O ABM Operacional e Estratégico de Kaplan e Cooper (1998)

Kaplan e Cooper (1998), argumentam que o ABM concretiza os seus objectivos através de duas aplicações complementares denominadas de ABM Operacional e ABM estratégico.

Figura 18: A aplicação do ABM para gerar melhorias operacionais e apoiar a tomada de decisões estratégicas. Kaplan e Cooper (1998)

Para Kaplan e Cooper (1998), o ABM Operacional tem como objectivo fazer as coisas como devem ser feitas, tenta aumentar a capacidade ou reduzir os custos através da diminuição dos recursos físicos, humanos ou de capital necessário para a exploração da empresa. Os benefícios do ABM operacional podem ser medidos através da redução de custos e pelo aumento dos proveitos através da melhor utilização dos recursos e também através da eliminação de custos, uma vez que a maior capacidade dos recursos existentes eliminam a necessidade de investimentos adicionais em capital e pessoas. O ABM operacional permite desenvolver as acções correctamente, ajuda a aumentar a eficiência, reduzir custos e optimizar a utilização dos activos. O ABM pode optimizar a utilização dos recursos (equipamentos e pessoal), reduzindo o tempo de paragens das máquinas.

Sistemas de Custos Baseados em Actividades

ABM Operacional

Desenvolver as acções

ABM Estratégico

Desenvolver as acções correctas

Realizar as actividades de forma mais eficiente

• Gestão das actividades • Reengenharia dos

processos • Qualidade total

• Avaliação do desempenho

Eleger as actividades que devíamos realizar

• Concepção do produto • Mix de produtos e clientes • Relacionamentos com

fornecedores • Relacionamentos com

clientes: politica de preços; tamanho da encomenda; entrega; embalagem • Segmentação do mercado • Canais de distribuição

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Permite também, melhorar ou mesmo eliminar completamente as actividades e processos sem valor acrescentado, aumentando assim a eficiência dos recursos da organização. Os benefícios que o ABM operacional produz podem ser traduzidos em redução de custos. (Kaplan e Cooper, 1998),

Segundo Kaplan e Cooper (1998), utiliza-se o ABM operacional juntamente com TQM22 para programas de melhoria contínua e com a Reengenharia para programas de melhoria descontínua. Neste sentido, o ABM operacional gera melhorias através de um processo de cinco etapas (Kaplan e Norton, 2004).

i) Desenvolver o business case ii) Estabelecer prioridades iii) Justificar custos

iv) Acompanhar benefícios

v) Medir o desempenho da melhoria em curso

Este processo permite apoiar os gestores na identificação de oportunidades para reduzir custos e melhorar a eficiência das actividades e dos processos. A informação dos custos dos processos, disponibilizado através do Custeio Baseado em Actividades (ABC), revela aos gestores os custos reais com as actividades ineficientes, possibilita também a obtenção das bases para o Benchmark tanto dentro como fora da organização. Desta forma a organização esclarece em que pontos devem concentrar a melhoria dos processos.

As informações decorrentes da análise das actividades permite também aos gestores definir prioridades, entre os programas de melhoria dos processos, que se bem sucedidos, gerarão benefícios financeiros expressivos e quantificáveis para a organização.

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Para que a melhoria dos processos ou a reengenharia e as propostas de projectos de TQM possam ter maior impacto é necessário que se seleccionem os projectos mais desejáveis e com menor consumo de recursos. Através da verificação continuada da informação gerada pelo ABC, a organização pode fazer novas estimativas de recursos utilizados para a execução das actividades e dos processos de negócio. Desta forma, é possível verificar se as melhorias operacionais estão realmente a gerar benefícios em termos da procura de recursos para a execução das actividades.

Por fim, para que se possa medir o desempenho da melhoria contínua, os gestores podem definir os indutores dos processos que ajudam a explicar a quantidade dos recursos, e consequentemente os custos necessários para executar determinada actividade. Os indutores dos processos são indicadores de desempenho operacionais que os empregados devem acompanhar e melhorar todos os dias.

