É cediço que no direito brasileiro prevalece o entendimento que a persona- lidade jurídica da sociedade não se confunde com a personalidade dos sócios. Logo, por uma questão de silogismo, o patrimônio de um não se confunde com o do outro e, por conseguinte, o sócio (como regra) não pode ser responsabilizado por dívidas da sociedade, ainda que sejam de natureza fiscal. O Código Civil de 1916, já trazia em seu artigo 20 a previsão de que “as pessoas jurídicas têm existência
distinta da dos seus membros”.
A inserção da teoria da desconsideração no Código Civil de 2002 não se tratou, de fato, de uma inovação, vez que sua aplicação já era uma realidade em nossos tribunais. Contudo, o Brasil sempre foi um país apegado ao direito escrito (positivismo) e, por isso, acreditamos ter sido importante a inclusão de um artigo a respeito de tal teoria. Assim temos, em apertada síntese, que a desconsideração da personalidade jurídica é um afastamento temporário da personalidade jurídica da sociedade para invadir o patrimônio do sócio e não a despersonificação da so- ciedade. Nesse sentido, o Código Civil de 2002 trouxe em seu artigo 50 a previsão do instituto em comento:
Art. 50. em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determi- nadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
O referido diploma também previu a responsabilidade solidária dos ad- ministradores perante a sociedade e terceiros: Art. 1.016. Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções.
Por isso, a novidade em questão é o incidente de desconsideração da persona- lidade jurídica introduzido pelo o art. 133103 do Novo Código de Processo Civil (lei
13.105/15) que poderá ser instaurado a pedido da parte ou do Ministério Público.
103 O incidente de desconsideração da personalidade jurídica será instaurado a pedido da parte ou do Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo. § 1º O pedido de desconsideração da personalidade jurídica observará os pressupostos previstos em lei. § 2º Aplica-se o disposto neste Capítulo à hipótese de desconsideração inversa da personalidade jurídica;
Com isso, surge também a discussão sobre a sua aplicabilidade ou não no âmbito tributário que ora se apresenta como ponte central deste artigo.
em linhas gerais, a disregard doctrine surgiu como uma medida de proteção para inibir a fraude ou abuso de direito provocado pelos sócios ou administradores de uma sociedade, cujo objetivo seria de utilizar a pessoa jurídica para prejudicar terceiros, auferindo vantagem indevida. Com a aplicação desse mecanismo, se preserva a sociedade e se protege o terceiro que com ela tenha qualquer relação jurídica. É importante destacar que nem todo prejuízo deve ensejar a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica da sociedade. MARÇAL JUSTeN FILHO104 reconhece a aplicação da desconsideração
não por um ‘defeito’ na estrutura da sociedade e, sim, por um defeito quanto à sua utilização. Só pode ser assim, porque a justificativa para a desconsideração reside justamente em ocorrer um descompasso entre a função abstratamente prevista para a pessoa jurídica e a função que ela concretamente realiza.
FRIGeR105 aponta que a disregard doctrine não possui o fulcro de anular a per-
sonalidade jurídica, mas sim desconsiderar a pessoa jurídica em face das pessoas ou bens que por trás dela se escondem. Afirma a autora que se trata “da declaração
de ineficácia especial da personalidade jurídica para certos efeitos, permanecendo, pois, incólume a personalidade da empresa para quaisquer outras questões legítimas”.
A teoria se desenvolveu a partir do famoso caso Salomon v. Salomon & Co Ltd em 1897 na Inglaterra, no qual um comerciante constituiu com seus familiares uma companhia, para a qual cedeu seu próprio fundo de comércio106.
Frisamos que com a desconsideração, o afastamento da personalidade deve se restringir aos atos fraudulentos ou praticados com abuso de poder, isto é, tem haver uma correlação direta entre ambos.
