2. CONTABILIDADE REGULATÓRIA E SOCIETÁRIA
2.2 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA
2.2.1 Um novo modelo para a contabilidade societária
As mudanças trazidas pela Lei 11.638/2007 e pela Medida Provisória 449/200823 têm
como um de seus objetivos que as normas contábeis deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários - art. 177, §5o:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
[...]
§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.
Por padrões internacionais de contabilidade entende-se como a normatização emitida pelo International Accounting Standards Board – IASB. O IASB iniciou suas atividades em 2001, substituindo o antigo International Accounting Standards Committee – IASC.
Segundo o CFC e o IBRACON (2006, p. 3), o International Financial Reporting
Interpretations Committee – IFRIC, é o comitê de interpretações ligado ao IASB que emite as
interpretações técnicas oficiais. Na época do antigo IASC também havia um comitê de interpretações denominado Standing Interpretations Committee – SIC, que desempenhava funções semelhantes às do atual IFRIC. O SIC emitiu durante sua existência 33 interpretações. Muitas delas foram incorporadas pelo IASB quando da revisão e da atualização daquelas normas.
O conjunto de normas e interpretações composto por IFRS, IAS, IFRIC e SIC forma o que se conhece por normas internacionais de contabilidade, ou International
Financial Reporting Standards (IBRACOM, 2006, p. 4).
O IASB, segundo Martins, Martins e Martins (2007), tem como grandes usuários gerais o investidor minoritário e o credor, com leve preponderância do primeiro, mas também
23 O Governo Federal editou a Medida Provisória 449 que, nos termos de sua exposição de motivos, tem por objetivo "neutralizar os impactos dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007 , na apuração das bases de cálculos de tributos federais", removendo assim a insegurança jurídica causada aos contribuintes com a edição da referida lei.
se preocupa com empregados e outros usuários; de forma alguma tem como objetivo quaisquer usuários em particular, como o fisco, órgãos reguladores etc.
No sentido do direcionamento da harmonização contábil brasileira com padrões internacionais, ressalta-se a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, em 2005, pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.055/05. O CPC tem como objetivo:
O estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais (CPC, 2007, p. 12).
Segundo o CPC (2007, p. 4), em uma perspectiva da história, foi a abertura da economia brasileira para o exterior que colocou as empresas brasileiras em contato direto com economias mais avançadas, inclusive com títulos negociados nas bolsas de maior movimento do mundo, e ao alcance dos investidores sediados em outros países. Como consequência, ficou muito claro que a diversidade de práticas contábeis entre as diversas economias representava um significativo custo extra e uma dificuldade a mais para a indispensável troca de informações e para a acomodação de posições.
Isso, considera o CPC (2007), não ocorreu apenas para as empresas brasileiras, mas também para algumas economias centrais, que pelas mesmas razões também buscam uma maneira de compatibilizar normas e procedimentos contábeis.
A harmonização das normas contábeis passou a fazer parte das preocupações de alguns organismos como o Conselho Federal de Contabilidade – CFC e a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, que iniciaram um movimento para levar a contabilidade brasileira a seguir o caminho da internacionalização das suas normas. Esses fatos, juntamente com a criação do CPC, representam importantes avanços no caminho da modernização e atualização contábil tendo em vista a globalização da economia mundial.
O pronunciamento conceitual básico do CPC, aprovado pela Deliberação CVM no 539, de 14/03/2008, denominado “Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis” 24 faz referência, em seu parágrafo 35, à primazia da essência sob a forma, seguindo a mesma tendência internacional:
Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam
24 Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade − “Estrutura para a Preparação e a Apresentação das Demonstrações Contábeis” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements − IASB).
contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.
A esse respeito considera Iudícibus (1997, p. 76) que a prevalência da essência sobre a forma adquire tamanha importância que talvez devesse ser um Postulado ou um “Pré- requisito” [..] e que “sempre que houver discrepância entre a forma jurídica de uma operação a ser contabilizada e sua essência econômica, a contabilidade deverá privilegiar a essência sobre a forma”. Isso significa que a contabilidade, em situações discrepantes, deverá priorizar a divulgação do fato observando os seus aspectos econômicos e não a forma jurídica.
