UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE DIREITO
CARMEN SABRINA COCHRANE SANTIAGO VIANA
PROJETO DE PESQUISA
DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DE RENDAS E ANÁLISE DO TREATY
SHOPPING ANTE A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA ALUNO DE ENSINO MÉDIO NÃO PRO
FISSIONALIZANTE E A PSSIBILIDADE DE ESTÁGIO
CARMEN SABRINA COCHRANE SANTIAGO VIANA
DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DE RENDAS E ANÁLISE DO TREATY SHOPPING ANTE A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA
Monografia apresentada à Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharela em Direito.
Orientador: Prof. MSc. Mestre William Paiva Marques Jr.
V614d Viana, Carmen Sabrina Cochrane Santiago.
Dupla tributação internacional de rendas e análise do treaty shopping ante a legislação brasileira / Carmen Sabrina Cochrane Santiago Viana. – 2013.
53 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2013.
Área de Concentração: Direito Tributário Internacional. Orientação: Prof. Me. William Paiva Marques Júnior.
1. Direito tributário. 2. Planejamento tributário. 3. Imposto de renda. 4. Bitributação. I. Marques Júnior, William Paiva (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
CARMEN SABRINA COCHRANE SANTIAGO VIANA
DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DE RENDAS E ANÁLISE DO TREATY SHOPPING ANTE A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA
Monografia apresentada à Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharela em Direito.
Aprovada em: ____/____/_____
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________________ Prof. MSc. William Paiva Marques Jr. (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_____________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_____________________________________________ Mestranda Ana Cecília Bezerra de Aguiar
AGRADECIMENTOS
A Deus, por tudo.
Ao meu orientador, prof. William Marques que, para mim, foi uma das melhores
“aquisições” da Faculdade de Direito desde que entrei nela. Apesar de não ter sido meu
professor, ele fez possível não só o desenvolvimento deste tema, como também tornou possível alguns sonhos meus fora da UFC.
À minha família: minha mãe, por ser meu amor maior, minha inspiração diária, uma mulher independente e cheia de garra, obrigada por me oferecer o mundo. Meu pai, por ter me introduzido ao Direito e ter feito dele não só minha profissão, mas minha realização pessoal. Ele é o exemplo de que não há idade para realização de sonhos. Meu irmão, Pícaro, que é meu porto seguro, meu melhor amigo e a pessoa que sempre vai estar ao meu lado, não importa o que aconteça. Deus também me deu uma mãe postiça, Dorinha, que cuidou de mim desde sempre e que, com sua doçura, me ensinou a ser gentil.
Às minhas amigas Pertubadas, Auriana, Carol, Fernanda e Glorinha, com as quais convivi nos anos em que nossas personalidades sequer estavam formadas, e por isso conseguimos cultivar uma amizade linda e que, com toda a certeza, durará por uma vida inteira. Vocês foram as irmãs que o Santa Cecília me deu.
Sou muito grata também às minhas amigas de cursinho, Carol e Dani, meninas/mulheres determinadas que me ensinaram a ter perseverança pra correr atrás dos meus objetivos.
Na Faculdade de Direito, tive o prazer enorme de fazer de um grupo único de pessoas sensacionais: os Lizeiras. Nossa convivência diária e a nossa amizade foi o que de melhor eu tirei nesses anos de universitária. Juntos, formamos um conjunto forte e cheio de potencial.
Em especial, a FD me proporcionou três anjos: Adriano, Rahym e Suzana. O Adriano é meu xodó, meu amigão do peito, responsável pela minha vitória na OAB e uma das pessoas mais doces que eu tive o prazer de conhecer na vida. O Rahyms é um exemplo de maturidade, disciplina e foi meu anjo monográfico. Uma pessoa excepcional e um dos melhores presentes que alguém pode sonhar em receber. Como também não lembrar da minha sócia Suzana, pessoa com a qual me identifiquei de cara. A Suzi me mostrou que é sim possível viver na
À Isabelle, minha alma gêmea, a pessoa mais parecida do mundo comigo, você foi também uma das melhores descobertas no mundo do Direito. Nossa amizade será, com toda certeza, pra uma vida inteira.
À SONU, projeto de extensão do qual pude participar e do qual faço questão de fazer parte mesmo formada, pois nele também pude descobrir amizades importantíssimas pra minha vida e pude estar em contato com o que tanto gosto, que é o Direito Internacional.