Retornando ao tema central que é a aplicabilidade ou não do incidente de desconsideração da personalidade da sociedade, é importante destacar que a res- ponsabilidade tributária do sócio é subjetiva. Significa dizer que é necessário que a Fazenda prove o ato de infração ou excesso de poderes praticados pelo sócio.
104 FILHO, MARÇAL JUSTeN. Desconsideração da Personalidade Societária no Direito Brasileiro, ed. RT, 1987, pg. 135;
Tanto é verdade que o STJ editou a Súmula nº 430107 para consolidar o entendi-
mento de que o mero inadimplemento da obrigação tributária não gera, por si só, a responsabilidade do sócio administrador da sociedade. Percebe-se assim, que o inadimplemento tributário puro e simples foi afastado do enquadramento no art. 135 do CTN que exige a comprovação de atos praticados pelo respectivo sócio que atentem contra a lei, o estatuto ou contrato, ou ainda, praticado com excesso de poderes. Diga-se de passagem, os principais casos que ensejam o redireciona- mento da execução fiscal pautam-se na aplicação do referido artigo108 do Código
Tributário Nacional.
Nesse sentido, é importante que o sócio tenha oportunidade de defesa no processo de execução para que possa exercer sua ampla defesa através de um o contraditório que respeite um devido processo legal justo e isonômico. Isto por- que, havendo dilação probatória, a aplicação da objeção de pré-executividade é afastada. Nesse caso, resta ao executado a utilização do embargo à execução, que por sua vez, exige a garantia do juízo, fato que nem sempre permitirá de forma justa e eficaz, a defesa do contribuinte, sobretudo, do responsável tributário que está sofrendo uma imputação de ter cometido uma infração, nos moldes do art. 135 do CTN.
Não foi por acaso que o art. 13 da lei 8.620/93109 foi revogado pela lei 11.941/09,
até porque o referido artigo, já vinha sendo rechaçado pelo STJ110, face ao enten-
dimento de que os sócios não podem ser considerados responsáveis tributários pelo simples inadimplemento de tributos, independentemente de sua natureza, ou seja, de impostos, contribuições, etc.
107 Súmula 430 do STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.” A Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do
Resp n. 1.104.900-eS, Rel. Min. Denise Arruda, no sistema do novel art. 543-C do CPC, trazido pela Lei dos Recursos Repetitivos, pacificou o entendimento já adotado por esta Corte.
108 Art. 135 do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”.
109 Art. 13 da Lei 8.620/93: “O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade
limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa”. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
110 No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, em decisão unânime proferida em sede de Embargos de
Divergência no Recurso Especial 1.306.553-SC, restou entendido que, para a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, exige-se o dolo na prática de condutas ilícitas e fraudulentas com a finalidade de lesar credores ou terceiros.
2 SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA
Considerando que a aplicabilidade do incidente de desconsideração da personalidade jurídica introduzido pelo novo Código de Processo Civil perpassa pela interpretação da sujeição passiva tributária, em especial sobre o artigo 135 do CTN, entendemos ser de suma importância alguns esclarecimentos.
O artigo 121 do CTN deixa claro que a figura do contribuinte não se confunde com a do responsável. O primeiro é o que possui relação pessoal e direta com o fato gerador, já o segundo é aquele que sem revestir a condição de contribuinte é obrigado por força de lei a assumir a condição de responsável tributário. A responsabilidade tributária, por sua vez, se subdivide em responsabilidade por substituição e transfe- rência, hipóteses que não se confundem. A primeira distinção reside na circunstância de que, sendo a substituição originária, a lei instituidora do tributo vai dizer que o sujeito passivo não é o contribuinte, mas o responsável, e por isso ele de início assume diretamente esse papel. A segunda distinção diz respeito ao polo passivo da relação jurídica. Na responsabilidade por substituição quem fica no polo passivo é apenas o responsável (substituto), pois o contribuinte não integra o polo passivo da relação obrigacional. Já na responsabilidade por transferência, podem figurar no polo passivo o contribuinte ou o responsável, seja de forma solidária, seja de forma subsidiária111, daí as discussões em sede de execução fiscal e a obrigatoriedade de
inscrição do nome do responsável em dívida ativa.
