4.1 Não-incidência, Imunidades e Isenções: uma breve e necessária diferenciação
4.1.3 Tipologia das Isenções
No estudo da fenomenologia das isenções tributárias, tendo em vista a sua complexidade estrutural, bem assim ante as inúmeras formas pelas quais se manifestam, várias e diversificadas são as propostas de agrupamento das mesmas pela doutrina brasileira, a depender dos critérios adotados para sua tipificação, onde, sob ângulos diversos, uma mesma concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas, ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §2º, XII, 'g'”. 218 Isso não culminaria no entendimento de que não poderia a isenção tributária ser veiculada por um instrumento legislativo que trate de outras matérias que não só a referente a isenção que se quer conceder. Desde que ambas guardem relação, plenamente plausível.
219 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 876.
isenção poderá ser objeto de classificações diversas.
Dentre os critérios de tipificação destes benefícios fiscais tem-se os que levam em consideração os elementos estruturais da relação tributária sobre o qual irão incidir; a do seu termo final; da condicionabilidade para sua fruição; e o da inibição da funcionalidade da regra-matriz de incidência tributária, classificação proposta por Paulo de Barros Carvalho.
No primeiro critério acima exposto, que leva em consideração os elementos estruturais sobre os quais recairão a incidência tributária, esta poderá se subdividir em objetivas e subjetivas. Nestas, enquanto que as isenções objetivas irão incidir sobre a base tributável, as subjetivas, por sua vez, incidirão sobre o sujeito passivo da relação tributária.
Nesta esteira, pode-se exemplificar como isenção objetiva as pertinentes a uma determinada mercadoria posta em circulação, sobre as quais não incidirá o ICMS, haja vista a mutilação do complemento do verbo o qual compõe o critério material da Regra-matriz. Já nas subjetivas, por sua vez, a norma isentiva irá incidir sobre o critério pessoal da Regra- matriz, mutilando-o ao, por exemplo, excluir do seu âmbito de incidência determinado grupo de pessoas específicas.
Adotando-se o critério do termo final das isenções tributárias, estas se subdividem em transitórias, também conhecidas como isenções com prazo certo; e permanentes, ou com prazo indeterminado, tratadas pelo art. 178 do Código Tributário Nacional220. Nas transitórias seu termo final já vem estipulado previamente na lei que lhe deu origem. Já as permanentes não possuem previsão de lapso temporal que irão viger, podendo, atendidos os requisitos legais, ser suprimidas a qualquer tempo221.
É de se ver, assim, que tais tipos de isenções não se relacionam com a Regra-matriz, uma vez que esta divisão não leva em conta a sua incidência sobre os elementos da norma instituidora do tributo, mas sim no seu tempo de vigência222.
Tomando-se por base o critério da condicionabilidade da sua concessão, as isenções poderão se subdividir em condicionais, também denominadas de bilaterais; e incondicionais,
220 Código Tributário Nacional: “Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”.
221 Tendo em vista a complexidade deste tema, não se debruçará sobre os efeitos jurídicos de cada tipo de isenção tributária. Sobre a matéria ver: BORGES, José Souto Maior. Teoria da Isenção tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. Ver ainda: CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
ou unilaterais223. Na primeira delas exige-se uma contraprestação adequada e pertinente, por parte de seu beneficiário para que sejam fruídas224. No entanto, que a eventual condição de fruição do benefício fiscal ora em tela, não poderá se referir a um fato impossível de ser concretizado, devendo ater-se ao campo da possibilidade; ou de concreção absurda, que não guarde qualquer relação com o objetivo da mesma.
As isenções unilaterais, por sua vez, prescindem de condição para o seu implemento, não sendo exigida de seu beneficiário qualquer contraprestação para sua concessão.
Já a classificação proposta por Paulo de Barros Carvalho, baseia-se no critério da inibição da funcionalidade da Regra-matriz, ante a sua incidência em um dos elementos desta última.
Nas lições de Pedro Guilherme Lunardelli:
[…] considerando o relacionamento, no plano lógico, entre as normas tributárias e isencional, as propriedades do evento tributário deixam de integrar a hipótese respectiva da regra-matriz, para compor a hipótese da norma de isenção. Teremos, agora, não mais a conotação do evento tributário, mas sim do evento isento, resultado da incorporação de suas propriedades no antecedente da mencionada regra-matriz isencional225.
Assim, o preceito concessivo da isenção poderá operar tanto na hipótese de incidência quanto no consequente da norma instituidora do tributo. Cada uma delas, por sua vez, se subdividiria em mais quatro tipos de isenções226.
