modelo da DFC pelo método direto, conforme a Resolução CFC nº 1.296/10:
Quadro 9: Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto.
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto X0
Fluxos de caixa das atividades operacionais Recebimentos de clientes
Pagamentos a fornecedores e empregados Caixa gerado pelas operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
Caixa líquido gerado pelas atividades operacionais
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X, líquido do caixa obtido na aquisição Compra de ativo imobilizado
Recebimento pela venda de equipamento Juros recebidos
Dividendos recebidos
Caixa líquido consumido pelas atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimo a longo prazo Pagamento de passivo por arrendamento Dividendos pagos
Caixa líquido consumido pelas atividades de financiamento
Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no início do período Caixa e equivalentes de caixa no fim do período
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Resolução CFC nº 1.296/10
Neste método são demonstrados os recebimentos e pagamentos derivados das atividades da empresa, os fluxos que geram ou consomem caixa das operações, [...] sua principal vantagem é a simplicidade (AZEVEDO, 2008, p. 49).
No quadro 10 segue o modelo da DFC pelo método indireto, conforme a Resolução CFC nº 1.296/10:
Quadro 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto.
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto X0
Fluxos de caixa das atividades operacionais Lucro líquido antes do IR e CSLL
Ajustes por: Depreciação Perda cambial
Resultado de equivalência patrimonial Despesas de juros
Aumento nas contas a receber de clientes e outros Diminuição nos estoques
Diminuição nas contas a pagar – fornecedores Caixa gerado pelas operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
Caixa líquido gerado pelas atividades operacionais
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X, líquido do caixa obtido na aquisição Compra de ativo imobilizado
Recebimento pela venda de equipamento Juros recebidos
Dividendos recebidos
Caixa líquido consumido pelas atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimos a longo prazo Pagamento de passivo por arrendamento Dividendos pagos
Caixa líquido consumido pelas atividades de financiamento
Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no início do período Caixa e equivalentes de caixa no fim do período
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Resolução CFC nº 1.296/10
Este método parte do Resultado Líquido do exercício até chegar ao Fluxo de Caixa, no qual os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados a partir do Lucro Líquido, ajustado pelos itens que não afetaram o caixa da empresa (AZEVEDO, 2008, p. 49).
O método indireto é um método mais complexo, pois há necessidade em converter o resultado do exercício do regime de Competência para o regime de Caixa, porém, de melhor qualidade.
Demonstração do Valor Adicionado - DVA
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.138/08, aprovou a NBC TG 09, que trata sobre este assunto, logo foi aprovado pela CVM por meio da Resolução nº 557/08, cuja aplicação se dá já a partir dos exercícios encerrados em dezembro de 2008.
A Lei nº 11.638/07 estabelece a obrigatoriedade de elaboração, pelas companhias abertas, da DVA que é conceituada como a demonstração contábil destinada a evidenciar, de forma concisa, os dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado período e sua distribuição (RODRIGUES et al, 2011).
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É um tipo de relatório contábil que apresenta informações de natureza econômica, indicando como foi criada a riqueza pela empresa e quais os fatores que contribuíram para sua criação (AZEVEDO, 2008).
Abaixo, segue o modelo da DVA conforme a Resolução CFC nº 1.138/08:
Quadro 11: Demonstração do Valor Adicionado (Empresas em geral).
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO DESCRIÇÃO Em milhares de reais 20X1 Em milhares de reais 20X0 1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços 1.2) Outras receitas
1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios
1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Constituição)
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS) 2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos 2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperação de valores ativos 2.4) Outras (especificar)
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras 6.3) Outras
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
(O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7) 8.1) Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta 8.1.2 – Benefícios
8.1.3 – F.G.T.S
8.2) Impostos, taxas e contribuições 8.2.1 – Federais
8.2.2 – Estaduais 8.2.3 – Municipais
8.3) Remuneração de capitais de terceiros 8.3.1 – Juros
8.3.2 – Aluguéis 8.3.3 – Outras
8.4) Remuneração de capitais próprios 8.4.1 – Juros sobre o capital próprio 8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício
8.4.4 – Participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação)
A entidade deve elaborar a DVA e apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social (RODRIGUES et al, 2011, p. 67).
A DVA representa, de forma prática e efetiva, os dados, principalmente da demonstração do resultado do exercício, apresentados de outro modo (ALMEIDA, 2010).