“Il faut faire de La vie un revê et faire d´un rêve une realité”
RESUMO
O presente estudo visa analisar o fenômeno da dupla tributação internacional de rendas e do treaty shopping como instituto consequente da Tributação Internacional. A intensificação do fluxo de pessoas, de rendas e de capital global acabou por tornar cada vez mais difícil a definição de fronteiras entre os Estados, fazendo-se necessário estabelecer um ramo internacional do Direito capaz de legislar sobre as relações tributárias na atualidade e de evitar que uma única situação jurídica dê ensejo a tributação por dois Estados diversos, visto que isso se torna um obstáculo para o desenvolvimento de atividades financeiras de empresas. Nesse sentido, far-se-á, inicialmente, uma abordagem a partir dos princípios que embasam as relações tributárias internacionais em termos de renda. Após, far-se-á uma análise detalhada do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, tributo brasileiro que incide sobre rendas e capital, além de serem abordados os mecanismos utilizados para evitar ou atenuar a dupla tributação internacional de rendas. Finalmente, será definido o fenômeno do treaty shopping e suas categorias mais utilizadas pelo contribuinte: empresas canais e empresas trampolim. A partir da descrição do treaty shopping, serão expostos argumentos que o encaixam em forma legítima de planejamento tributário de acordo com a legislação brasileira e com os princípios das relações internacionais. Por outro lado, analisar-se-á o treaty shopping como forma abusiva da utilização de tratados internacionais a partir de outros dispositivos do ordenamento jurídico brasileiro, concluindo-se pela necessidade de se estabelecer normas internacionais que regulem o instituto nas relações do Brasil com os demais Estados.
Palavras-chave: Tributação internacional. Dupla tributação de rendas. Imposto de Renda.
ABSTRACT
This study aims to analyze the phenomenon of double international taxation of income and of treaty shopping as an institute that has been a consequence of International Taxation.
Strengthening the flow of people, income and capital around the globe eventually became increasingly difficult to define boundaries between states, making it necessary to establish a branch of international law that is able to legislate on tax relations today and prevent the case of a single legal situation that gives rise to taxation by two different states, since it becomes an obstacle to the development of the financial activities of companies. In this sense, it will be made, initially, an approach based on the principles that enlighten the international tax relations in terms of income. After, it will be made a detailed analysis of the Income and Earnings of Any Nature Tax, Brazilian tax levied on income and capital, and it will be highlighted the mechanisms used to prevent or mitigate the double taxation of income. Finally, it will be defined the phenomenon of treaty shopping and categories most used by the taxpayer: business channels and trampoline companies. From the description of treaty shopping,it will be exposed arguments that fit it into legitimate form of tax planning in accordance with Brazilian law and the principles of international relations. Moreover, it will examined the treaty shopping as improper use of international treaties from other laws in the Brazilian legal system, concluding for the need to establish international standards governing
the institute in Brazil's relations with the other states.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E SEUS PRINCÍPIOS DIRETIVOS ... 12 2.1 Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário ... 12
2.2 Princípios diretivos da Tributação internacional sobre a renda ... 16
2.2.1 Princípio da soberania ... 17
2.2.2 Princípio da territorialidade ... 19
2.2.3 Princípio da universalidade ... 22
3 O IMPOSTO DE RENDA NAS RELAÇÕES INTERNACIONAIS ... 24
3.1 Aspectos gerais do Imposto de Renda ... 24
3.2 Meios de evitar a bitributação de rendas no plano internacional ... 31
3.2.1 Medidas unilaterais... 31
3.2.1.1 Isenção (tax exemption)... 32
3.2.1.2 Crédito de imposto (tax credit ou imputação)... 33
3.2.1.3 Dedução de tributos pagos como despesas ... 34
3.2.2 Medidas bilaterais... 34
3.3 A Convenção Modelo da OCDE ... 35
4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL E ANÁLISE DO TREATY SHOPPING ANTE A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA .. 38 4.1 O fenômeno do treaty shopping ... 38
4.1.1 Empresas canais ... 40
4.1.2 Empresas trampolins ... 41
4.2 Treaty shopping como planejamento tributário ... 42
4.3 Treaty shopping como abuso de direito ... 45
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 50
10
1 INTRODUÇÃO
Nos dias atuais, mostra-se inegável a dificuldade de se estabelecer fronteiras entre os Estados. Com a globalização e o consequente aumento do fluxo de pessoas, de serviços e de capital global, surgiu um novo desafio: determinar, também, o alcance da legislação de cada nação em matéria tributária.
