O princípio da igualdade ou da isonomia se encontra veiculado na parte inicial do caput do artigo 5o da Constituição Federal, que dispõe que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”. Sua posição no texto constitucional, encabeçando o artigo 5o, que enumera os direitos e garantias fundamentais, revela seu elevado teor axiológico e a primazia que a Constituição lhe conferiu.346
Ao tratar do sistema constitucional tributário, a Constituição Federal reforça o princípio da igualdade, ao estabelecer, no artigo 150, que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
343 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição passiva tributária. 3. ed. Rio de Janeiro: LMJ Mundo Jurídico, 2017, p. 147.
344 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 77-78.
345 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 375-385.
346 BORGES, José Souto Maior Borges. Significação do princípio da isonomia na Constituição de 1988.
In: Revista da Esmape, v. 2, n. 3, jun./mar. 1997, p. 313.
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
A proibição de instituição de tratamento desigual, contida na primeira parte do inciso II acima transcrito (e também na parte inicial do caput do artigo 5º da Constituição Federal) diz respeito à chamada “igualdade perante a lei” ou “igualdade formal”. A igualdade perante a lei foi apresentada por KELSEN nos seguintes termos:
Quando os indivíduos são iguais - mais rigorosamente: quando os indivíduos e as circunstâncias externas são iguais -, devem ser tratados igualmente, quando os indivíduos e as circunstancias externas são desiguais, devem ser tratados desigualmente. Este princípio postula que as desigualdades relativamente a certas qualidades devam ser consideradas e que as desigualdades quanto a outras qualidades não devam ser levadas em conta.347
KELSEN observa que a exigência de tratamento igual (ou proibição de tratamento desigual) é satisfeita a quando a regulação das condutas é formulada em termos abstratos e gerais, isto é, por meio de leis (em sentido material).348 Este aspecto também foi examinado por BOBBIO, que relaciona os atributos da generalidade e da abstração com os ideais de igualdade e certeza, respectivamente.349
Note-se, dessarte, que há uma relação entre o princípio da igualdade formal e os princípios da segurança jurídica e da legalidade. Nesse sentido, JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES assevera que:
Legalidade e isonomia não correspondem a instituições constitucionais diversas, São uma só e única criatura da Constituição. A isonomia deve manifestar-se no âmbito da legalidade. E a legalidade no âmbito da isonomia. Não é a isonomia algo que perpasse a legalidade. É apenas um dos seus conteúdos necessários. Nem existe igualdade como um dado social reconhecido a posteriori pela Constituição. Se assim não fora, não seria ela igualdade no sentido jurídico-positivo. É dizê-la uma instituição normativa.350
Com efeito, a formulação das leis de modo abstrato e geral favorece tanto a previsibilidade (e não a certeza, como já exposto) quanto à igualdade, pois permite aos particulares concluir, com relativa segurança, que dos eventos idênticos aos fatos descritos de modo abstrato no antecedente da norma jurídica, se seguirão as relações jurídicas determinadas pelo consequente da mesma norma, de modo geral, a todos os que se encontrem na mesma situação.351
347 KELSEN, Hans. A justiça e o direito natural. Trad. João Baptista Machado. Coimbra: Almedina, 2001, p. 86.
348 KELSEN, Hans. A justiça e o direito natural. Trad. João Baptista Machado. Coimbra: Almedina, 2001, p. 88- 91.
349 BOBBIO, Norberto. Teoria Geral do Direito. Trad. Denise Agostinetti. 3. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2012, p. 176.
350 BORGES, José Souto Maior Borges. Significação do princípio da isonomia na Constituição de 1988.
In: Revista da Esmape, v. 2, n. 3, jun./mar. 1997, p. 313-314.
351 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário.
2 ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 230.
Os órgãos de aplicação da lei também estão submetidos à observância do princípio da igualdade formal. A tais órgãos, tanto judiciais quanto administrativos, impõe o aludido princípio a obrigação de aplicar a lei de modo a manter uma uniformidade de tratamento, independentemente do seu conteúdo.352
Perceba-se que ao exigir generalidade na formulação da lei e uniformidade na aplicação da lei, o princípio da igualdade formal nada diz a respeito do conteúdo que a lei deve ter. Essa insuficiência quando ao conteúdo é apontada nas seguintes palavras de KELSEN:
Com efeito, a chamada “igualdade” perante a lei não significa qualquer outra coisa que não seja a aplicação legal, isto é, concreta da lei, qualquer que seja o conteúdo que esta lei possa ter, mesmo que ela não prescreva um tratamento igualitário, mas um tratamento desigual. A chamada desigualdade perante a lei é respeitada sempre que a lei é aplicada tal como, de acordo com o seu próprio sentido, deve ser aplicada, sempre que o órgão aplicador do direito apenas considere como relevantes aquelas desigualdades que a lei manda ter em conta. A igualdade perante a lei não é, portanto, de forma alguma, igualdade mas conformidade à norma. Ela consiste em que a fixação de uma norma individual – a decisão do órgão aplicador do direito corresponde a uma norma geral.353
A esse respeito, CANOTILHO aduz que, no sentido formal, a igualdade “acabaria por se traduzir num simples princípio de prevalência da lei em face da jurisdição e da administração”, nada informando sobre quais seriam os critérios para aferir a igualdade ou desigualdade, sendo necessário, pois, complementá-la com a igualdade em sentido material.354
Ao iniciarmos uma exposição a respeito da igualdade em sentido material, urge fazer um aparte. Mencionamos anteriormente que a proposição antecedente da norma jurídica funciona como um seletor de propriedades. Ao selecionar propriedades, as normas jurídicas promovem um recorte da realidade, classificando os objetos entre aqueles que possuem ditas propriedades e aqueles que não as possuem, com o fim de submetê-los a tal ou qual disciplina.355
Perceba-se, pois, que as propriedades selecionadas pela norma jurídica representam o critério por meio do qual se verifica se um objeto será submetido a um determinado tratamento. A igualdade de tratamento jurídico entre dois objetos há de ser aferida, portanto, pelo critério fornecido pelo antecedente da norma jurídica, vale dizer, pelo conceito jurídico que a norma exprime. Como já pudemos destacar, considerando que os conceitos são noções
352 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário.
