(b) a avaliação dos resultados obtidos com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;
(c) a avaliação das metas planejadas; e
(d) a avaliação dos riscos e das contingências.
Através dessas informações percebe-se que a implantação de um sistema de informação de custos tem sua importância além do cumprimento da determinação legal, mas também para fins gerenciais no auxílio à gestão pública, como afirmam Cruz e Neto (2007).
2.4 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO FEDERAL
A implantação do Sistema de Custos do Governo Federal passou por várias dificuldades para que se tornasse uma realidade. Cabe destacar o trabalho realizado, inicialmente, pela Comissão Interministerial em meados de 2005, cujo objetivo é "elaborar estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistema de Custos na Administração Pública Federal". Em continuidade aos trabalhos da Comissão Interministerial, foi instituída, em meados de 2008, a Câmara Técnica de Qualidade do Gasto (CTQG), no âmbito do Comitê Técnico de Orçamento, conduzido pela Secretaria de Orçamento Federal, do Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão, de acordo com STN (2015).
Ainda no ano de 2008, segundo Holanda (2012, p.260), foi realizada a oficina de trabalho "Sistemas de Custos na Administração Pública: Modelo Conceitual e Estratégia de Implementação". Neste encontro, o então Ministro da Fazenda, Guido Mantega, definiu como órgão responsável para coordenar a tarefa de conceber e implantar o Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional- STN, determinando que fossem utilizados dados dos diversos sistemas estruturantes do governo federal. Por consequência da decisão acima referida, a partir de outubro de 2008, o Sistema de Custos passou a ter um projeto executivo.
O SIC se desenvolveu a partir de 2009, no âmbito da Secretaria do Tesouro Nacional e do Ministério da Fazenda, com o intuito de produzir a versão inicial do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, em parceria com o Serviço Federal de Processamento de Dados (Serpro). O referido grupo passa a interagir fortemente com todo o trabalho do macroprocesso orçamentário e financeiro que já estava estabelecido, fundindo-se
num grupo de trabalho maior, envolvendo também o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, consoante a STN (2015). Conforme Holanda (2012, p.260),
esses acontecimentos foram determinantes para que em março de 2010 o governo federal, por meio da STN e o Serpro, sob coordenação da Secretaria Executiva do Ministério da Fazenda, finalmente homologasse o Sistema de Custo do Governo Federal (SIC).
Posteriormente, entrou em vigor a portaria Nº 716, de 24 de outubro de 2011, que dispõe sobre as competências dos Órgãos Central e Setoriais do Sistema de Custos do Governo Federal. A portaria descreve os objetivos do SIC e o apoio no processo decisório.
Art. 1º Considera-se, para efeitos desta Portaria:
I – Sistema de Custos do Governo Federal: sistema estruturante do Governo Federal que é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional como órgão
Central e os Órgãos Setoriais;(grifo nosso)
II – Sistema de Informações de Custos – SIC: sistema informacional do Governo Federal que tem por objetivo o acompanhamento, a avaliação e a
gestão dos custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal e o apoio aos Gestores no processo decisório; (grifo nosso)
A referida portaria, em seu artigo segundo descreve a competência do Órgão Central.