Em conclusão, segundo os autores Kaplan e Cooper (1998) e Kaplan e Norton (2004), o ABM operacional permite que os gestores atinjam sucessos altamente visíveis através de um sistema simples de Custeio Baseado em Actividades. As oportunidades de transformação organizacional, reengenharia, e melhoria contínua dos processos são identificados e quantificados com rapidez. Os custos de cada actividade ou processo ajuda os empregados e gestores a estabelecerem prioridades na gestão das actividades mais ineficientes e sem valor acrescentado.

Kaplan e Cooper (1998), argumentam que o ABM Estratégico tem como objectivo fazer as coisas que devem ser feitas, tenta alterar a exigência da actividade de forma a aumentar os lucros, pressupondo, que a eficiência da actividade permanecerá constante.

O ABM estratégico, tenta alterar a procura das actividades para aumentar a rentabilidade, e permite transformar os clientes menos rentáveis em mais rentáveis através de iniciativas de pricing, tecnologia, distribuição etc. A informação gerada pelo ABC pode também ser utilizada para seleccionar os fornecedores. O ABM estratégico

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também engloba as decisões respeitantes á concepção e desenvolvimento do produto, sempre que existam oportunidades para a redução dos custos.

3.1.2.1. Decisões no âmbito do ABM estratégico

O ABM estratégico engloba decisões sobre:

i) Fixação de preços e mix de produtos ii) Relações com os clientes

iii) Relações com os fornecedores

iv) Concepção e desenvolvimento de produtos

3.1.2.1.1. Fixação de preços e mix de produtos

O custeio do produto, foi a primeira aplicação estratégica do ABC. As distorções geradas pelos sistemas tradicionais de custos, levaram as empresas a adoptar o ABC para alocar com maior precisão os custos aos produtos. Kaplan e Cooper (1998), descrevem estudos que argumentam que os produtos de grande volume permanecem relativamente inalterados perante a mudança do custeio tradicional para o ABC. Nesse sentido, as margens de lucro nestes produtos não são muito diferentes entre os dois sistemas de custos, contudo, nos produtos de baixo volume, porque tendem a ser singulares e não padronizados, as margens de lucro normalmente não conseguem cobrir todos os custos dos recursos utilizados pelos produtos. Isto deve-se porque, a empresa baseia-se no seu sistema de custos tradicional para definir os preços desses produtos, e na maioria das vezes não existem produtos concorrentes. A empresa pode até, definir margens de lucro um pouco mais altas a fim de reflectir a falta de concorrência, porém, como o sistema de custeio tradicional subestima severamente o custo de projecto, fabricação, suporte e fornecimento desses produtos não padronizados de baixo volume, as margens tendem a ser negativas. Sem modelos ABC que identifiquem os altos custos da proliferação de

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produtos, até empresas excelentes podem lançar e sustentar muitos mais produtos do que seria viável economicamente.

Acções relacionadas com os produtos, que podem aumentar a rentabilidade:

• Redefinir o preço dos produtos • Substituir produtos

• Redesenhar produtos

• Melhorar os processos de produção

• Modificar políticas e estratégias operacionais • Investir em tecnologia flexível

• Eliminar produtos

A redefinição dos preços dos produtos deve ser ter em consideração as estratégias genéricas propostas por Michael Porter: o baixo custo e a diferenciação. Algumas empresas têm pouca liberdade para decidir os preços dos produtos. Comercializam produtos de alto volume ao menor preço possível, em mercados altamente competitivos, onde é difícil diferenciar o produto por meio das dimensões qualidade ou funcionalidade e onde os clientes acham fácil mudar de fornecedor de forma a obter o preço mais baixo. Nestas situações, a redefinição do preço dos produtos como resposta a uma análise ABC talvez não seja a acção mais viável. Estas empresas precisam procurar outras formas de aumentar a rentabilidade dos seus produtos, como por exemplo, redesenhando-os, substituindo-os, aperfeiçoando processos ou eliminando-os. Muitas outras empresas, contudo, deseja sair do segmento de produtos básicos e baseados no preço para o seu sector, e oferecer produtos com funcionalidade singulares e/ou serviço superior ao cliente. Assim, poderão cobrar preços mais altos. Contudo, um adepto da estratégia de diferenciação deveria sempre procurar formas de diferenciação que levem a um preço superior ao custo da diferenciação, não deveria ignorar a sua posição de custos pois uma posição de custos marcadamente inferior anulará o preço mais alto. Com o aumento da diversidade dos produtos, os custos indirectos aumentam de forma a lidar com a maior

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variedade e complexidade, e nesse sentido as empresas precisam de um sistema ABC que meça com precisão os custos da maior variedade e flexibilização.