Nesse contexto é que foram desenvolvidos dois ramos do Direito Internacional: o Direito Tributário Internacional, que consiste no conjunto de regras internas de determinado Estado dispondo sobre a aplicação da lei interna deste fora de seu âmbito territorial; e o Direito Internacional Tributário, composto por tratados internacionais elaborados com o fim de ditar normas gerais entre os países em termos de tributação internacional.
Em ambos os ramos jurídicos, destacam dois aspectos recorrentes: a dupla tributação internacional e a dupla não tributação internacional. A primeira consiste, basicamente, em casos em que uma única situação jurídica dá ensejo à incidência de mais de uma norma tributária advinda de Estados diversos. A segunda abrange casos em que uma determinada situação daria, potencialmente, ensejo à aplicação de mais de uma norma, mas acaba não havendo incidência de nenhuma delas. Aqui, falar-se-á sobre o caso da dupla tributação internacional em termos de renda.
A dupla tributação internacional de rendas virou o objeto de estudo porque, de certa forma, esse aspecto torna-se mais comum, quando se fala em operações transacionais envolvendo mercado e capital. Como consequência de sua ocorrência, houve a preocupação da comunidade internacional em ditar regras, seja através da confecção de tratados internacionais, seja na elaboração de leis internas por parte de cada Estado, para que uma tributação excessiva não prejudicasse os mecanismos de fluxo de capital e de serviços tão recorrentes no século XXI.
Com a confecção de convenções internacionais em matéria tributária, houve o surgimento de um novo fenômeno: o treaty shopping, que consiste basicamente em um mecanismo utilizado pelo contribuinte para fazer uso de um tratado internacional de bitributação do qual, originariamente, não fazia parte.
Feitas tais considerações, o presente trabalho apresenta uma estrutura organizacional pautada em capítulos, desenvolvendo a temática por meio da pesquisa bibliográfica.
internacionais em matéria tributária.
No capítulo dois, será abordado o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, que é o tributo brasileiro em matéria de renda, através da descrição de sua regra matriz de incidência. Outrossim, serão destacados os mecanismos unilaterais e bilaterais para evitar a ocorrência do fenômeno de bitributação internacional de rendas.
Finalmente, no capítulo três, focar-se-á no tema específico, qual seja, o treaty shopping enquanto alternativa utilizada pelo contribuinte para escapar da oneração excessiva
da tributação, analisando-se, sob uma perspectiva internacional e brasileira, se tal opção constitui meio legítimo de planejamento tributário, ou se deve ser considerado como forma abusiva de utilização de um tratado internacional sobre bitributação.
2 TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E SEUS PRINCÍPIOS DIRETIVOS
As considerações iniciais sobre a temática devem privilegiar os conceitos basilares à compreensão da dupla tributação internacional de rendas. Na busca de delimitação do objeto do tema, deve-se erigir noções sobre a distinção existente entre Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional e sobre os princípios reitores da tributação internacional de rendas.
2.1 Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional
Primeiramente, deve-se partir da noção que o Direito Tributário, conforme leciona
Paulo de Barros Carvalho, enquanto direito positivo, consiste no “conjunto das proposições
jurídicas normativas, que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição arrecadação e
fiscalização de tributos.”1
Já o caráter “internacional” do supramencionado ramo do direito nos faz remeter a
uma breve análise de dois institutos aparentemente distintos: o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional.
Conforme os ensinamentos de Heleno Torres2, admite-se a diferença entre tais institutos, entendidos como ambos ciências autônomas do Direito Tributário, porém sem qualquer afetação prática ao princípio da unicidade do sistema jurídico.
Nesses termos, o Direito Internacional Tributário se definiria como
[...] um grupo de normas exclusivamente de Direito interestatal ou supra-estatal, dirigidas precipuamente a regular a atuação de vários Estados (em matéria tributária) no âmbito da comunidade internacional. Estas são as normas de Direito Internacional Tributário, entendendo-se aqui o termo “Internacional” como conotativo da fonte de produção normativa, externa ao sistema, por serem produzidas por fontes normativas distintas, dependentes da comunhão de vontade das pessoas de direito público internacional, cuja validade interna se perfaz exclusivamente pelos efeitos de recepção ou incorporação do diploma internacional ao direito interno.3
Em outras palavras, o Direito Internacional Tributário seria a ciência voltada ao estudo e à aplicação dos tributos a partir do que foi formalmente acordado entre os Estados, a
1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19a. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 15.
