Valor venal e valor declarado

Outra relevante questão de hermenêutica consiste em sa-ber qual a natureza da norma autorizadora da integralização dos imóveis pelo seu valor de declaração.

Assim dispõe a Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em seu art. 23:

Art. 23. As pessoas físicas poderão trans-ferir a pessoas jurídicas, a título de inte-gralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.

E no mesmo sentido regulamenta o art. 142 do Decreto n.

9.580/2018, ao dispor, com quase idêntica redação, que:

Art. 142. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos, pelo valor constante da declaração de bens ou pelo valor de mercado.

Inequívoca, portanto, a faculdade confiada ao contribuinte para integralizar bens imóveis em capital social de empresa pelo valor do bem respectivamente declarado em imposto de renda.

Por seu turno, o Código Tributário Nacional disciplina que “a base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos” (CTN, art. 38). Embora parte da doutrina sustente que por valor venal deve-se entender não o preço do imó-vel ajustado em negócio jurídico, mas o preço pelo qual seria ne-gociado em condições normais de mercado, definido, em princí-pio, pela lei da oferta e demanda (MACHADO, 2019, p. 409), havendo, inclusive, a defesa de que a base de cálculo considerada como valor venal deve ser a mesma para ITBI e IPTU (BAR-RETO, 2009, p. 302-303), parece mais conforme a natureza do direito tributário que aquilo que se considere como valor venal na hipótese do ITBI seja, de fato, o valor negociado do bem.

Assim sucede porque o que de fato gera a incidência do aludido imposto é a transferência da propriedade do bem imóvel, que, por ser onerosa, somente é feita mediante certo preço. Ora, se o que busca o fisco tributar é a transferência, deve ser o preço ajustado no negócio – e devidamente escriturado, para que sejam elididas as fraudes – aquele a ser considerado como valor venal, sob pena de que o tributo diga incidir sobre a transferência do bem, mas finde por incidir sobre o próprio bem, implicando em duplicidade ou em tributo de natureza diversa.

Nesse sentido, ensina Anis Kfouri:

(...) posicionamos nosso entendimento no sentido de considerar a base de cálculo do ITBI como sendo o valor da efetiva trans-missão, por entender que esta é o ele-mento inerente ao critério material da hi-pótese de incidência do tributo, não de-vendo ser adotado qualquer outro critério, a exemplo do valor venal do IPTU ou ainda fórmulas adotadas pela Fazenda Pública para estimar o valor de venda. Há de prevalecer o valor ajustado contratual-mente e registrado no respectivo Registro de Imóveis, que goza de fé pública.

(2018, p. 503-504).

Com base nessa ideia, complementa, por fim, o doutrina-dor por sustentar que “a redação do Código Tributário Nacional, em relação à base de cálculo para o ITBI, não foi recepcionada pela Constituição de 1988” (KFOURI, 2018, p. 504).

Conclui-se daí que ao contribuinte não somente é dado in-tegralizar imóveis pelo valor declarado dos bens, como o valor venal que deve ser levado a efeito para fins da cobrança de ITBI não pode ser outro que não o valor efetivo da transferência do imóvel. Isso porque, em primeiro lugar, seria contrário à segu-rança jurídica exigir que a cada integralização fosse necessária a avaliação dos bens pelo seu preço geral de mercado, que pode ser dado a partir de tantos critérios quantos possam criar a inventivi-dade dos avaliadores, sem índice ou padrão clara e perfeitamente estabelecidos; e, em segundo lugar, porque considerar outro o va-lor que não o da efetiva transferência do bem como venal impli-caria na cobrança de tributo de natureza diversa do ITBI, uma vez

que falsamente aduziria incidir sobre o fato transferência onerosa de bem imóvel.

Por fim, convém anotar que o Código Tributário Nacional disciplina que a legislação tributária se interpreta literalmente quando disponha sobre exclusão ou isenção de crédito tributário (CTN, art. 111, incisos I e II). Não o diz expressamente, mas aí é que estão inseridas as hipóteses de imunidade, que, de igual forma, devem ser interpretadas em sua literalidade, a fim de que possível extensão interpretativa não acarrete nem ônus nem deso-neração indevidos ao contribuinte.

Quanto à imunidade específica do ITBI (CF-88, art. 156,

§ 2.º, inciso I), pelas razões acima já anotadas, parecerá melhor conforme os ditames do direito entende-la como igualmente apli-cável à integralização de bens em sociedade empresária, mesmo nos casos em que o valor do imóvel seja superior ao montante de quotas ou ações por ele integralizadas, descabendo, desse modo, ao fisco municipal afastar a aplicação da referida imunidade ainda que nessa hipótese.

O professor Kiyoshi Harada, argumenta, em sentido oposto, ao afirmar que se “o valor dos bens imóveis superar o valor do capital subscrito a ser integralizado, deverá a diferença ser objeto de tributação pelo ITBI (2016, p. 90).

Essa tese, contudo, não subsiste se se considerar o que ini-cialmente se sustentou neste trabalho, ao afirmar que a realização de capital é que é imunizada, e não o pagamento das quotas com o valor dos bens integralizados, posição defendida pelos profes-sores Ives Gandra da Silva Martins e Aires F. Barreto (2014, p.

1.042).

A rigor, a Constituição não faz a distinção que faz o pro-fessor Harada, imunizando apenas a parte dos imóveis integrali-zados ao capital social da empresa. Mais que isso, o texto consti-tucional estende a imunidade do ITBI aos imóveis “incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica” (CF-88, art. 156, § 2.º, inciso I, primeira parte). E aqui é grande a diferença entre capital social da empresa e o seu patrimônio. Afinal, até mesmo os valores relati-vos à reserva de capital constituem patrimônio da empresa, razão que ensejaria, num primeiro momento, a concessão, de plano, da imunidade de que se cuida.

Mas, ainda que assim não o fosse, não basta dizer que o valor do bem dado em pagamento de capital social fica imune à incidência de ITBI. Isso porque a omissão em dizer de qual valor se trata é de significativa relevância. Como é de notar, um imóvel pode ser integralizado pelo seu valor de declaração e subscrever a totalidade de seu preço em quotas da sociedade à qual é integra-lizado, de modo que seja dado totalmente em pagamento das quo-tas. Ocorre que o seu valor venal pode ser sobremaneira maior do que o valor declarado e mesmo sendo dado plenamente em paga-mento das quotas poderá haver quem sustente a incidência do ITBI, por ter havido valor excedente – isto é, valor venal exce-dente –.

É mister consignar que o tema tem sido objeto de infindá-veis controvérsias, assim na academia como nos tribunais. E tanto numa quanto noutra esfera tem recebido tratamento insuficiente, pelas razões acima aduzidas.