CAPÍTULO 2 – ANÁLISE CRÍTICA DAS PARCELAS NÃO INTEGRANTES DA
2.6 Outras parcelas não integrantes da base de cálculo previstas em lei
Além das parcelas até aqui analisadas, o art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212, de 1991 enumera uma série de outras parcelas que não compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias:
253 STJ, 2ª Turma, REsp 660.202/CE, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 11/06/2010. 254 Ato Declaratório da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nº 12, de 2011.
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
a) os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o salário-maternidade; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).
b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos da Lei nº 5.929, de 30 de outubro de 1973;
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976;
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).
e) as importâncias: (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97
1. previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias;
2. relativas à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988, do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço-FGTS;
3. recebidas a título da indenização de que trata o art. 479 da CLT;
4. recebidas a título da indenização de que trata o art. 14 da Lei nº 5.889, de 8 de junho de 1973;
5. recebidas a título de incentivo à demissão;
6. recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT; (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário; (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
8. recebidas a título de licença-prêmio indenizada; (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
9. recebidas a título da indenização de que trata o art. 9º da Lei nº 7.238, de 29 de outubro de 1984; (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria; g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de mudança de local de trabalho do empregado, na forma do art. 470 da CLT; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).
h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por cento) da remuneração mensal;
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de estagiário, quando paga nos termos da Lei nº 6.494, de 7 de dezembro de 1977;
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;
l) o abono do Programa de Integração Social-PIS e do Programa de Assistência ao Servidor Público-PASEP; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo Ministério do Trabalho; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
n) a importância paga ao empregado a título de complementação ao valor do auxílio-doença, desde que este direito seja extensivo à totalidade dos empregados da empresa; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
o) as parcelas destinadas à assistência ao trabalhador da agroindústria canavieira, de que trata o art. 36 da Lei nº 4.870, de 1º de dezembro de 1965; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9º e 468 da CLT; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico- hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) r) o valor correspondente a vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestação dos respectivos serviços; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite máximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas realizadas; (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei nº 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei nº 12.513, de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela Lei nº 12.513, de 2011)
u) a importância recebida a título de bolsa de aprendizagem garantida ao adolescente até quatorze anos de idade, de acordo com o disposto no art. 64 da Lei nº 8.069, de 13 de julho de 1990; (Alínea acrescentada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
v) os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais; (Alínea acrescentada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
x) o valor da multa prevista no § 8º do art. 477 da CLT. (Alínea acrescentada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
y) o valor correspondente ao vale-cultura. (Incluído pela Lei nº 12.761, de 2012)
Abordaremos, inicialmente, as parcelas que entendemos tratarem-se de verbas de natureza indenizatória, ou seja, mesmo que não estivessem expressamente previstas no aludido dispositivo legal, não estariam sujeitas à incidência de contribuições previdenciárias, porque em decorrência da sua própria natureza encontram-se fora do campo da incidência, e consequentemente, tratam-se de hipóteses de não incidência tributária.
O adicional e a ajuda de custo concedidos ao aeronauta transferido para outra base, nos termos da Lei nº 5.929, de 1973, não integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias:255
a) no caso de transferência provisória, por período inferior ou igual a cento e vinte dias, sem mudança de domicílio, além do salário, um adicional mensal, nunca inferior a vinte e cinco por cento do salário recebido na base; e
b) no caso de transferência permanente, por período superior a cento e vinte dias, com mudança, além do salário, o pagamento de uma ajuda de custo, nunca inferior ao valor de quatro meses de salário, para indenização de despesas de mudança e instalação na nova base, bem como o seu transporte, por conta da empresa, nele compreendidas a passagem e a translação da respectiva bagagem.
O pagamento de férias vencidas e não gozadas, de férias proporcionais e do respectivo adicional de um terço, constitucionalmente previsto, feito pelo empregador a seu empregado em decorrência de rescisão do contrato de trabalho, embora represente a conversão de um bem de natureza não-patrimonial em um bem de natureza patrimonial (pecúnia), que ocasiona
255 Art. 28, § 9º, “b”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (...) b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos da Lei nº 5.929, de 30 de outubro de 1973;”
naturalmente um acréscimo patrimonial, não se sujeita à incidência de contribuições previdenciárias, justamente porque os referidos pagamentos são referentes à indenização paga por despedida ou rescisão de contrato de trabalho.256
Com efeito, a conversão em pecúnia das férias devidas (a) tem natureza indenizatória (é pagamento substitutivo do direito a descanso) e (b) decorre da cessação do contrato de trabalho, conforme se depreende do art. 146 da CLT:
Art. 146 - Na cessação do contrato de trabalho, qualquer que seja a sua causa, será devida ao empregado a remuneração simples ou em dobro, conforme o caso, correspondente ao período de férias cujo direito tenha adquirido. Parágrafo único - Na cessação do contrato de trabalho, após 12 (doze) meses de serviço, o empregado, desde que não haja sido demitido por justa causa, terá direito à remuneração relativa ao período incompleto de férias, de acordo com o art. 130, na proporção de 1/12 (um doze avos) por mês de serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias.