Em muitos casos, os clientes são relativamente indiferentes a determinados aspectos da variedade dos produtos que impõe altos custos aos produtos. As empresas podem dar ao cliente a opção de pagar um preço maior pela funcionalidade ou de obter um preço menor pela aceitação de especificações de produtos menos rígidos. As empresas precisam disciplinar a amplitude das suas linhas de produtos, substituindo os produtos que jamais corresponderam ao às suas expectativas quando foram lançados, ou que perderam utilidade e o valor para os clientes, pelos produtos mais populares existentes.

O design inadequado de muitos produtos aumenta o seu preço. Muitas vezes, a engenharia ignora os custos relacionados com a variedade dos componentes e produtos e com a complexidade dos processos. Projectam produtos tendo em mente a funcionalidade sem levar em consideração, os custos do acréscimo de componentes novos e específicos, os custos de novos fornecedores, e a necessidade de processos complexos de produção. A análise ABC revelará os componentes particularmente caros ou complexos ou mesmo com especificações complexas no processo que pouco acrescentarão ao desempenho e a funcionalidade do produto. O redesenho dos

produtos, é uma opção interessante, pois normalmente é invisível ao cliente e a empresa

não terá de definir novos preços ou substituir outros produtos.

Além das medidas propostas pelo ABM operacional, que envolve melhorias contínuas (TQM) e melhorias descontínuas (Reengenharia), as oportunidades de melhoria no

processo podem ser determinadas através de uma análise cuidadosa dos custos ABC,

calculados no nível do produto. O sistema de custeio tradicional baseia-se numa lista de materiais que identifica todos os componentes e materiais necessários à produção do produto final. Depois é acrescentado o custo de mão-de-obra e as despesas gerais indirectas associadas ao produto. Estas informações tradicionais originam as seguintes tentativas de redução de custos: reduzir o preço dos materiais comprados; reduzir o custo

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da mão-de-obra directa e reduzir os custos relacionados com equipamentos. Estas foram as acções tomadas durante décadas. Os gestores procuravam fornecedores mais baratos, compravam grandes quantidades de materiais e componentes para obter descontos no volume. Para isso construíam armazéns automatizados para armazenar e transferir o material adquirido e entregue em grandes volumes, empregavam grandes recursos no controle de stocks e no planeamento de entregas para agilizar itens que eram entregues em atraso por fornecedores não confiáveis. Desta forma, as empresas gastaram milhares de euros em estudos de engenharia industrial com o objectivo de reduzir alguns custos de nível unitário, mas esses investimentos originavam altos custos no nível de lote e no nível do produto. Um sistema ABC mantém a lista tradicional dos materiais, mas acrescenta uma nova dimensão, a lista de actividades. O ABC difere dos sistemas tradicionais porque apresenta os custos indirectos associados às actividades e não num “bolo” de custos gerais, que são alocados ao custo do produto, por rateios baseados em indutores de volume. Assim, a lista de actividades, revela os custos relacionados, por exemplo, com o planeamento e o processamento das ordens de produção, preparação das máquinas, aquisição de materiais, configuração de máquinas e suporte de engenharia para o produto. A lista de actividades sugere um conjunto adicional de acções que podem levar à redução dos custos alocados aos produtos. Desta forma, torna-se claro que os gestores argumentem que o JIT e outras iniciativas de melhoria continua na empresa melhoram os processos no nível de lote, pois conseguem identificar os altos custos associados á preparação de máquinas, os altos níveis de stocks de produtos semi-acabados, os incorrectos fluxos de matérias, bem como os processos ineficientes. Desta forma, existem grandes oportunidades de economias de custos se os custos das actividades e dos processos de negócio relativo ao produto puderem ser reduzidos.

