A arrecadac¸˜ao de um governo nas economias modernas, de modo geral, comp˜oe-se essencialmente, quando n˜ao unicamente de tributos. Imposto ´e um tipo de tributo e pode assumir diversas formas, de acordo com o tipo de aplicac¸˜ao, podendo ser sobre os rendimentos das empresas ou pessoas f´ısicas; sobre a comercializac¸˜ao de bens de consumo; sobre a propriedade de certos tipos de bens e muitos outros. No caso do imposto sobre a comercializac¸˜ao ou a circulac¸˜ao de mercadorias ´e geralmente realizada sobre o valor adicionado ao produto em cada uma das fases de comercializac¸˜ao. Tomaremos como exemplo o caso do ICMS, que ´e o que nos interessa neste trabalho em particular.
O Imposto sobre Operac¸˜oes Relativas `a Circulac¸˜ao de Mercadorias e so- bre Prestac¸˜oes de Servic¸os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicac¸˜ao - ICMS, ´e um imposto sobre valor adicionado, ou um imposto que em princ´ıpio n˜ao atua em cascata, ou seja, o imposto pago quando a ind´ustria vende uma mercadoria para o com´ercio, n˜ao ser´a novamente cobrado quando o comerciante vender a mercadoria ao consumidor final.
A f´ormula adotada para que se abata o imposto das operac¸˜oes anteriores do total a pagar pode ser entendida mais facilmente com um exemplo pr´atico:
ra, adquirida do produtor por R$ 100,00. Com esta madeira, a ind´ustria fabrica o produto que ´e vendido a R$ 200,00 para o comerciante, que por sua vez vende ao consumidor por R$ 300,00. O imposto (ICMS) incidente ´e de 17%, ou seja, dever´a ser recolhida aos cofres p´ublicos a importˆancia de R$ 51,00.
Na primeira operac¸˜ao, a compra da madeira do produtor, ´e recolhida (paga) a quantia de R$ 17,00 (17% sobre R$ 100,00).
Na segunda operac¸˜ao, o c´alculo do imposto recolhido pela ind´ustria ´e o seguinte: R$ 34,00 (17% sobre R$ 200,00) menos o imposto j´a pago pelo produtor (R$ 17,00), resultando um total a pagar de R$ 17,00.
Na terceira e ´ultima operac¸˜ao, o c´alculo do imposto recolhido pelo co- merciante varejista ´e o seguinte: R$ 51,00 (17% sobre R$ 300,00) menos o imposto j´a pago pelo produtor (R$ 17,00) e pelo industrial (R$ 17,00), resultando um total a pagar de R$ 17,00.
O governo recebeu R$ 17,00 do produtor, R$ 17,00 do industrial e R$ 17,00 do comerciante, totalizando o valor de R$ 51,00 que ´e exatamente o resultado da aplicac¸˜ao da al´ıquota de 17% ao valor final do produto (R$ 300,00), como podemos obser- var na Figura 2.1. S´o que estes valores foram recolhidos durante o processo de extrac¸˜ao da madeira, fabricac¸˜ao do bem e venda do produto final ao consumidor. Em cada uma destas fases foi adicionado um valor ao produto, at´e se chegar ao valor final. Em cada fase, foi recolhido o imposto de 17%, apenas ao valor adicionado ao produto naquela fase.
Este ´e o princ´ıpio b´asico para entendimento da sistem´atica do imposto sobre valor adicionado1.
O que vai nos trazer preocupac¸˜ao ´e, na realidade, a forma utilizada para que se exclua do valor do imposto em cada fase o que foi cobrado na fase anterior. No nosso exemplo simplificado, t´ınhamos um ´unico produto, e valores arredondados para melhor entendimento. Na realidade, entretanto, existem muitos componentes que ser˜ao empregados na ind´ustria, por exemplo, para que se possa chegar ao produto final. Muitos destes componentes, j´a foram objetos de incidˆencia do imposto, que dever´a ser descontado no c´alculo do imposto desta fase.
R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 100,00 Valor da Mercadoria Valor do ICMS R$ 17,00 R$ 17,00 R$ 17,00 R$ 51,00
Figura 2.1: Incidˆencia do ICMS no Com´ercio de Mercadorias - No nosso exemplo simplifi-
cado acima, temos um produto espec´ıfico (uma mesa) feito exclusivamente com ma- deira. Em cada operac¸˜ao ´e recolhido a t´ıtulo de ICMS, 17% sobre o valor adicionado (ao prec¸o da mercadoria). O total do ICMS ´e equivalente a 17% sobre o valor total da ´ultima operac¸˜ao com a mercadoria.
Para simplificar a apurac¸˜ao do imposto, as notas fiscais s˜ao emitidas calculando-se a al´ıquota devida do imposto sobre o valor total da mercadoria.
A apurac¸˜ao do imposto a pagar ´e feita mediante o preenchimento dos chamados livros fiscais onde s˜ao registrados as notas fiscais de entrada de mercadorias e o respectivo imposto destacado, bem como as notas fiscais de sa´ıda de mercadorias e o imposto destacado. Existe ainda um livro de apurac¸˜ao do imposto, onde s˜ao registrados os valores acumulados dos produtos que entraram no estabelecimento e seu respectivo imposto, numa coluna denominada de cr´edito do imposto. No mesmo livro s˜ao registra- dos os valores acumulados dos produtos que sa´ıram do estabelecimento e seu respectivo imposto, numa coluna denominada de d´ebito do imposto.
A soma das duas colunas resulta em um imposto creditado (relativo `as entradas de mercadorias) e um imposto debitado (relativo `as sa´ıdas de mercadorias). A diferenc¸a entre estes resultados ser´a o imposto credor ou devedor, conforme o caso. Se for devedor, o contribuinte recolhe o seu valor dentro do prazo legal aos cofres p´ublicos. Se for credor, o contribuinte transfere o seu valor no pr´oprio livro para o pr´oximo per´ıodo de apurac¸˜ao, para que n˜ao se perca valores que eventualmente passem de um mˆes para o outro.
A importˆancia do entendimento desta explicac¸˜ao simplificada para o nosso estudo, reside na necessidade de entendimento do mecanismo utilizado para cr´edito do ICMS, e que depende hoje totalmente da existˆencia da primeira via da nota fiscal, que ´e o documento h´abil para a comprovac¸˜ao dos cr´editos de ICMS registrados nos livros fiscais. Conv´em ainda lembrar que uma parcela substancial da sonegac¸˜ao de impostos ´e origin´aria de cr´editos indevidos do ICMS, que pode ser oriundo, entre outras, do apro- veitamento indevido de imposto destacado em notas fiscais e aproveitamento de imposto destacado em notas fiscais fict´ıcias (frias).
A sistem´atica de emiss˜ao segura de notas fiscais sem papel pretende eliminar grande parte destas modalidades de sonegac¸˜ao, como veremos adiante.