eleito pela norma jurídica seja compatível com os valores e finalidades estabelecidos pela Constituição Federal; e (ii) o critério de classificação seja medido por um elemento indicativo com o qual guarde relação proporcional e direta, também compatível com os valores e finalidades estabelecidos pela Constituição Federal.363
Diante dessas considerações, nos parece que o princípio da capacidade contributiva objetiva diz respeito ao fator de desigualação utilizado para o atendimento do princípio da igualdade no Direito Tributário. Visto que a tributação tem finalidade eminentemente fiscal, isto é, tem por objetivo a arrecadação de recursos para o atendimento de necessidades públicas, a capacidade econômica ou riqueza manifestada pelo contribuinte parece ser o fator de desigualação mais adequado para se estabelecer o montante que cada um estará obrigado a entregar ao sujeito ativo da relação jurídico tributária. Essa é a conclusão de KLAUS TIPKE, ao aduzir que a capacidade econômica é critério de comparação adequado para as normas de fins fiscais.369 Destaque-se também, a esse respeito, as seguintes palavras de JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA:
Note-se, com base no esquema formulado por C. A. Bandeira de Mello, em seu magnífico O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, que tal elemento (riqueza) é perfeitamente adequado (correlação lógica abstrata) à referida desigualação, porquanto apto a acudir ao sistema de repartição da despesa pública, que visa a satisfazer certas necessidades gerais (correlação lógica concreta), em consonância com diversos interesses tutelados pelas constituições democráticas, como a igualdade de oportunidade o desenvolvimento social e econômico integrado, a redistribuição de renda e a promoção social.370
Assim, no que se refere aos impostos, categoria de tributos de relevante finalidade fiscal, a Constituição estabeleceu a capacidade econômica como critério a ser utilizado para o atendimento do princípio da igualdade. Veja-se, a propósito, o que dispõe o parágrafo primeiro do artigo 145:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Diante do texto constitucional, o princípio da capacidade contributiva objetiva estará então atendido quando: (i) o antecedente da norma tributária relativa a imposto descrever um evento que denote riqueza pessoal e (ii) o antecedente estabeleça uma relação jurídica por meio da qual o titular dessa riqueza fique obrigado a entregar parte dela ao Estado371.
Admitiremos, por conseguinte, com apoio na lição de LUÍS CESAR QUEIROZ, que o princípio da capacidade contributiva objetiva é o complemento do aspecto “declaração
368 MOLINA, Pedro M. H. Capacidad económica y sistema fiscal: análisis del ordenamiento español a luz del derecho alemán. Madrid-Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 116.
369 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. et. al. Direito tributário (Steuerrecht). Tradução da 18. ed. alemã, totalmente refeita, de Luiz Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antônio Fabris Ed., 2008, v. 1, p. 203.
370 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988, p. 37.
371 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 80.
prescritiva” do antecedente da norma jurídica constitucional de competência tributária, portador de elevada carga axiológica, que condiciona a produção da norma tributária relativa a imposto, de modo a que esta contenha, no seu antecedente, a descrição de um evento que ostente sinal de riqueza pessoal e prescreva, no seu consequente, a conduta de o titular dessa riqueza entregar parte dela ao sujeito ativo da relação jurídica tributária372.
No sentido subjetivo, o princípio da capacidade contributiva quer expressar, segundo PAULO DE BARROS CARVALHO, “a repartição do impacto tributário, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento.”373
De acordo com JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, o princípio da capacidade contributiva em sentido subjetivo é “a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais”374.
Também HERRERA MOLINA faz alusão a um aspecto subjetivo da capacidade contributiva, o qual requer que se leve em conta as circunstâncias pessoais e familiares do contribuinte na determinação de sua capacidade de contribuir.375
Quer nos parecer, então, que o princípio da capacidade contributiva subjetiva diz respeito aos elementos utilizados para a medida da intensidade da carga tributária a ser suportada pelos contribuintes. Nesse sentido, o princípio informa a produção de todas as normas tributárias, e não apenas aquelas relativas a impostos.
Assim, diremos, novamente com fundamento no magistério de LUÍS QUEIROZ, que o princípio da capacidade contributiva subjetiva é o complemento do aspecto “declaração prescritiva” do antecedente da norma jurídica constitucional de competência tributária, portador de elevada carga axiológica, que condiciona a produção da norma tributária, de modo a que a carga tributária a ser suportada pelo contribuinte seja medida de acordo com suas características pessoais, com o propósito de distribuir o ônus tributário de modo equânime.376
372 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 80.
373 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p.
333.
374 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988, p. 36.
375 MOLINA, Pedro M. H. Capacidad económica y sistema fiscal: análisis del ordenamiento español a luz del derecho alemán. Madrid-Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 120.
376 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 80.
É importante enfatizar, por fim, a eficácia interpretativa do princípio da capacidade contributiva subjetiva, que orienta o intérprete e aplicador da lei na construção da norma tributária.