Art. 2º Compete ao Órgão Central do Sistema de Custos do Governo
Federal:
I – Estabelecer normas e procedimentos referentes ao Sistema de Custos do Governo Federal no que compete a evidenciar os custos dos programas e das unidades da administração pública federal;
II – Manter e aprimorar o Sistema de Informações de Custos – SIC para permitir a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
III – Definir, elaborar e orientar a produção de relatórios gerenciais que permitam gerar informações que subsidiem o processo de avaliação dos custos dos órgãos bem como a tomada de decisão;
IV – Definir, acompanhar e orientar os processos de integração aos
sistemas estruturantes e sistemas internos dos órgãos setoriais;
V – Dar apoio e supervisionar as atividades dos órgãos setoriais, com o intuito de auxiliar na elaboração de informações consistentes;
VI – Disponibilizar, em meios eletrônicos, instruções, procedimentos, metodologias de cálculo, recomendações técnicas e outros instrumentos que auxiliem o desempenho das atividades nos órgãos setoriais;
VII – Prestar, quando solicitado, suporte técnico aos órgãos de Estados e Municípios, bem como de organismos internacionais com vistas a melhoria das informações prestadas por estas entidades;
VIII – Promover a realização de capacitação, por meio de treinamento e apoio técnico, visando a disseminação de conhecimentos;
IX – Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação dos órgãos setoriais e entidades da administração pública federal;
X – Propor alterações em rotinas contábeis com vistas ao aperfeiçoamento da informação do sistema de custos;
XI – Elaborar estudos na área de custos e qualidade do gasto público com vistas a promover a busca pela eficiência nos órgãos e entidades da administração pública federal;
XII – Propor alterações em sistemas que compõem a base de dados do Sistema de Informações de Custos – SIC gerenciados por outros órgãos; XIII – Gerenciar o cadastro de usuários do Sistema de Informações de Custos – SIC. (grifo nosso)
Já no artigo terceiro, descreve a competência dos Órgãos Setoriais.
Art. 3º Compete aos Órgãos Setoriais do Sistema de Custos do Governo
Federal:
I – Apurar os custos dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os
resultados da gestão, considerando as informações financeiras da execução
orçamentária e as informações detalhadas sobre a execução física (Decreto 93.872/86 art. 137 §1º);
II – Prestar apoio, assistência e orientação na elaboração de relatórios gerenciais do Sistema de Informações de Custos – SIC das unidades administrativas e entidades subordinadas;
III – Apoiar o órgão central do Sistema de Custos do Governo Federal; IV – Elaborar e analisar relatórios oriundos do Sistema de Informações de Custos – SIC;
V – Elaborar relatórios analíticos, com o uso de indicadores de custos, tendo por base os relatórios do Sistema de Informações de Custos – SIC;
VI – Subsidiar os gestores do órgão com informações gerenciais, a partir do Sistema de Informações de Custos - SIC, com vistas a apoiá-los no processo decisório;
VII – Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação das unidades administrativas e entidades subordinadas; VIII – Elaborar estudos e propor melhorias com vistas ao aperfeiçoamento da informação de custo;
IX – Solicitar, ao órgão central, acesso ao Sistema de Informações de Custos – SIC;
X – Promover a disseminação das informações de custos nas entidades subordinadas;
XI – Prestar informação/apoio na realização de exames de auditorias que tenham por objeto os custos dos projetos e atividades a cargo do órgão; XII – Comunicar a autoridade responsável sobre a falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a execução física dos projetos e atividades a seu cargo (Decreto 93.872/86 art. 137 §2º);
XIII – Elaborar os relatórios de análise de custos que deverão compor a
Prestação de Contas do Presidente da República, conforme as orientações
do Tribunal de Contas da União. (grifo nosso)
Com todas essas finalidades e métricas a serem alcançadas, Santos (2011, p.12) comenta que “o objetivo do Sistema de Custos do Governo Federal é a apuração dos custos dos programas e unidades da Administração Pública Federal para permitir o acompanhamento
e avaliação da gestão orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. Sendo o seu principal propósito o apoio ao processo decisório governamental”.
Em face desse contexto do Sistema de Informações de Custos do Governo Federal, a criação de diretrizes, objetivos e outras obrigatoriedades do sistema demonstra como o mesmo funcionará e com será realizada a extração das informações e seu armazenamento. De acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional (2015), o SIC é um Data Warehouse 2 que se utiliza da extração de dados dos sistemas estruturantes da administração pública federal, tal como o SIAPE3, SIAFI 4e SIGPlan5, que são os sistemas estruturantes do governo federal para a geração de informações.
Para uma melhor exposição e visualização do modelo do Sistema, é apresentada na figura a seguir, uma visão esquematizada desse sistema.
Figura 5 – Modelo Conceitual do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal. Fonte: Santos (2011).