O mesmo se dá com o pagamento a título do adicional de 1/3 sobre férias, que se exime da exação em decorrência de as férias terem sido indenizadas, mediante a sua conversão em pecúnia, sendo o adicional de 1/3 um acessório, segue ele a sorte do principal, não estando, também, sujeito à referida exação.
A legislação trabalhista prevê que as férias serão concedidas por ato do empregador nos 12 (doze) meses subsequentes à data em que o empregado tiver adquirido o direito (art. 134 da CLT). Trata-se do denominado período concessivo ou período de gozo, devendo-se considerar que a época da concessão será a que melhor atender aos interesses do empregador.257
Entretanto, sempre que as férias forem concedidas após o período concessivo, isto é, após os 12 meses subsequentes a data em que o empregado tiver adquirido o direito às férias, o empregador pagará em dobro a respectiva remuneração (art. 137 da CLT). Sobre o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da CLT, também, não há incidência de contribuições previdenciárias. 258
256 Art. 28, § 9º, “d”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (...) d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). ”
257 Art. 134 da CLT: “As férias serão concedidas por ato do empregador, em um só período, nos 12 (doze) meses
subseqüentes à data em que o empregado tiver adquirido o direito.”
258 Art. 137 da CLT: “Sempre que as férias forem concedidas após o prazo de que trata o art. 134, o empregador
Dentre os itens constantes do art. 28, § 9º, “e”, da Lei nº 8.212, de 1991, destacam-se alguns de cunho nitidamente indenizatório que são pagas em decorrência da rescisão do contrato de trabalho, e por isso mesmo, denominaremos de indenizações rescisórias.
A primeira delas diz respeito a multa de 40% do saldo da conta vinculada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, que decorre de preceito constitucional preconizador da proteção da relação de emprego contra despedida arbitrária ou sem justa causa, com previsão de indenização compensatória, nos termos em que disciplinar lei complementar, previsto no art. 7º, I, da Constituição.259
Entrementes, o constituinte - antevendo eventual inércia do legislador complementar, estabeleceu uma regra provisória, contida no inciso I do art. 10 do ADCT, no sentido de que enquanto não for editada a referida lei complementar, a indenização do FGTS prevista na revogada Lei nº 5.107, de 1966, fica aumentada de 10% para 40%. Como se vê, o dispositivo constitucional, art. 7º, I, versa sobre indenização, ou seja: indenização compensatória pela despedida do emprego de forma arbitrária ou sem justa causa.260
Dentro deste contexto, o art. Lei nº 8.036, de 1990, que dispõe sobre o FGTS, em seu art. 18, § 1º, com redação dada pela Lei nº 9.491, de 1997, também disciplina obrigação do empregador no sentido de “Na hipótese de despedida pelo empregador sem justa causa, depositará este, na conta vinculada do trabalhador no FGTS, importância igual a quarenta por cento do montante de todos os depósitos realizados na conta vinculada durante a vigência do contrato de trabalho”.
Analisando a natureza jurídica desta parcela, o STJ concluiu tratar-se de natureza indenizatória, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MULTA DE 40% SOBRE OS DEPÓSITOS DO FGTS. CARÁTER INDENIZATÓRIO. AUSÊNCIA DE HABITUALIDADE E LIBERALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. PARTICIPAÇÃO SOBRE OS LUCROS. NÃO INCIDÊNCIA QUANDO OBSERVADOS OS LIMITES DA MP 794/94 E DA LEI 10.101/00.
(...)
3. Nesse contexto, inconcebível pensar que a multa paga pelo empregador sobre o FGTS, em caso de despedida sem justa causa, prevista no art. 18, § 1º,
259 Art. 28, § 9º, “e”, “1”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta
Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 1. previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias;”
da Lei 8.036/90, apresente qualquer traço, por mínimo que seja, de remuneração, pois se reveste de caráter puramente indenizatório, que visa compensar o empregado pelo desemprego injustificado, o que torna a incidência tributária indevida.