2 TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. São Paulo: Revista dos
Tribunais. 1997. p.57.
3
fim de evitar, principalmente, que haja fenômenos atípicos quando da cobrança de tributos, como a dupla não tributação internacional4 e a dupla tributação internacional5.
Já o Direito Tributário Internacional, utilizando-se da mesma lógica, dedicar-se-ia ao estudo e à sistematização de normas tributárias internas de cada Estado, mas com elementos de estraneidade (ou seja, situações legais ocorridas extraterritorialmente), em que o Direito Tributário aparece como referência à sua emanação do direito interno, enquanto o
“Internacional” designa a diferenciação específica da matéria: dotada de elemento de
estraneidade6.
Utilizando-se dessa lógica, no âmbito da tributação de rendas, a classificação das fontes normativas far-se-ia da seguinte forma:
i) normas internas a um ordenamento jurídico que disciplinam as hipóteses impositivas caracterizadas por elementos de exterioridade ao próprio ordenamento
(denominado “direito tributário internacional”);
ii) normas contidas nos acordos internacionais que se refiram ao exercício da atividade dos Estados em matéria tributária no âmbito de cada ordenamento
(denominado “direito internacional tributário”).7
Essa diferenciação é feita tendo em vista a existência de duas teorias referentes à relação entre o Direito Internacional Público e o Direito Interno Estatal: o dualismo e o monismo.
Segundo a corrente dualista, o Direito interno de cada Estado e o Direito Internacional são dois sistemas independentes e distintos, constituindo círculos que não se interceptam, embora ambos válidos.8
Enquanto ao Direito Internacional caberia a função de regular as relações entre os Estados ou entre estes e as organizações internacionais, ao Direito interno caberia a regulação
4
Para Alberto Xavier in Direito tributário internacional do Brasil, Rio de Janeiro, Editora Forense, 6a. Edição, 2007, p.45, o conceito jurídico de dupla não-tributação (“double non taxation”) “respeita ao fenômeno pelo qual, nas relações entre dois ou mais Estados, cujas leis tributárias são potencialmente aplicáveis a uma certa situação de vida, esta não é efetivamente abrangida por nenhuma delas. A dupla não-tributação jurídica pode ocorrer nas relações de dois ou mais Estados, quer estes sejam ligados entre si por tratados tributários ou não. Na inexistência de tratado tributário, a dupla não-tributação resultará na existência, em ambos os Estados em presença, de normas tributárias que se considerem aplicáveis a uma determinada distuação de vida (conflito negativo ou vácuo de normas, Normenmangel)”
5
Nas palavras de Heleno Tôrres in Pluritributação Internacional sobre a renda das empresas, São Paulo,
Revista dos Tribunais, 1997, p. 225, “a dupla (pluri) tributação internacional, diversamente, origina-se do concurso (externo) de pretensões impositivas de dois ou mais Estados independentes e soberanos, cujas
respectivas normas referentes a um dado tributo possuam semelhantes regimes tributários.” 6
TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 59-60.
7 UCKMAR, Victor, et al. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 35. 8 MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Curso de direito internacional público. 3a. ed. São Paulo: Revista dos
14
do Estado com seus indivíduos.9
Como se percebe, a diferenciação entre os dois ramos internacionais do Direito Tributário vai ao encontro de tal teoria dualista, como bem explica Heleno Torres10:
Do princípio da separação entre direito interno e o Direito Internacional resulta, pela diferenciação de critérios de validade aplicáveis às respectivas normas, que um não pode substituir o outro, salvo estipulação consentânea em contrário. As normas com elementos de estraneidade não formam uma disposição jurídica internacional, como também a adoção de uma específica legislação interna para suplementar e dar operatividade a um determinado tratado internacional não implica numa criação de direito interno por via de disposição internacional, nada obstante serem as mesmas destinadas a formar parte integrante do direito interno dos Estados participantes do acordo.
Já para os adeptos da teoria monista, o Direito interno e o Direito Internacional são dois ramos jurídicos dentro de um só sistema normativo, sendo ambos aptos a reger as relações dos indivíduos sem, contudo, necessitar de qualquer incorporação formal das normas internacionais no ordenamento jurídico interno.11
Nessa lógica, os monistas acreditam que tais ramos convergem entre si para um todo harmônico, sendo que o Direito interno retira do Direito Internacional seu fundamento de validade. Não haveria, portanto, duas ordens jurídicas estanques, e sim um todo harmônico em que o Direito Internacional englobaria o Direito Interno.