Quando a norma isentiva referir-se a um dos elementos da hipótese da Regra-matriz ela poderá incidir em qualquer um de seus elementos, seja sobre o critério material, atingindo- lhe o verbo ou o complemento deste; sobre o critério espacial, ou ainda sobre o critério temporal.
A norma isentiva irá incidir sobre o núcleo do critério material da Regra-matriz sempre que desqualificar o verbo trazido na norma de incidência do tributo, mantendo, no
223 José Souto Maior Borges denomina-as como relativas e absolutas a depender da necessidade ou não do implemento de uma condição, respectivamente. BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
224 Para melhor ilustrá-la, toma-se como exemplo o mencionado por Carraza na hipótese de uma lei prescrever que os médicos que eventualmente instalassem seus consultórios na periferia do Município estariam isentos do pagamento do ISS. Nestes casos, a fruição de tal benefício só terá lugar caso tais consultórios sejam instalados em bairros periféricos. CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 860.
225 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Isenções Tributárias. São Paulo: Dialética, 1999. p. 96. 226 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São paulo: Malheiros, 2005. p. 492.
entanto, o complemento daquele intacto227.
Nestes casos, a isenção irá retirar do campo tributário determinada situação fática ao excluí-la do verbo contido no critério material. E o faz da seguinte maneira: suponha-se que o critério material de determinada norma esteja disposto da seguinte forma “circular mercadoria”, a norma isentiva trará a seguinte expressão “não se configurará circulação de mercadoria”.
Por sua vez, quando a regra isentiva atinge o complemento do critério material, haverá uma supressão de certos elementos complementares do verbo presente neste elemento. É o caso das isenções tributárias relativas Neste caso a isenção é expressa. Tomando-se como exemplo o citado por Paulo de Barros Carvalho acerca do IPI, a norma isentiva traria consigo a seguinte expressão “estão isentos do IPI vários produtos, dos quais, salientamos, a título meramente explicativo: as redes de dormir; os caixões funerários; o queijo tipo Minas”228.
As regras isentivas poderão atingir, ainda, o critério espacial, determinando que um certo espaço geográfico, ou região estará excluída da Regra-matriz de um tributo. Tal modalidade de isenção tributária mostra-se hábil para atender questões regionais, fomentando o desenvolvimento destas. É o que ocorre com os produtos produzidos na Zona Franca de Manaus sobre os quais não irão incidir o IPI.
Por fim, relativamente às isenções incidentes sobre a hipótese da Regra-Matriz de Incidência Tributária, tem-se a mutilação do critério temporal quando a regra isentiva prevê que em determinado lapso de tempo não haverá a incidência da norma instituidora do tributo. Sabe-se que este critério se refere ao momento em que nascerá a obrigação tributária. Ao preceituar que mesmo ocorrendo a sua hipótese de incidência não irá se formar o vínculo obrigacional Fisco/contribuinte, a operatividade da Regra-matriz restará comprometida pelo condicionante de tempo229.
Por sua vez, as isenções relacionadas ao consequente da Regra-matriz poderão referir-se a qualquer um dos elementos que o compõem, incidindo tanto sobre o critério pessoal, no seu sujeito ativo ou passivo; quanto sobre o critério quantitativo, na sua base de cálculo ou alíquota.
Como exemplo de isenção incidente sobre o sujeito ativo do critério pessoal do consequente da Regra-matriz pode-se citar as hipóteses previstas na ordem constitucional
227 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São paulo: Malheiros, 2005. p. 493. 228 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São paulo: Malheiros, 2005. p. 493. 229 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São paulo: Malheiros, 2005. p. 494.
anterior à vigente a qual possibilitava à União instituir isenções sobre impostos cuja competência tributária pertenceria a outro ente político: a denominada isenção heterônoma. Nestes casos, exercendo o ente central tal prerrogativa, haveria uma clara supressão do critério pessoal referente ao sujeito ativo.
No entanto, essa possibilidade não mais subsiste no ordenamento jurídico brasileiro, ante ao disposto no art. 150, III da Constituição Federal de 1988.
Dar-se-á sobre o sujeito passivo da Regra-matriz de um tributo, quando a norma de isenção excluir determinados grupos de indivíduos do âmbito daquele, mutilando o preceito a ele referente, reduzindo-se “uma porção do universo possível de contribuintes”230.
Por fim, as classificações com base no critério da inibição da funcionalidade da Regra-matriz, irá referir-se à base de cálculo quando houver a sua redução a zero, mantendo, no entanto, os demais critérios inalterados. Sua incidência sobre a alíquota, por sua vez, dar- se-á, da mesma forma, quando houver sua redução a zero, mantendo os demais elementos da norma instituidora do tributo.