4. A ausência de caráter remuneratório fica mais ressaltada quando se percebe que, enquanto os valores pagos em decorrência do art. 18, § 1º, da Lei 8.036/90 constituem verba indenizatória em favor do empregado, em relação ao empregador trata-se de sanção/multa legalmente prevista com fito de desestimular demissões injustificadas, o que a torna desprovida de habitualidade - é paga em única parcela ao empregado no ato da demissão - e de liberalidade - imposição legal - aptas à incidência da contribuição previdenciária patronal.261
A seguir a norma legal trata da hipótese relativa à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988, do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço-FGTS.262
Acerca desta indenização, Sérgio Pinto Martins leciona que:
Na evolução da legislação sobre despedida verifica-se a existência de dois sistemas: o impeditivo da despedida e o de reparação econômica, que prevê o pagamento de um valor pecuniário ao obreiro despedido. O sistema impeditivo diz respeito a estabilidade, que nasceu na Lei Eloy Chaves, em 1923, permanecendo até a edição da Lei na 5.107/66, que instituiu o sistema alternativo do FGTS, sendo que este passou a ser um direito do trabalhador a partir de 5-10-88, desaparecendo o anterior sistema alternativo. Já o sistema de reparação econômica tem por base a indenização, visando dificultar o despedimento, impondo o pagamento de uma importância ao empregador com o objetivo de evitar a rotação de mão-de-obra, ou seja, um óbice econômico para sua concretização.
(...)
Antes de 1966 a indenização era a única forma de compensação que o empregado recebia pela perda do emprego. Com a instituição do FGTS, com a Lei nº 5.107/66, os empregadores somente passaram a admitir trabalhadores que optassem pelo novo sistema, com a finalidade de que o empregado nao adquirisse a estabilidade no emprego aos 10 anos de serviço. Com isso, desapareceu também a indenização pelo período anterior a opção do FGTS, que foi substituída pelos depósitos fundiários. Somente uns poucos trabalhadores ainda possuem tempo de serviço anterior ao FGTS ou são estáveis.
261 STJ, 2ª Turma, AgRg no REsp 1561617/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe 01/12/2015
262 Art. 28, § 9º, “e”, “2”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins
desta Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 (...) 2. relativas à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988, do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço-FGTS;”
Aqueles trabalhadores que não optaram pelo FGTS até 5-10-88, ou que optaram pelo FGTS, mas tem tempo anterior ao da opção, é que terão direito a indenização.263
Então, a norma legal passa a tratar da hipótese de indenização prevista no art. 479, da CLT, que disciplina a indenização decorrente da rescisão de contrato de trabalho por prazo determinado: “Nos contratos que tenham termo estipulado, o empregador que, sem justa causa, despedir o empregado será obrigado a pagar-lhe, a título de indenização, e por metade, a remuneração a que teria direito até o termo do contrato”. Como se vê, trata-se de indenização por despedida sem justa causa do empregado nos contratos por prazo determinado.264
O item seguinte diz respeito à indenização do tempo de serviço do safrista, quando da expiração normal do contrato de trabalho, prevista no art. 14, da Lei nº 5.889, de 1973: “Expirado normalmente o contrato, a empresa pagará ao safrista, a título de indenização do tempo de serviço, importância correspondente a 1/12 (um doze avos) do salário mensal, por mês de serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias.”265
A licença prêmio indenizada também é relacionada no dispositivo legal como parcela não integrante do salário de contribuição. 266
Acerca desta parcela, temos a lição de Ivan Kertzman e Sinésio Cyrino:
O item “8” aborda o pagamento de licença prêmio indenizada na rescisão do contrato de trabalho. Esta rubrica é muito pouco comum na iniciativa privada, mas nada impede que um acordo ou convenção coletiva de trabalho, ou até mesmo contrato individual de trabalho a estabeleça. É muito frequente, entretanto, em municípios que não possuem regime próprio, e que, por isso, seus empregados são filiados ao Regime Feral da Previdência Social. Havendo indenização da licença prêmio não gozada, este pagamento deve comportar- se da mesma forma que as demais indenizações já estudadas, não incidindo, desta maneira, contribuição previdenciária. A jurisprudência é pacifica neste sentido: 267
263MARTINS, Sérgio Pinto. Ibdem, p. 450 - 452.