No Brasil, tal corrente é majoritária na doutrina internacionalista12. Para Alberto Xavier, são seis os argumentos que comprovam a preferência da Carta de 1988 pelo monismo, senão vejamos:
I) a Constituição Federal consagrou o sistema monista como cláusula geral de
recepção plena (art. 5˚, § 2˚), o que significa que os tratados valem na ordem interna como tal e não como leis internas, apenas suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados, o que é precisamente a essência da sua superioridade hierárquica;
II) muito embora o art. Art. 5˚, § 2˚, da Constituição Federal atribua expressa superioridade hierárquica apenas aos tratados em matéria de direitos e garantias fundamentais, essa disposição deve ser interpretada, não como norma especial, mas como revelação de princípio geral, sendo que em qualquer caso a matéria tributária inclui-se no domínio de dos direitos e garantias individuais (art. 150, “caput”); III) Os Tribunais aplicam os tratados como tal e não como lei interna;
IV) a celebração dos tratados é ato da competência conjunta do Chefe do Poder Executivo e do Congresso Nacional (art. 84, VIII e art. 49, I), não sendo portanto admissível a sua revogação por ato exclusivo do Poder Legislativo;
V) o art. 98 do Código Tributário Nacional – que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário – é expresso ao estabelecer que a superioridade hierárquica
9 Ibidem 10
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 54-55.
11 MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Curso de direito internacional público. 3a. ed. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2008, p. 70.
12
dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por elas;
VI) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo do Congresso Nacional, nem o decreto do Presidente da República, que formaliza a promulgação, têm o alcance de transformar o tratado em lei interna13.
Complementando o estudo desse autor, Luciano Amaro acrescenta que, a partir da interpretação do art. 98 do Código Tributário Nacional14, entende-se que as normas provenientes de tratados internacionais em matéria tributária firmados pelo Brasil devem ser entendidas como normas de caráter especial em detrimento das normas tributárias internas15,
sendo estas de caráter geral quando confrontadas com aquelas. Conclui o autor que “o conflito
entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado.”16
A partir dos ensinamentos acima, falar-se-á, em momentos distintos, do Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário, conforme forem analisadas as
13 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6a. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p.
120-121.
14 Art. 98 do CTN. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
15
Nesse sentido, entendeu o STJ: TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
(...)
4. O termo ‘lucro da empresa estrangeira’, contido no art. VII das duas Convenções, não se limita ao ‘lucro real’, do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está - e estará sempre - sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro.
5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada – e portanto, definitiva - do tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício financeiro.
6. Portanto, ‘lucro da empresa estrangeira’ deve ser interpretado não como ‘lucro real’, mas como ‘lucro operacional’, previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei n.º 1.598/77 como ‘o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica’, ai incluído, obviamente, o rendimento pago
como contrapartida de serviços prestados.
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio Lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção.(STJ, Resp nº 1.161.467-RS, Rel. Min Castro Meira, julgado em 17/05/2012, Dje: 01/06/2012)
16
16
legislações internas e internacionalistas sobre o tema em questão, respectivamente, sendo tal distinção meramente didática, tendo em vista que o sistema adotado pelo Brasil é o monista.
2.2 Princípios diretivos da Tributação Internacional sobre a renda
A regulação da tributação internacional encontra suas origens, assim como os demais ramos do Direito Internacional, a partir do fenômeno da globalização, em que a comunicação entre os Estados se tornou uma constante, sendo impossível a delimitação do objeto de estudo a um só território.
Com a intensificação das relações econômicas entre os Estados, bem como do fluxo de pessoas ao redor do globo, insta-se pela “modificação dos sistemas tributários, de molde a identificar e estabelecer o regime jurídico a quem devem se submeter as relações de
natureza internacional.”17
Nesse sentido é que o Direito Tributário Internacional apresentou uma contínua evolução, para conseguir acompanhar as mudanças das características do comércio internacional, que passou de prevalência de exportação de matérias-primas para exportação de
produtos e serviços com fluxo de renda de um país para outro e, finalmente, à “globalização”,
que caracterizou os últimos 20 anos18.
Hoje, a tributação internacional encontra-se legitimada tanto no ordenamento jurídico brasileiro quanto na legislação internacional.