2 Um armazenamento de dados, ou ainda depósito de dados, é utilizado para registrar informações relativas às
atividades de uma organização em bancos de dados, de forma consolidada. O desenho da base de dados favorece os relatórios, a análise de grandes volumes de dados e a obtenção de informações estratégicas que podem facilitar a tomada de decisão.(https://pt.wikipedia.org)
3 O Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos (Siape) é um sistema de abrangência nacional
criado com a missão de integrar todas as plataformas de gestão da folha de pessoal dos servidores públicos. Hoje, o Siape é um dos principais sistemas estruturadores do governo e é responsável pela produção das folhas de pagamento dos mais de 200 órgãos federais. Até 2017, o atual Siape será substituído pelo Sistema de Gestão de Pessoas do Governo Federal (Sigepe).(https://www.siapenet.gov.br/portal/servico/Apresentacao.asp)
4 É o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal que consiste no principal instrumento
utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. (http://www.tesouro.fazenda.gov.br/siafi/)
5As funcionalidades do Sistema Gerencial de Planejamento SIGPan que atende ao Plano Plurianual (PPA) do
governo federal foram substituídas pelo SIOP - Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento. (http://www.sigplan.gov.br/v4/appHome)
O modelo conceitual do Sistema de Informação de Custos apresenta-se, segundo Holanda (informação verbal)6, “como um modelo dedutivo, que busca a integração entre os órgãos centrais de planejamento, orçamento, gestão e contabilidade com os órgãos setoriais que executam as ações governamentais”. Na figura acima, pode-se observar que o SIC, construído em baixa plataforma no formato de um banco de dados, encontra-se no nível intermediário, efetuando uma ligação entre os Sistemas Estruturantes (Sigplan, Sidor7, Siafi, Siape, Siasg8, entre outros) e os sistemas setoriais dos órgãos (Infra Sig‟s).
Neste ponto, faz-se necessário explicar que o SIC será aplicado para toda a administração pública federal, nos três poderes, e devendo garantir o atributo da comparabilidade, mas também permitir a possibilidade de customização e detalhamento das informações em razão de diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usuários, de acordo com a STN (2015). Para Holanda (2012, p.261) “o sistema deve ser apto a produzir informações em diversos níveis de detalhamento, mediante em diferentes níveis de relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade entre as unidades administrativas”. Ele ainda comenta como devem ser distribuídas as informações: as informações mais agrupadas devem ser disponibilizadas pelo órgão central, porém as informações mais detalhadas precisam ser geradas nos sistemas de informações gerenciais de cada órgão setorial, a partir da informação agregada, ou seja, elas devem ser conciliáveis.
Apesar de existirem vários atributos sobre o SIC, relatados acima, que esboçam o funcionamento do sistema, e, mesmo depois de várias tentativas de inserir um sistema de custo do governo federal, a celeuma principal ainda persistia, conforme Holanda (2012, p.261): qual o modelo adotar, como construir e implantá-lo? Segundo o autor, havia muitos problemas conceituais importantes e divergências no entendimento dos atributos de flexibilidade e gradualismo quando aplicados ao modelo de custo. Ele explica ainda que, a implantação do SIC foi abordada em duas dimensões concomitantemente: uma macro,
6 Comentário realizado pelo Dr. Victor Branco de Holanda, Brasília, entrevista gravada em junho de 2010. 7 Sistema Integrado de Dados Orçamentários–SIDOR. Significado: é o sistema responsável pela elaboração da
proposta orçamentária do governo; o PLOA é o seu produto final. Ele registra toda a programação orçamentária – ações e programas de governo, com seus respectivos valores e destinações geográficas – planejada para a execução no ano seguinte.
8 O Sistema Integrado de Administração de Serviços Gerais – Siasg é o sistema onde são realizadas as operações
das compras governamentais dos órgãos integrantes do Sisg (Administração Pública Federal direta, autárquica e fundacional).
sistêmica, generalizante; e o outra micro, específica, particular, que respeita as especificidade física-operacionais da cada órgão ou entidade.