Justifica-se tal distinção pelo fato de a substituição clássica, ou seja, a res- ponsabilidade por substituição ser originária e esta superveniente. em síntese, temos que no polo passivo da substituição figura apenas o substituto tributário, enquanto na responsabilidade por transferência pode haver mais de uma pessoa no polo passivo da relação tributária (o contribuinte e o responsável)112.
111 Contudo, existem casos em que somente o responsável ficará no polo passivo como, por exemplo, a sucessão causa mortis.
112 O STJ atribui uma terceira distinção, afirmando que na substituição não há relação jurídica que una o contribuinte e o responsável, mas na transferência sim. em que pese tal posicionamento, ousamos discordar do egrégio Tribunal, já que em ambas as situações existem relações jurídicas. Exemplifiquemos: quando o fabricante paga o tributo devido pela venda no varejo, existe uma relação jurídica; da mesma forma, quando o sócio administrador comete infrações na forma do art. 135 do CTN, igualmente existe uma relação entre o sócio e a sociedade. Contudo, justifiquemos a tese do STJ, que, ao vislumbrar uma responsabilidade sem relação jurídica entre os dois, estaria se referindo à responsabilidade por transferência (o tabelião responsável pelos tributos devidos na transação em que tenha certificado estarem eles pagos). Nesse caso, a relação jurídica não se dá
estabelecida essa breve distinção, doravante passaremos a analisar apenas a responsabilidade por transferência, pois é nessa modalidade que encontramos o nascedouro de uma das principais hipóteses de redirecionamento da execução fiscal, qual seja, a aplicação do artigo 135 do CTN.
2.1 MOdAlIdAdEs dE REsPONsABIlIdAdE POR TRANsfERÊNcIA
O Código Tributário Nacional regula a matéria da responsabilidade tributária de terceiros nos arts. 134 e 135, muito embora costumeiramente verificarmos que o art. 135 vem sendo tratado como responsabilidade por infração, já que resulta de atos praticados com excesso de poder ou infração da lei, contrato social ou estatuto, definindo quem serão esses terceiros. Acreditamos residir aqui uma das principais falhas hermenêuticas do processo e, por isso, insistimos na análise do nascedouro da responsabilidade tributária.
Na modalidade de responsabilidade de terceiros, o pagamento do crédito tributário fica a cargo de uma terceira pessoa distinta da obrigação tributária originária, que será chamada ao pagamento da dívida no lugar do contribuinte, desde que haja um vínculo jurídico entre eles. Destaque-se que na responsabili- dade por imputação legal não há uma sucessão do patrimônio; há na verdade um inadimplemento causado pelo responsável. Neste caso, o responsável contribuiu para o inadimplemento, como, por exemplo, o sócio que frauda a contabilidade para recolher menos tributos.
Analisando o artigo art. 134 do CTN funcionarão em caráter substitutivo, como sujeitos passivos da execução fiscal, figurando neste polo o contribuinte ou o responsável solidário, ou os dois solidariamente.
A concepção de responsabilidade subsidiária em sentido próprio confere importância ao esgotamento da busca de bens do devedor principal, enquanto a responsabilidade subsidiária em sentido impróprio focaliza a importância da pon- tualidade do “comerciante”, a qual, uma vez esquecida, presume a sua incapacida- de de solver seus débitos. Já a responsabilidade tributária solidária ocorre quando o responsável é chamado para adimplir o crédito tributário concomitantemente com o contribuinte, arcando, independentemente deste, com o pagamento integral do crédito tributário. Dito de outra forma, há uma distinção entre a responsabilidade subsidiária em sentido próprio da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio,
senão vejamos. A primeira seria aquela em que, incidindo a hipótese prevista na lei, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o patrimônio do devedor principal mostrar-se incapaz de satisfazer a totalidade dos créditos tributários. Seria o caso de uma insolvabilidade tributária, de forma similar ao que ocorre na insolvência civil. Já a segunda seria aquela em que, incidindo a hipótese prevista na lei, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o devedor principal, depois de esgotado o prazo legal ou administrativo, deixa de adimplir o crédito tributário. Seria o caso de inadimplência tributária, de forma similar ao que ocorre na insolvência comercial.