Frequentemente, as empresas com as informações obtidas no seu sistema de custos ABC inicial, perceberam que a sua estrutura de custos havia aumentado substancialmente devido ao maior número de actividades de nível de lote.

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A associação da lista de actividades, com a hierarquia dos custos, permite ao ABC ter a capacidade de definir prioridades, e destacar benefícios para a melhoria continua, bem como, poder estar interligado com os avanços contemporâneos da gestão de operações. Desta forma, pode-se compreender porque se defende que a produção de produtos de alto volume (muitas actividade de nível unitário e poucas actividades de nível de lote e de suporte ao produto) deve estar separada da produção de produtos específicos de baixo volume (poucas actividades de nível unitário e muitas actividades de nível de lote e de suporte ao produto). Esta abordagem da fábrica focalizada, recomenda que a produção de produtos de alto volume seja realizada em instalações optimizadas para executar de forma eficiente as actividades de nível unitário. Contudo, essas mesmas instalações podem ser bastantes ineficientes para a realização de actividades de nível de lote e de suporte ao produto e nesse sentido os produtos de baixo volume devem ser fabricados em instalações que realizem actividades de lote e de suporte ao produto, de forma eficiente. Neste sentido, com as informações obtidas no modelo ABC, a empresa pode perceber a sua estrutura de custos através das hierarquias das actividades (nível unitário, nível de lote e suporte ao produto) e com isso modificar as políticas e estratégias

operacionais.

Os sistemas de produção flexíveis (FMS23), e as tecnologias avançadas de produção, como o CAD24, CAE25 e o CASE26, podem ser vistas como uma forma para reduzir significativamente o custo da realização de actividades da mudança de produção de um produto para outro, de programação de séries de produção, de inspecção de produtos, de movimentação de materiais e do design de produtos, mantendo-se ao mesmo tempo, a eficiência da produção automatizada de alta velocidade. O investimento nestas tecnologias avançadas de produção, permite a redução de custos incorridos na realização de actividades de nível de lote e de suporte ao produto, contudo, estes custos são apenas visíveis, se a empresa tiver desenvolvido um sistema ABC, que os meça explicitamente. Os altos custos do nível de lote e de suporte ao produto podem ser visíveis através do

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FMS - Flexible Manufacturing System

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CAD - Computer-Aided Design.

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CAE - Computer Aided Engineering.

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modelo ABC, e podem ser alvo de eliminação, através de investimentos em tecnologias produção integradas por computador (CIM27).

A eliminação dos produtos, deve ser a ultima medida a ser contemplada. Se nenhuma das medidas apresentadas anteriormente for viável ou economicamente justificável os gestores talvez tenham que tomar uma decisão final – eliminar produtos não rentáveis. Claro que não se pode pretender com esta medida, subjugar os gestores de marketing e de vendas no que diz respeito às preferências dos clientes, contudo, a gestão de custos deve informar, aos responsáveis pela gestão do produto ou de cliente, os prejuízos gerados pela venda de produtos não lucrativos para que os responsáveis possam gerir o

mix de produtos rentáveis e não rentáveis de modo a maximizar a rentabilidade total.

Através do conhecimento dos custos reais de produzir os produtos, pode-se efectuar pequenas alterações na estrutura de incentivos, concebendo comissões e prémios salariais com base na rentabilidade e não nas vendas. Assim, se os produtos não rentáveis aumentarem a rentabilidade total, os responsáveis pelas vendas podem continuar a vende-los, porém, se não contribuírem para essa rentabilidade, o incentivo para continuar a vende-los será muito reduzido.

As acções relacionadas ao produto se implementadas com sucesso poderão reduzir os recursos necessários a produção dos produtos. A definição do preço e a substituição dos produtos alterarão o mix de produtos que são difíceis de produzir para produtos mais simples de produzir. O redesenho dos produtos, a melhoria dos processos, as instalações de produção focalizadas e as novas tecnologias permitirão que os mesmos produtos sejam produzidos utilizando menos recursos organizacionais. A eliminação de produtos, implica nitidamente que serão necessários menos recursos para os restantes produtos produzidos.

