Mensuração contábil aplicada ao setor público brasileiro

A definição de Contabilidade dada por Szuster et al., (2007, p. 15, grifo do autor) sustenta que: “A Contabilidade é a ciência social que tem por objetivo medir, para poder INFORMAR, os aspectos quantitativos e qualitativos do patrimônio de quaisquer entidades”.

Na perspectiva do setor público, o sistema patrimonial [...] “registra analiticamente todos os bens de caráter permanente com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis por sua guarda e administração.” (SLOMSKI, 2010, p. 38).

A Portaria MF nº 184 de 25 de agosto de 2008 e o Decreto nº 6976 de 7 de outubro de 2009, no âmbito governamental, estabeleceram um marco jurídico ao determinarem que a contabilidade aplicada ao setor público deve convergir para os padrões internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente e que cabe a Secretaria do Tesouro Nacional promover esse processo. A contabilidade aplicada ao setor público, segundo Andrade (2010, p. 5) corresponde a uma área de especialização destinada ao registro, controle e estudo dos eventos “[...] administrativos e econômicos operados no patrimônio de uma entidade pública [...]”

Uma questão fundamental, envolvendo o processo de convergência, é que a contabilidade pública, antes centrada no controle orçamentário, terá que ampliar sua atuação para o controle patrimonial das entidades governamentais. Essa abordagem patrimonial envolve aspectos relacionados ao reconhecimento e a mensuração de itens do patrimônio com vista à sua evidenciação. Nessa abordagem, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) diz que o enfoque patrimonial “Compreende o registro e a evidenciação da composição patrimonial do ente público [...] Nesse aspecto, devem ser atendidos os princípios e normas contábeis voltados para o reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos e passivos [...]” (BRASIL, 2012b, item 2.2).

O processo de convergência na esfera pública que resultou na “[...] implantação das inovações na contabilidade aplicada do setor público foi objeto de amplos debates no Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis.” (BRASIL, 2012b, item 3). Dentre essas inovações, encontra-se a recomendação de se reconhecer, mensurar e evidenciar os bens móveis, imóveis e intangíveis das entidades governamentais. A primeira recomendação foi a adoção de um plano, constituído em três etapas, que podem ser resumidos da seguinte forma: (BRASIL, 2012b, item 3)

1. Instituir por meio de normativa um grupo que irá desenvolver os trabalhos técnicos referentes aos aspectos patrimoniais e de Plano de Contas.

2. Convocar o Grupo Técnico dos Aspectos Patrimoniais. O grupo nomeado na normativa do 1º passo deverá convocar, preferencialmente, além do setor contábil, servidores dos setores de almoxarifado, patrimônio, tecnologia da informação, pessoal, tributário e outros que julgar conveniente, para participar

das discussões do Grupo Técnico dos Aspectos Patrimoniais.

3. Elaborar cronograma de implantação e operacionalização dos aspectos Patrimoniais e do Plano de Contas. Esse cronograma pode ser detalhado em períodos anuais, e sua atualização pode ser feita periodicamente, de maneira que em 2014 as principais inovações descritas acima estejam integralmente implantadas.

Uma questão relevante para o registro patrimonial das entidades públicas foi a adoção do regime de competência, sem o qual o processo de registro das variações patrimoniais se tornaria complexo, senão impossível. Sobre isso, o dispositivo diz que “Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser registrados, portanto, de acordo com o princípio da competência, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.” (BRASIL, 2012b, item 3.1, b).

Os procedimentos contábeis voltados para os aspectos patrimoniais são tratados na parte II do MCASP. Especificamente quanto à mensuração de ativos nas entidades do setor público, a parte II do MCASP apresenta os tratamentos que devem ser dispensados para esses itens. O mesmo documento apresenta os conceitos de patrimônio público no âmbito das entidades governamentais, dizendo:

Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador e represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. (BRASIL, 2012c, p. 13)

Estes bens do patrimônio público que se encontram na condição de ativos são segregados “[...] em ‘circulante’ e ‘não circulante’, com base em seus atributos de conversibilidade [...], conforme disposto na Lei nº 6.404/1976 e suas atualizações, bem como a NBCT 16.6 – Demonstrações Contábeis.” (BRASIL, 2012c, p. 13, grifo do autor). Uma questão tratada pelo documento é que:

As definições de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas não tentam especificar os critérios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balanço patrimonial. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência e realidade econômica e não apenas sua forma legal. (BRASIL, 2012c, p. 13)

Essa abordagem e interessante no sentido de que a normativa recomenda que seja observada a essência do fato e não somente a forma legal para o reconhecimento do patrimônio das entidades governamentais. Essa recomendação está aderente ao critério de

reconhecimento dos fatos contábeis, em que a essência econômica deve prevalecer sobre a forma.

Na contabilidade aplicada ao setor público, o reconhecimento do ativo imobilizado se dá “[...] sempre que for provável que benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços associados ao item fluirão para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurança.” (BRASIL, 2012c, p. 62). Já o processo de mensuração de ativos e passivos no setor público “[...] consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstrações contábeis.” (BRASIL, 2012c, p. 36). Nesse contexto, o manual distingue o conceito de avaliação patrimonial e mensuração, conforme segue:

Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

[...]

Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas. (BRASIL, 2012c, p. 37)

O MCASP apresenta alguns critérios que devem ser obedecidos pelas entidades do setor público no processo de avaliação e mensuração inicial dos elementos patrimoniais, que se divide em dois grupos, de acordo com a modalidade econômica de aquisição, se onerosa ou gratuita. (BRASIL, 2012c, p. 42).

O ativo imobilizado obtido de forma onerosa dever ser reconhecido tomando por base o valor de aquisição, produção ou construção. Já para aqueles bens obtidos de forma não onerosa, inicialmente deve ser registrado pelo valor justo na data de sua aquisição, sendo que deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação, devendo ser evidenciados em notas explicativas e devidamente justificada o critério de mensuração do ativo ou a eventual impossibilidade de valoração. (BRASIL, 2012c, p. 42).

Nas classificações dos itens do imobilizado, o MCASP segue o Código Civil, ao distingui-los móveis e imóveis e diz que os procedimentos são aplicáveis a todo imobilizado, colocando como única exceção os “ativos biológicos, produtos agrícolas, direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos semelhantes.” (BRASIL, 2012c, pag., 61). Em relação aos bens do patrimônio cultural, o dispositivo esclarece que as formas de registros devem ser realizadas conforme preconiza o manual. Entretanto, em se tratando de bens culturais musealizados em instituições públicas, estes se

classificam como bens dominiais, que “compreende os bens que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.” (BRASIL, 2012c, p. 59). Nesse caso, esta pesquisa considera que os objetos musealizados em instituições que tenham personalidade jurídica de direito público são passíveis de mensuração, seguindo as recomendações do manual.