Assim, verifica-se que a responsabilidade solidária113 em sentido estrito
se assemelha, na prática, à responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, pois nesta última espécie, havendo a impontualidade114 no pagamento do crédito
tributário, surgirá a solidariedade entre contribuinte e responsável. A distinção conceitual, ainda assim, é possível, embora de pouca utilidade.
De outro lado, para que possamos analisar a hipótese de responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN, entendemos ser necessária uma abordagem sobre se essa responsabilidade seria objetiva ou subjetiva. Isto porque, o referido artigo diz apenas que a responsabilidade será pessoal do agente.
113 em nossa obra CARNeIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 6ª ed. São Paulo: Saraiva. 2016. Pag. 587, fazemos a seguinte distinção: “Há que se destacar que em relação à solidariedade
temos situações jurídicas diversas em função das pessoas envolvidas. Solidariedade entre contribuintes: Nesse caso, duas ou mais pessoas são, desde a incidência da norma tributária principal, devedoras da obrigação tributária, não havendo que falar em responsabilidade tributária. É o caso de um casal que é coproprietário de um imóvel. Art. 124, I, do CTN. Solidariedade entre responsáveis: É uma hipótese comum em toda espécie de responsabilidade quando há pluralidade de responsáveis. Na responsabilidade subsidiária em sentido próprio, se dois ou mais são os responsáveis, são eles todos solidários entre si, apesar de seus débitos em concreto dependerem da insolvabilidade do contribuinte. Entenda-se bem, os responsáveis são solidários entre si, porém não com o devedor principal. Não há, aqui, responsabilidade solidária em sentido estrito. É o caso do sócio e do sócio administrador que respondem por infração à lei ou ao estatuto, agindo em conluio. Solidariedade entre contribuinte e responsável: Esta hipótese ocorre quando a obrigação nasce em face do contribuinte, mas, em decorrência de fato posterior, passa um terceiro a responder solidariamente com aquele, sem benefício de ordem. Nesse caso, respondem os dois igualmente, sendo a pretensão fiscal dirigida diretamente contra os dois. Eis a responsabilidade tributária solidária em sentido estrito. É o caso do art. 134, em que o responsável responde junto com o contribuinte, ou ainda do sócio administrador, que
2.2 REsPONsABIlIdAdE OBJETIVAVERsus suBJETIVA
A jurisprudência brasileira, ao estabelecer a distinção entre responsabilidade
objetiva e responsabilidade subjetiva, usa como critério distintivo a existência ou não
de ilicitude por parte do responsável. Nesse sentido, uma questão controvertida encaminhada aos tribunais, foi a da responsabilidade dos sócios no caso de liqui- dação de sociedade de pessoas, mais especificamente da sociedade por quotas. O STF já admitiu a responsabilidade do sócio da sociedade limitada, desde que, exercendo função de gerência, deixasse de pagar regularmente os impostos e não providenciasse a extinção da sociedade na forma prevista em lei (art. 134, VII, c/c o art. 135, III), equiparando o não recolhimento de tributos à prática de atos com infração de lei, contrato social ou estatutos. em sentido contrário, o STJ exigia a prova do elemento subjetivo, já que o simples inadimplemento, para o referido Tribunal, não caracterizava infração legal. O STJ exigia a existência de dois requi- sitos: a) ser o sócio administrador; b) ter violado a lei ou ter agido com excesso de poderes.115 Na realidade, o STJ está aplicando o art. 135, III, do CTN. Atualmente a
matéria restou pacificada no sentido de que o mero inadimplemento não constitui infração tributária que justifique o enquadramento do sócio administrador na forma do art. 135, III, do CTN, como já dito, ensejando a edição da Súmula 430 pelo STJ.
