4 2 “M ODUS OPERANDI ” DO CRIME DE F RAUDE F ISCAL

Quanto ao modo de execução do crime de fraude fiscal, só comete aquele crime quem ocultar ou alterar factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas, o que estaria aqui em causa era o encobrimento de factos ou de informações, com vista a dificultar a acção da Administração Tributária. Devemos ter em atenção e com fundamento no princípio” in dubio pro reo” que os deveres contabilísticos que possam ser impostos por lei, quer em termos gerais, quer em termos abstractos, baseiam-se na contabilidade, a qual se deve reconhecer que não é uma arte exacta, no sentido de poder ser susceptível de várias interpretações, devendo o julgador reconhecer que não existe uma objectividade absoluta e neutra, devendo ponderar estas circunstâncias no momento da incriminação.

A incriminação na fraude fiscal supõe por vezes a violação de regras contabilísticas, sendo essencial demonstrar que essas violações ocorreram. Deve o julgador ou numa primeira fase a Administração Fiscal, dar como não provada a violação se tiver dúvidas sobre a inadequação do critério contabilístico utilizado. Deve-se ter em conta que nem todas as operações possivelmente executáveis estiveram em mente dos que estabeleceram as regras e os critérios contabilísticos. Com a crescente sofisticação das operações económico-financeiras, existem novas responsabilidade sobre os que as devem contabilizar, podendo causar-se divergências sobre a adequação dos critérios adoptados, levando a que a Administração Tributária dê por

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Conforme NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal, pág. 235 apud SOUSA, Susana Aires de. Os Crimes Fiscais, pág. 83

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109 ilícitas as contabilizações, com as quais pura e simplesmente não concorda. Cabe ao julgador dirimir no plano objectivo estas divergências, devendo este abster-se de dar por ilícito um facto fundado numa pretensa deficiência contabilística, se não ficar intimamente convencido de que o agente poderia ter utilizado outro critério, para além do que foi por ele ignorado. Quanto à ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à Administração Tributária, o legislador deixa claro que se refere a apenas a ocultação de factos ou valores, todavia nem todas as ocultações ou valores assumem relevo criminal, nem mesmo aqueles que devam ser revelados à Administração Fiscal, só interessando para efeitos de punição as ocultações que se revelem motivadas pela não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causar a diminuição das receitas tributárias. Nuno Pombo dá como exemplo a obrigação de comunicar à Administração Fiscal eventuais alterações de domicílio. Será que esta ocultação é uma conduta típica do crime de fraude fiscal, poder-se-á dizer que sim, uma vez que tal comportamento se integra na alínea b) do número 1 do artigo 103.º do RGIT, todavia tal não significa que se possa concretizar sem mais a incriminação, é necessário que esta conduta tenha como causa determinante qualquer dos propósitos do número 1, se tal não se verificar, ou seja se falhar o necessário elemento subjectivo do crime, possa conceber-se.377

Quanto à celebração do negócio simulado a fraude fiscal pode ter lugar pela realização de negócios jurídicos simulados, tendo em conta vários critérios: quanto ao valor, quando é declarado para efeitos fiscais um quantitativo diferente, do que na realidade se verificou para menos, quando o objectivo tenha sido reduzir o IMT a pagar; quanto à natureza, quando se celebre por exemplo um contrato de compra e venda, quando a verdadeira intenção era efectuar-se uma transmissão a título gratuito, de modo a evitar-se o pagamento de impostos; quanto à interposição, a omissão ou substituição de pessoas, acontece quando se procura esconder a verdadeira identidade do comprador, de forma a não se revelar a capacidade contributiva deste e que pudesse resultar na aplicação de métodos indirectos de tributação.378 Podemos concluir que o crime de fraude fiscal, ao nível da conduta é um crime de execução vinculada, ao usar a expressão: “a fraude fiscal pode ter lugar por…” o legislador quis elencar os meios considerados por si, como criminalmente reprováveis, utilizados com a

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Conforme POMBO, Nuno, A Fraude Fiscal: A Norma Incriminadora, a Simulação e outras Reflexões, obra citada pág. 97.

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Conforme POMBO, Nuno, A Fraude Fiscal: A Norma Incriminadora, a Simulação e outras Reflexões, obra citada pág. 98.

110 finalidade de diminuir as receitas tributárias. Estaríamos perante um crime de execução livre se a norma mencionasse como autor da fraude fiscal quem agisse com o objectivo de não liquidar, entregar ou pagar a prestação tributária, ou visasse obter benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais capazes de diminuir as receitas tributárias. Esta não foi a opção do legislador pois procurou ter em conta o princípio da legalidade criminal e o princípio da segurança, numa área em que os interesses privados são limitados em nome do interesse público, podendo assim concluir que a forma como se induz em erro a Administração Fiscal, não é indiferente ao tipo. 379

Para Silva Dias, a posição do legislador acarreta duas consequências, a primeira é o facto do crime de fraude fiscal, diferentemente do crime de burla previsto no Código Penal, não admite qualquer acção ardilosa, em segundo lugar é o facto de se dever excluir da conduta omissiva de ocultação os casos em que o contribuinte, não impossibilita um erro em formação, ou não afasta um erro já existente, de um funcionário das finanças, porque não existe aí qualquer manobra fraudulenta, uma vez que o dever de declarar com verdade, infringido através da ocultação, é diferente do dever de impedir um erro, em quanto o primeiro consiste no meio apto para induzir outro em erro, o segundo consiste somente no aproveitamento do auto- engano de outrem.380