2 ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 230.
353 KELSEN, Hans. A justiça e o direito natural. Trad. João Baptista Machado. Coimbra: Almedina, 2001, p. 92.
354 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7 ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 427.
355 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed. São Paulo:
Malheiros, 1993, p. 11.
alusivas a conjuntos ou classes de objetos, podemos dizer, de outro modo, que dois objetos serão considerados iguais se pertencerem à mesma classe de objetos, “em razão de possuírem (ou, com mais rigor, de lhe terem sido atribuídas) certas características definitórias comuns (as quais identificam a respectiva classe), escolhidas em função do critério de classificação adotado”.356
Não se confunda identidade ou “igualdade por natureza”, com a igualdade do ponto de vista jurídico, que é sempre relativa a um dado critério estabelecido pela norma jurídica. Na realidade, observa LUÍS QUEIROZ que “o mundo não se compõe de objetos que, ‘por natureza’ são ‘iguais ou ‘desiguais’; cabe ao ser humano, mediante a atividade intelectual denominada de classificação, criar, com certa dose de arbitrariedade, as classes de objetos.”357
Dito isso, examinemos agora a igualdade em sentido material. É a partir dos critérios utilizados pelas normas jurídicas para instituir disciplinas jurídicas diferençadas que se desenvolvem as considerações da doutrina a respeito da igualdade em sentido material. Note- se que a segunda parte do inciso II do artigo 150 da Constituição Federal se refere à igualdade em sentido material, ao proibir a utilização de determinados critérios para estabelecer tratamentos diferençados entre contribuintes.
Nesse sentido, CANOTILHO alude a um fundamento material da igualdade, sintetizado nos seguintes termos: “existe uma violação arbitrária da igualdade quando a disciplina jurídica não se basear num: (i) fundamento sério; (ii) não tiver um sentido legítimo;
(iii) estabelecer diferenciação jurídica sem um fundamento razoável”.358
Numa análise mais percuciente do conteúdo jurídico da igualdade, CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO se expressa da seguinte maneira:
Parece-nos que o reconhecimento das diferenciações que não podem ser feitas sem quebra da isonomia se divide em três questões:
a) a primeira diz com o elemento tomado como fator de desigualação;
b) a segunda reporta-se à correlação lógica abstrata existente entre o fator erigido em critério de discrímen e a disparidade estabelecida no tratamento jurídico diversificado;
c) a terceira atina à consonância desta correlação lógica com os interesses absorvidos no sistema constitucional e destarte juridicizados.359
Acrescenta o aludido jurista:
356 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 65.
357 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 66.
358 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7 ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 428.
359 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed. São Paulo:
Malheiros, 1993, p. 23.
Esclarecendo melhor: tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é adotado como critério discriminatório; de outro lado, cumpre verificar se há justificativa racional, isto é, fundamento lógico, para, à vista do traço desigualador acolhido, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade proclamada.
Finalmente, impende analisar se a correlação ou fundamento racional abstratamente existente é, in concreto, afinado com os valores prestigiados no sistema normativo constitucional. A dizer: se guarda ou não harmonia com eles.360
De modo semelhante, HUMBERTO ÁVILA conceitua o princípio da igualdade a partir dos seguintes elementos: (i) uma medida de comparação, aferida por um elemento indicativo, que serve de instrumento para a realização de uma determinada finalidade; (ii) a relação fundada e conjugada entre o elemento indicativo da medida de comparação e a finalidade que justifica a sua utilização, observado que: (a) a relação é fundada quando a
“existência ou inexistência do elemento indicativo se correlaciona com a existência ou inexistência da medida de comparação, e a correlação aumenta, quando aumenta a intensidade da presença do elemento indicativo” e que (b) a relação é conjugada quando “a existência do elemento indicativo exerce significativa influência para a existência da medida de comparação, e esta para a finalidade”; e (iii) a compatibilidade da medida de comparação com a Constituição.361
A partir das considerações acima expostas, podemos afirmar que a igualdade, enquanto princípio material, é atendida quando:
a) o critério de classificação ou fator de desigualação eleito pela norma jurídica for compatível com os valores e finalidades estabelecidos pela Constituição Federal; e
b) o critério de classificação ou fator de desigualação for medido por um elemento indicativo com o qual guarde relação proporcional e direta, também compatível com os valores e finalidades estabelecidos pela Constituição Federal.362
Assim, consideraremos, novamente com suporte no ensinamento de LUÍS QUEIROZ, que o princípio da igualdade, do ponto de vista material, no que se refere à norma tributária, é o complemento do aspecto “declaração prescritiva” do antecedente de toda norma jurídica constitucional de competência tributária, portador de elevada carga axiológica, que condiciona a norma tributária a ser produzida, de modo que: (i) o critério de classificação
360 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed. São Paulo:
Malheiros, 1993, p. 23-24.
361 ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 192-193.
362 QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 68.
eleito pela norma jurídica seja compatível com os valores e finalidades estabelecidos pela Constituição Federal; e (ii) o critério de classificação seja medido por um elemento indicativo com o qual guarde relação proporcional e direta, também compatível com os valores e finalidades estabelecidos pela Constituição Federal.363