Assim, podemos concluir que o conteúdo hermenêutico do art. 135 trata de uma responsabilidade subjetiva, logo carece da prova pela parte exequente de quais foram as situações que ensejaram a atribuição da responsabilidade do sócio e, não simplesmente, a alegação de cometimento de infração.
115 Corroboramos do entendimento de FERRAGUT, Maria Rita: O desvio de finalidade ocorre quando a pessoa jurídica for indevidamente utilizada para fins diversos dos previstos no ato constitutivo, e dos quais se infira a deliberada aplicação da sociedade em finalidade irregular e danosa, provocando necessariamente lesão a direito de terceiros. O desvio pode coincidir com as materialidades previstas no art. 135 do CTN, como por exemplo, a infração ao contrato social - mas este enunciado se diferencia no que diz respeito à autoria: no CTN temos o administrador, responsável tributário que agiu de forma ilícita na gestão da sociedade. e como os grupos econômicos não são pessoas físicas, as infrações tributárias por eles praticadas não estão tipificadas neste artigo, e em nenhum outro do CTN, não havendo norma específica para o caso. Deve-se, portanto, aplicar subsidiariamente o Código Civil. Já a confusão patrimonial consiste na impossibilidade de fixação de limite entre os patrimônios da pessoa jurídica e o dos sócios e acionistas, tamanha a mistura (confusão) que se estabelece entre ambos. Resta configurada, por exemplo, quando a sociedade paga dívida do sócio e quando há bens também de sócio registrados em nome da sociedade e vice-versa, não havendo suficiente distinção, no plano patrimonial, entre as pessoas - o que pode ser verificado pela escrituração contábil, movimentação financeira e extratos bancários. Disponível em http://www.fiscosoft.com.br/a/6yjl/ncpc-e-os-grupos-economicos- intervencao-de-terceiros-e-a-aplicacao-do-incidente-de-desconsideracao-da-personalidade- juridica-maria-rita-ferragut. Acesso em 10.12.2015.
Resta ainda a análise da expressão “pessoalmente” utilizada pelo artigo 135 do CTN, pois essa infração deve estar diretamente relacionada ao tributo devido. Dúvida surge se essa pessoalidade deve assumir um caráter de solidariedade com a sociedade ou de subsidiariedade, e, portanto, pessoal exclusiva. A responsabi- lidade é considerada subjetiva e pessoal, pois todas as pessoas relacionadas nos incisos do art. 135 do CTN são responsáveis, mas somente na hipótese de agirem com infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto ou com excesso de poderes. Daí surgir uma controvérsia no que tange à exclusão ou não da pessoa jurídica do polo passivo da obrigação jurídica tributária, mantendo somente a pessoa que cometeu a infração. entender pela exclusão imediata da sociedade do polo passivo da exe- cução significa que o fato de o administrador ter agido com excesso de poderes ou infração seria suficiente para excluir a responsabilidade da pessoa jurídica, o que não se justifica já que a matéria comporta um contraditório sobre o cometimento ou não da infração. Nesse sentido, a exclusão deve ser feita pelo juiz ao final do processo, após a análise das provas contidas nos autos, daí a importância de se oferecer mecanismos eficazes e menos gravosos ao executado para se defender em um processo de execução.Temos, assim, um primeiro entendimento, no sentido de que a responsabilidade pessoal seria exclusiva das pessoas elencadas no art. 135 do CTN. Assim, se o sócio agiu com excesso de poderes, apenas o patrimônio deste deve se sujeitar à satisfação do crédito tributário.
De outro lado, poderia se alegar, a responsabilidade é solidária ab initio en- tre a pessoa jurídica e a pessoa física. A responsabilidade do art. 135 não exclui