A respeito da aludida eficácia interpretativa, RICARDO LODI RIBEIRO leciona que, como regra geral, “entre as opções fornecidas pelo sentido literal possível da norma, deve o intérprete optar pelo resultado que se coadune com a igualdade, com a generalidade e com a capacidade contributiva [...].”377
Também a favor da eficácia interpretativa do princípio da capacidade contributiva subjetiva é a opinião de MARCO AURÉLIO GRECO, que assim se manifesta a respeito do § 1o do artigo 145 da Constituição Federal:
Tal como formulado o dispositivo, o princípio dirige-se também para o aplicador e no processo de interpretação servirá de critério iluminador do alcance concreto que a lei posta apresenta. Desta ótica, se existe capacidade contributiva captada pela lei tributária, ela tem de ser alcançada até onde for detectada; ou seja, o princípio também funciona como vetor de alcance da legislação.378
De fato, parece-nos que a interpretação e aplicação da lei tributária que não tenham em conta a capacidade contributiva manifestada pelo contribuinte no caso concreto podem levar ao descumprimento da proibição de tratar desigualmente contribuintes que estejam em situação equivalente, prevista no inciso II do artigo 150 da Constituição Federal.
É conveniente destacar que, em razão da aludida eficácia interpretativa, o método teleológico redundou, no Direito Tributário, no chamado “critério econômico”, segundo o qual os textos normativos e os fatos jurídicos tributários devem ser apreciados por meio de uma perspectiva econômica. Com efeito, na aplicação do método teleológico, o intérprete supõe que o legislador teve a intenção de criar uma regulação materialmente adequada à realidade e compatível com os princípios antepostos à regulação. Assim, visto que, em geral, os fatos descritos no antecedente da norma tributária representam eventos em que há manifestação de riqueza, ao empregar o método teleológico o intérprete considera que o legislador quis criar uma regulação em que os fatos tributários possam ser apreciados pela sua perspectiva econômica, para deles extrair riqueza segundo os princípios da igualdade e da capacidade contributiva.379
377 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Capacidade Contributiva como Manifestação da Justiça Fiscal no Estado Social e Democrático de Direito. In: QUEIROZ, Luís Cesar Souza de; GOMES, Marcus Lívio. (Org.). Tributação, Direitos Fundamentais e Desenvolvimento. Rio de Janeiro: LMJ Mundo Jurídico, 2014, p. 46.
378 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 340-341.
379 BEISSE, Heinrich. O critério econômico na interpretação das leis tributárias segundo a mais recente jurisprudência alemã. Trad. Brandão Machado. In: BRANDÃO MACHADO. Direito Tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 9.
Um importante problema que se põe na interpretação do Direito Tributário consiste na conciliação do critério econômico com o princípio da estrita legalidade tributária. De um lado, uma interpretação puramente econômica recusaria o tratamento desigual entre fatos que denotem a mesma expressão econômica; por outro, o princípio da estrita legalidade tributária requer que todos os elementos da norma tributária estejam veiculados em lei. Daí se percebe o aludido conflito, já que não é possível prever e descrever em lei todas as formas possíveis de manifestação de riqueza, com o fim de tratá-las igualmente.
A percepção de que há um possível conflito entre o princípio da estrita legalidade tributária, de um lado, e os princípios da igualdade e da capacidade contributiva subjetiva, de outro, será importante ao examinarmos, adiante, a existência de lacunas no sistema normativo tributário e o fundamento da proibição de analogia do artigo 108, § 1o do CTN.
5 AS LACUNAS NO DIREITO TRIBUTÁRIO
O conceito de “lacuna” possui um elevado grau de indeterminação. Este capítulo tem por objetivo principal identificar alguns dos sentidos em que o termo “lacuna” é utilizado e verificar em quais desses sentidos é possível afirmar que existem “lacunas” no Direito Tributário. O reconhecimento das dificuldades relacionadas à interpretação e aplicação e do Direito Tributário, anteriormente apresentadas, serão proveitosas para a identificação dos sentidos em que o termo “lacuna” costuma ser empregado. As conclusões resultantes dessa depuração de sentidos serão úteis adiante, ao examinarmos a proibição da analogia no Direito Tributário, já que, em algumas concepções, a analogia consiste num procedimento de colmatagem de lacunas.
Uma questão precedente, no entanto, deve ser enfrentada. Se rejeitarmos a existência de lacunas, estaremos perfilhando a tese de que a completude é um atributo do Direito. Por outro lado, se admitirmos a existência de lacunas, estaremos reconhecendo que o Direito é incompleto. Por este motivo, faremos uma breve exposição acerca das teses que versam sobre a questão da completude do Direito, antes de adentrarmos no tema das lacunas.
Em resumo, pretendemos, neste capítulo, responder às seguintes questões:
a) O que é completude?
b) A completude é um atributo do Direito?
c) O que é uma lacuna?
d) Quais são as espécies de lacuna?
e) Que espécies de lacunas existem no sistema normativo tributário?