Holanda (p.261, 2012) demonstra, de forma mais global, como é estrutura do sistema.
entendimento do modelo geral pela característica de encontro foi denominado “rodoviária”, devido sua característica básica e fundamental de juntar as dimensões, os dois “mundos”. De um lado o processo dedutivo da alocação dos gastos aos objetivos de custo a partir de órgão centrais; e do outro, o processo indutivo do particular para o geral, das necessidades físico- operacional dos órgãos setoriais finalísticos (saúde, educação, segurança, etc.).
Holanda (p.262, 2012) comenta quais as vantagem desse modelo adotado pela Secretaria do Tesouro Nacional:
aponta que no primeiro momento do modelo: a dedutiva – dos órgãos centrais via sistema estruturante para a rodoviária- tem a vantagem de gerar uma informação de custo sintética, porém perfeitamente comparável para toda administração pública federal. Este requisito torna o SIC único e bastante útil para avaliar desempenho e resultados das politicas publicas pelos órgãos centrais do governo federal. Na segunda fase do processo (indutivo: do particular para o geral), o sistema permite o ajustes a cada realidade físico-operacional. Nessa fase, cada unidade administrativa pode aperfeiçoar a sua informação especifica recebida já ajustada para custos, sendo todas unidades disponibilizadas de forma uniforme, consistente e verificável, referenciadas a objetos de custos comuns e padronizados para toda administração pública.
Para um melhor entendimento sobre o sistema de custo (o que é que vai ser mensurado), veja a visão de Santos (2011) que afirma que um sistema de informações de custos trata primariamente de valores gastos para produção de bens e serviços. Assim, deve-se relacionar a forma como a contabilidade pública e a de custos conceituam o gênero gasto e suas espécies, compreendidas na parte de custo do setor público.
Como o modelo foi visto de forma ampla, a partir desse ponto será compreendido como o mesmo será operacionalizado, assim como a origem dos dados. O apoio fundamental à operacionalização do SIC é a contabilidade aplicada ao setor público, sendo necessário assentar um relacionamento entre conceitos dessas duas áreas vistos anteriormente.
O Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público conceitua despesa orçamentária pública como:
Despesa executada por entidade pública e que depende de autorização legislativa para sua realização, por meio da Lei Orçamentária Anual ou de Créditos Adicionais, pertencendo ao exercício financeiro da emissão do respectivo empenho. (STN, 2010, p.51)
O SIC alimenta-se inicialmente das informações da despesa, que são obtidas a principio no SIAFI, para depois sofrer alguns ajustes. O modelo conceitual do sistema de custo define que o estágio da liquidação da despesa seja o ponto de partida da informação de custo, por ser o que mais se aproxima do conceito de gasto.
Assim, a informação de custo será gerada a partir da despesa orçamentária liquidada. A partir desse ponto, essas despesas sofrerão alguns ajustes contábeis para pactuar com os conceitos de custo preterido.
Os ajustes contábeis são efetuados em duas etapas. De acordo com Holanda (2012, p.252), na primeira, o ajuste inicial consiste na identificação e carregamento de informações baseadas em contas contábeis que trazem a informação orçamentária e não orçamentária, ajustando-se por acréscimo ou exclusão dos valores, conforme conceitos da contabilidade de custos. A segunda etapa do ajuste consiste na exclusão de informações que estejam nas contas acima, mas que não compõem a informação de custo. Os detalhes desses ajustes serão vistos posteriormente no modelo proposto desta pesquisa.
Os sistemas de acumulação principais, os projetos e as atividades são os componentes dos programas orçamentários, ou seja, os quais serão mensurados pelo sistema de custos.
Os projetos são definidos como um “instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação do governo” (SILVA, 2000, p.126).
As atividades são instrumentos “de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação governamental” (SILVA, 2000, p.127).
Pode-se então fazer um paralelo entre as definições acima, os sistemas de produção e os de acumulação, conforme quadro abaixo:
Figura 6 – Sistema de produção. Fonte: Santos (2011).
