Introdução

No seguimento do que já foi referido anteriormente, com o comércio electrónico on-line verifica-se, por um lado, uma grande mobilidade dos rendimentos, que são facilmente deslocalizáveis, e por outro, um anominato dos intervenientes. Perante esta nova forma de praticar comércio colocaram-se duas hipóteses, uma passava pela sua não tributação, o que, como já se viu, não era viável e outra, passava pela sua tributação, tendo sido esta a solução seguida. Mas, desde cedo se tomou consciência de que não era necessário criar impostos específicos e sim adaptar os que já existiam.

Sucintamente, em sede de tributação directa, o comércio on-line suscitou desafios ao nível dos conceitos teóricos tradicionais. Essas questões colocam-se a dois níveis, por um lado, ao nível da qualificação, qual o tipo de rendimento auferido e por outro, ao nível da imputação, ou seja, a quem é que esse respeita. Sobre a qualificação é necessário determinar que tipo de rendimentos é que derivam dessas transacções, se podem ser considerados como rendimentos de empresas ou como mais valias ou ainda, como

royalties. O problema da imputação prende-se com a necessidade de saber a quem é que se

vai imputar o rendimento que deriva do comércio electrónico, como é que se vai determinar quem são os intervenientes na transacção e a quê é que se vai imputar essa transacção, de modo a poder determinar qual o Estado que a deve tributar.

Estes são então os dois grandes desafios que o comércio on-line coloca em sede de tributação do rendimento. De referir que estes problemas não são específicos do comércio

electrónico, também se colocando para outras realidades, sendo, no entanto por ele ampliados.274

Por conseguinte, perante a imaterialidade dos bens e a dificuldade de controlo das operações que decorrem do comércio on-line a opção passou pela adaptação dos conceitos tradicionais que existiam de modo a que, esta nova realidade, fosse objecto de tributação e não uma área de evasão fiscal. Tal como ABREU (2000:26) defende, o sistema fiscal baseia-se em conceitos físicos como residência ou instalação física, local de entrega dos bens ou do fornecimento de serviços. Daqui deriva que, como o comércio electrónico não está delimitado por fronteiras físicas, vão surgir problemas ao nível da determinação da soberania fiscal de um país sobre os rendimentos que dessa actividade possam decorrer. Assim sendo, foi necessário reequacionar as bases e os conceitos em que assenta o sistema fiscal, o que em sede de tributação directa não foi fácil de fazer, uma vez que, não existe uma harmonização a nível da Europa.

Portugal, nesta matéria, sozinho não consegue solucionar os desafios que o comércio on- line coloca, logo, como não existe harmonização nesta matéria na UE, o nosso país recorreu às normas das Convenções Bilaterais por si estabelecidas, para tentar resolver essas dificuldades. As normas que constam das Convenções bilaterais assinadas por Portugal seguem de perto o que consta da Convenção Modelo da OCDE, o que faz com que esta assuma grande importância neste contexto.

A tributação em sede de rendimento ocorre, normalmente, de acordo com dois princípios distintos: o princípio da residência e o princípio da fonte. De acordo com o primeiro, o rendimento obtido por um residente, num determinado país, é todo ele sujeito a tributação nesse país, ou seja, onde ele é considerado residente verificando-se, neste caso, o princípio da universalidade ou do rendimento mundial, ou seja, se o indivíduo é considerado residente num determinado país, a sua residência funciona como ponto de atracção de todos os rendimentos por si auferidos, quer dentro quer fora do seu país. De acordo com o

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Cfr. FERREIRA, António Sérgio Seco, (2001) - «Tributação do Comercio Electrônico perspectivas tecnológicas» Banco Interamericano de Desenvolvimento, Departamento de Integração e Programas Regionais, Divisão Fiscal http://www.iadb.org/int/trade/1_english/2_whatwedo/documents/d_taxdocs/97- 2001/h_tax-e-com-technology-portugues-v1-0.pdf , p.5.

princípio da fonte, o rendimento deve ser sujeito a tributação no país onde foi obtido, ou seja, aplica-se o princípio da territorialidade.275

Da aplicação simultânea destes dois princípios resulta que um indivíduo ou entidade que, aufira um rendimento num país distinto do da sua residência, vai ver o seu rendimento ser sujeito a dupla tributação, por um lado no país da fonte, onde foi obtido, e por outro, no país da sua residência onde vai ser englobado com os outros rendimentos.

Poder-se-ia questionar qual destes princípios devia prevalecer na formulação das normas fiscais, mas esta discussão partiu, em regra, da premissa de que o país da fonte constitui o país menos desenvolvido e como tal importador de capitais, enquanto que o país da residência é o país mais industrializado, exportador de capitais.

De salientar ainda que, de acordo com o princípio da territorialidade, os estados exercem a sua jurisdição fiscal sobre todos os bens, pessoas e transacções que estejam conexas com o seu território, donde resultam alguns desafios em sede de tributação das operações que resultam da prática do comércio on-line, onde é bastante complicado relacionar a ocorrência de uma determinada operação com uma dada jurisdição fiscal, do qual deriva um claro prejuízo para os cofres dos países envolvidos.

Perante a exponencial evolução das realidades que o sistema fiscal deseja abranger é necessário, não apenas invocar o princípio da territorialidade no seu sentido tradicional, mas também, conseguir identificar elementos de conexão, que permitam imputar uma determinada transacção a um dado território.

Esses elementos de conexão, em sede de impostos sobre o rendimento são, entre outros, a residência e a fonte dos rendimentos.

Em sede de tributação directa vamos centrar-nos nos desafios que o comércio on-line suscitou ao normativo fiscal nacional, português, tendo em atenção, mais uma vez, que

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Vide XAVIER, (2007) - «Direito Tributário Internacional», 2ª Edição actualizada, Almedina, p. 489; NABAIS, José Casalta, (2006), «Direito Fiscal», 4ª Edição, Setembro 2006, Almedina, p.531-532; FERREIRA, António Sérgio Seco, (2001) - «Tributação do Comercio Electrônico perspectivas tecnológicas» Banco Interamericano de Desenvolvimento, Departamento de Integração e Programas Regionais, Divisão Fiscal http://www.iadb.org/int/trade/1_english/2_whatwedo/documents/d_taxdocs/97-2001/h_tax-e-com- technology-portugues-v1-0.pdf , p.5.

Portugal está inserido no espaço comunitário, onde não existe harmonização nesta matéria, mas também é membro da OCDE, daí que se deve ter atenção às recomendações emitidas por esta Organização e que constam da Convenção Modelo.