A maioria dos custos, no nível de lote e de suporte ao produto, não serão custos variáveis, conforme a definição tradicional, mas sim fixos (comprometidos). A maioria das medidas

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descritas relacionadas com o produto, vistas acima, criará mais excesso de capacidade, nesse sentido os benefícios só surgirão quando os gestores tomarem medidas para eliminar a capacidade não utilizada criada.

3.1.2.1.2. Relações com os clientes

Estudos apontam que os Custos com as Vendas, Marketing, Distribuição e

Administrativos (CVMDA) têm vindo a sofrer grandes mudanças ao longo das últimas

décadas. Algumas pessoas, consideram que os CVMDA são fixos e dessa forma argumentam que a alocação destes custos a um cliente específico seria arbitrária. Mas se realmente os CVMDA fossem custos fixos, eles não variavam com o aumento das vendas. No entanto, o que se verifica é que esses custos também não são variáveis, porque não aumentam em proporção com o aumento do volume de vendas. Na maioria dos casos, os CVMDA, são uma percentagem crescente das vendas, ou seja, nem são custos fixos nem custos variáveis – são custos super-variáveis, que aumentam mais rápido que o volume de vendas.

No que respeita, ao custeio do cliente, a alocação dos Custos com Vendas, Marketing e Distribuição (CVMD), aos clientes é muito importante, pois, nem todos os clientes consomem os recursos á mesma taxa. O ABC permite aos gestores, identificar as características que fazem com que alguns clientes sejam mais caros ou baratos de servir. Anteriormente, as diferenças nos custos de servir ao cliente eram ocultos porque não era feita nenhuma tentativa para alocar os CVMD aos clientes individuais, ou então a alocação era feita de forma arbitrária utilizando o indutor volume de vendas, ao invés dos indutores de custos reais. A Figura 19, mostra as características de servir clientes de altos custos e de servir clientes de baixos custos.

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Clientes de alto custo Clientes de baixo custo

Encomendas de produtos específicos Encomendas de produtos padrão Quantidades pequenas de encomendas Encomendas de grandes quantidades Chegada imprevisível de encomendas Chegada previsível de encomendas

Entrega personalizada Entrega padronizada

Mudança nos requisitos da entrega Sem mudança nos requisitos da entrega Processamento manual Processamento electrónico (EDI28) Grande volume de suporte na pré-venda (recursos

de marketing, técnicos e de vendas)

Pouco ou nenhum suporte pré-venda (definição padrão dos preços e encomendas)

Grande volume de suporte pós-venda (serviço de instalação, formação, garantia e de campo)

Nenhum suporte pós-venda

Requer que a empresa tenha stock Reposição proporcional à produção Paga lentamente (conta corrente elevada) Paga no prazo

Figura 19: Características de servir clientes de altos custos e de servir clientes de baixos custos. Kaplan e Cooper (1998)

De um modo geral, todas as empresas reconhecem que tem clientes que se enquadram com as características dos clientes de alto custo. Ocasionalmente, as empresas têm a sorte de ter clientes que se enquadram com as características dos clientes de baixo custo. A única desvantagem de um cliente de baixo custo surge, quando o próprio cliente percebe que o seu comportamento reduz os custos do seu fornecedor, e exige em troca uma redução de preços, ou seja, descontos altos na tabela de preços (Vide Figura 19).

Na gestão de clientes de alto e baixo custo, as empresas podem ver os seus clientes através de um diagrama, conforme mostra a Figura 20. O eixo vertical mostra a margem líquida obtida com as vendas do cliente. A margem líquida, é igual ao preço líquido após subtracção de todos os descontos e promoções de vendas, menos o custo de produção (medido pelo ABC). O eixo horizontal, mostra o custo do cliente, incluído custos relacionados com a encomenda (despesas de marketing e administrativas especificas ao suporte do cliente e técnicas de vendas) calculados através do modelo de custeio de clientes pelo método ABC.

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Baixo alto

Figura 20: Gerir e medir a rentabilidade do cliente. Kaplan e Cooper (1998)

Este diagrama mostra que as empresas podem usufruir de clientes rentáveis de várias