264 Art. 28, § 9º, “e”, “3”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta
Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 (...) 3. recebidas a título da indenização de que trata o art. 479 da CLT;”
265 Art. 28, § 9º, “e”, “4”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta
Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 (...) 4. recebidas a título da indenização de que trata o art. 14 da Lei nº 5.889, de 8 de junho de 1973;”
266 Art. 28, § 9º, “e”, “8”, da Lei nº 8.212, de 1991: “§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins
desta Lei, exclusivamente: (...) e) as importâncias: (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97 (...) 8. recebidas a título de licença-prêmio indenizada; (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).”
267 KERTZMAN, Ivan e CYRINO, Sinésio. Salário-de-contribuição: a base de cálculo previdenciária das
Neste mesmo sentido, qual seja, que a licença prêmio não gozada, paga na rescisão do contrato de trabalho, nos posicionamos acerca de sua natureza indenizatória em julgado no CARF, referente à incidência de imposto sobre a renda de pessoa física:
VERBAS RECEBIDAS A TÍTULO DE LICENÇA PRÊMIO NÃO GOZADA. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO.
A jurisprudência do CARF e do STJ é pacífica no sentido de que não incide imposto de renda sobre verbas indenizatórias, decorrentes de rescisão do trabalho, tal como a licença-prêmio.268
Por outro lado, decisões do CARF tem sido no sentido de que os valores percebidos durante a vigência do contrato de trabalho a título de licença prêmio não gozada, sujeitam-se à incidência de contribuições previdenciárias:
LICENÇA-PRÊMIO GOZADA DURANTE A VIGÊNCIA DO CONTRATO DE TRABALHO. PARCELA INTEGRANTE DO SALÁRIO- DE-CONTRIBUIÇÃO.
A verba referente à licença-prêmio somente não integrará o salário-de- contribuição caso seja indenizada. Ou seja, na impossibilidade de usufruir o benefício de não trabalhar e receber a remuneração durante a vigência do contrato de trabalho. A indenização tem como pressuposto a reparação de um dano, seja jurídico ou fático. In casu, os segurados não tiveram um dano causado pelo tomador de serviços que ensejasse uma reparação. 269
Não posso concordar com a conclusão de que a licença prêmio indenizada disposta no art. 28, § 9º, “e”, “8”, da Lei nº 8.212, de 1991, refere-se exclusivamente a hipóteses que derivem de rescisão de contrato de trabalho. Há de se notar que a substituição do direito à licença-prêmio pelo pagamento de correspondentes valores, encontra-se expressamente fora da tributação de contribuições previdenciárias, justamente porque possui nitidamente caráter indenizatório, e de consequência natureza não remuneratória, isto porque não se pode duvidar que ao não usufruir de um benefício anteriormente previsto e almejado pelo trabalhador, o dano esteja caracterizado, porquanto lhe fora obstruída a fruição do direito que lhe deveria ser assegurado.
O item que se segue trata da indenização por dispensa sem justa causa no período de trinta dias que antecede a correção salarial a que se refere o art. 9º da Lei nº 7.238, de 1984, também devida por ocasião da rescisão do contrato de trabalho: “O empregado dispensado, sem justa causa, no período de 30 (trinta) dias que antecede a data de sua correção salarial, terá
268 CARF, 2ª Turma da CSRF, Acórdão nº 9202-002.468, relator: conselheiro Elias Sampaio Freire, julgado em
08/11/2012.
269 CARF, 2ª Turma da 3ª Câmara da 2ª Seção, Acórdão nº 2302-01.300, relator: Conselheiro Marco André Ramos
direito à indenização adicional equivalente a um salário mensal, seja ele optante ou não pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS.” 270
Por fim, a última indenização rescisória de que trata a lei de custeio previdenciário é a decorrente de multa decorrente da inobservância dos prazos para quitação das parcelas rescisórias devidas aos empregados, desta feita previsto no art. 28, § 9º, “x”, da Lei nº 8.212, de 1991.271
A multa paga ao empregado em decorrência da mora no pagamento das parcelas constantes do instrumento de rescisão do contrato de trabalho, encontra-se disciplinada no art. 477, § 8º, da CLT.272
Note-se que a Lei nº 8.212, de 1991 exclui da composição do salário-contribuição a indenização de 40% do FGTS em caso de demissão sem justa causa, a indenização por tempo de serviço anterior à Constituição de 1988, a indenização por despedida sem justa causa nos contratos por prazo determinado, a indenização por tempo de serviço do safrista, a licença-