O método de custeio para o SIC utilizado no nível macro é o custeio direto, o qual apresenta como principal vantagem, segundo Machado (2005), a relação custo-benefício da informação, esta relacionada com a apresentação de custo no setor público. Já para Holanda, o modelo dedutivo permite a existência de vários níveis de alocação de custos (informação verbal)9. Isso torna o modelo flexível, permitindo a utilização de diferentes métodos de custeio no âmbito da Administração Pública Federal, de maneira que podem ser respeitados os diferentes modelos de gestão e as peculiaridades de cada órgão ou entidade.
Para Mauss (2008, p.53) a principal vantagem do método do custeio direto ou variável é a “simplificação dos trabalhos de custo em face da eliminação das operações contábeis do rateio de custos fixos”.
O SIC, de acordo com STN (2015), pauta-se em uma visão crescente, ou seja, não tem com objetivo ou meta de ser um sistema pronto, mas de um sistema que se aperfeiçoe gradativamente. Assim, o sistema encontra-se em sua primeira versão e possui em seu escopo a obtenção de dados dos seguintes sistemas estruturadores:
a) O Sistema Informações Gerenciais e de Planejamento – SIGPLAN, que gerencia o Plano Plurianual.
b) O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, que permite a execução orçamentária, financeira e contábil do governo federal. c) O Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos – SIAPE, que
processa a folha de pagamento dos servidores do Poder Executivo.
d) Sistema de Informações Organizacionais – SIORG, que apresenta a estrutura institucional do Poder Executivo Federal.
O Sistema de Informação de Custos é uma forma de interligação entre os estruturadores e os sistemas internos das unidades administrativas, e permitirá a visualização
conjunta das dimensões financeira e físico-operacional nos níveis estratégico, tático e operacional.
Outros sistemas relevantes para geração de informações gerenciais, a exemplo do Sistema Integrado de Administração de Serviços Gerais – SIASG, e sistemas internos dos Órgãos e Entidades da Administração Pública Federal, os denominados InfraSIG‟s, ainda não foram incorporados ao sistema, que atualmente está em uma nova fase de aprimoramento para incorporação de novas funcionalidades, de acordo com a STN (2015).
A plataforma tecnológica do sistema de custo é o data warehouse, que é um banco de dados que armazena informações extraídas dos sistemas transacionais, ou seja, dos sistemas internos do próprio governo. Nesse banco de dados, as diversas informações são relacionadas para permitir a consulta pelos usuários. A solução tecnológica é um data warehouse, que pode ser definido como um “banco de dados que armazena dados correntes e históricos de potencial interesse para os tomadores de decisão [...]” (LAUDON e LAUDON, 2007, p.149).
Santos (2011) discorre que esses conceitos abaixo são importantes para o entendimento do funcionamento de um data warehouse:
OLTP (online transaction processing) – processamento de transações on-line. São ferramentas utilizadas no processamento das atividades de negócio das organizações, são sistemas chamados transacionais. Esses sistemas tratam do negócio.
OLAP (online analytical processing) – processamento analítico on-line. São ferramentas utilizadas para análise dos negócios de uma organização. O OLAP permite uma análise multidimensional de dados. Laudon e Laudon (2007, p.150) afirmam que a OLAP é uma das principais ferramentas para a denominada inteligência empresarial (Bussines intelligence – BI).
Entidade é uma categoria genérica que representa algo no mundo real. Podem representar pessoas, lugares ou coisas, sendo o ponto de partida das informações geradas.
Atributo, segundo Laudon e Laudon (2007, p.140), é uma característica específica de uma determinada entidade.
O modelo denominado de entidade-relacionamento é muito utilizado nos sistemas transacionais, sendo um dos mais populares. Os bancos de dados relacionais “organizam os
dados em tabelas bidimensionais (denominadas relações) com colunas e linhas” (LAUDON e LAUDON, 2007, p.140). As tabelas trazem os relacionamentos entre cada entidade e seus atributos. O modelo relacional busca sempre evitar redundâncias, pois sua principal preocupação é com o desempenho do sistema.
De acordo com Santos (2011) quando existe a necessidade de informação que cruze