Isto pode de ser justificado pelo fato de que a tomada de decisões econômicas com base nas informações dos demonstrativos é realizada com frequência. Conforme Iudícibus (1997, p. 20):
Uma afirmação geral é que a função fundamental da contabilidade tem permanecido inalterada desde seus primórdios. Sua finalidade é prover aos usuários dos demonstrativos financeiros informações que os ajudarão a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudanças substanciais nos tipos de usuários e formas de informação que têm procurado. Todavia, esta função dos demonstrativos financeiros é fundamental e profunda. O objetivo básico dos demonstrativos financeiros é prover informação útil para tomada de decisões econômicas [...].
Ainda acerca do objetivo acima, considera Iudícibus (1997, p. 21) que a decisão sobre o que é útil ou não para a tomada de decisões econômicas é muito difícil de ser avaliada na prática. Isto poderia exigir um estudo mais aprofundado do modelo decisório de cada tipo de tomador de decisões que se utiliza de dados contábeis.
Outros autores a serem citados sobre o objetivo da contabilidade são Hendriksen e Breda (1999, p. 282), os quais afirmam que:
A apresentação de um resumo dos recursos e das obrigações de uma empresa aos acionistas e outros investidores, a intervalos regulares, sob a forma de uma demonstração de posição financeira, é um dos principais objetivos da contabilidade.
A estrutura conceitual para a elaboração e a apresentação das demonstrações contábeis emitida pelo CPC cita, no parágrafo 9, quais são seus principais usuários e suas necessidades:
9. Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agências e o público. Eles usam as
demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação. Essas necessidades incluem:
[...]
(f) Governo e suas agências. Os governos e suas agências estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecerem políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes.
Percebe-se que os usuários das demonstrações financeiras devem ser atendidos pela contabilidade em suas necessidades de informação, englobando-se deste modo também as agências reguladoras.
Um aspecto de grande relevância para o objetivo deste trabalho é mencionado por Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 31), que afirmam que uma forma prática de verificar se a contabilidade está alcançando seus objetivos é pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilização das demonstrações contábeis por parte de grupos de usuários para os quais, de antemão, se acredita que as demonstrações contábeis devem ser de grande utilidade.
Ainda segundo esses autores, o fato de determinado grupo utilizar-se num menor grau de intensidade de informação contábil do que imaginaríamos pode ter vários significados:
a) deficiências estruturais do modelo informativo-contábil para tal tipo de decisão; b) restrições ou limitações do próprio usuário;
c) ambiente decisório em que a profissão contábil está laureado por baixo status de credibilidade, influenciando a não utilização por parte de alguns grupos;
d) falhas de comunicação e evidenciação decorrentes de problemas de linguagem inadequada por parte das demonstrações contábeis.
Sendo assim, a contabilidade está sempre procurando atender aos usuários com informações sobre a realidade econômico-financeira do seu objeto, o patrimônio, sob a forma de relatórios e demonstrações com a preocupação de que estes sejam de grande utilidade na tomada de decisão.
Considerando a alteração no modelo contábil, nota-se que haverá impactos na evidenciação da realidade econômica das empresas que estão sob o regime de concessão do setor elétrico brasileiro, uma vez que as regras de contabilização atualmente utilizadas diferem dos normativos internacionais, afetando, portanto, a tomada de decisão dos diversos usuários dessas informações, em especial o regulador e o investidor.
Tendo em vista que o novo modelo da contabilidade societária tem como objetivo harmonizar os procedimentos nacionais aos internacionais, torna-se de grande relevância o conhecimento do modelo proposto pelos órgãos internacionais.
Apresenta-se a seguir dois normativos que tratam da contabilização das concessões de serviços públicos, cabendo ressaltar que o que se pretende analisar é a forma de contabilização dos contratos e sua contribuição para a contabilidade regulatória do setor elétrico, com foco no usuário regulador.