No caso da tributação internacional sobre a renda, especificamente, é orientado por dois princípios distintos: o da territorialidade e o da universalidade. Os dois constituem elementos de conexão entre o Estado e o contribuinte, estabelecendo critérios diversos para definir o exercício pelo Estado do poder de tributar19.
A territorialidade e a universalidade, como princípios que são, ajudam na atividade legislativa e hermenêutica que lhes é subsequente, e a escolha de um ou de outro depende das políticas fiscais pretendidas pelos países20.
Sendo que, como há de se ver a seguir, para explicar tal bipartição, surge consequentemente a trilogia que constrói o próprio Estado de Direito Moderno: o território, o
17 LANDIM, Elaise Moreira. Tratado internacional como fonte de direito tributário. 2009. Monografia
(Graduação em Direito) – Faculdade de Direito, Universidade Federal do Ceará, 2009, p. 9.
18 UCKMAR, Victor, et. al. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética, 2012, p. 21 19 FRANCA FILHO, Marcílio Toscano. Princípio da tributação internacional sobre a renda. In: Revista de
Informação Legislativa, v. 35, n. 137, p. 83-90, jan./mar. de 1998.
20
povo e a soberania. Assim, os únicos fundamentos que tornam possível e legítima a conexão com o ordenamento jurídico de um Estado (soberano), devem ser aqueles vinculados seja ao território (territorialidade), seja ao povo (universalidade)21.
2.2.1 Princípio da soberania
Um dos princípios basilares do próprio sistema federalista22 adotado pelo Brasil e internacionalmente reconhecido pelas convenções internacionais é o da soberania.
Isso porque, com a crescente interligação entre os países e tráfego de informações, de pessoas e de coisas, faz-se necessário estabelecer uma limitação entre cada Estado e sua correspondente legislação.
Aqui, vale observar que o conceito de Estado atribuído no Direito Internacional Público (e o qual nos interessa no presente trabalho) difere daquele conceito da Teoria Geral do Estado, sendo mais restrito e com particuliaridades diversas.
Sob uma perspectiva internacionalista e jurídica moderna, o Estado se apresenta como um ente dotado de personalidade jurídica internacional e formado por uma comunidade de indivíduos reunidos permanentemente sob um mesmo território determinado, e sob a autoridade de um governo independente, cuja função maior é zelar pelo bem estar dos indivíduos que o compõem. Desta feita, tem-se que se faz necessário, para a existência de um Estado, a presença de 4 elementos, quais sejam: a) comunidade de indivíduos; b) território fixo e determinado; c) finalidade; d) governo autônomo e independente.23
Necessária se faz uma comunidade de indivíduos, na medida em que não existe Estado juridicamente estabelecido sem que haja a associação de indivíduos em seu território. Nesse sentido, dentro do Estado existe o povo (formado pelo conjunto dos nacionais, natos e naturalizados), bem como a população, que com povo não se confunde, na medida em que população é o termo utilizado para exprimir uma idéia demográfica, englobando tanto o povo
21 TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2001, p. 70.
22
Segundo Paulo Bonavides in Ciência Política, 14a. ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 196, “[...] há Estado Federal quando um poder constituinte, plenamente soberano, dispõe na Constituição Federal os lineamentos básicos da organização federal, traça ali o raio de competência do Estado Federal, dá forma às suas instituições e estatui órgãos legislativos com ampla competência para elaborar regras jurídicas de amplitude nacional, cujos destinatários diretos e imediatos não são os Estados-membros, mas as pessoas que vivem nestes, cidadãos sujeitos à observância tanto das leis específicas dos Estados-membros a que pertencem, como da legislação federal."
23MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Curso de direito internacional público. 3a. ed. São Paulo: Revista dos
18
quanto os estrangeiros e apátridas radicados no território nacional.24
Assim, “[...] o povo é o elemento humano do Estado. É formado por um conjunto
de pessoas naturais, vinculadas juridicamente a um ente estatal por meio da nacionalidade”25
.
Por território fixo e determinado, nas palavras de Mazzuoli, “[...] trata-se do elemento material do conceito de Estado, que se consubstancia na fração delimitada em que
este se assenta com sua população e seus demais elementos.”26
Entende-se, por território, o espaço físico no qual o Estado vai exercer seu poder e, consequentemente, sua soberania.
Também chamado de “elemento social”, o requisito finalidade se faz presente, na
medida em que o Estado seria um meio para que seu povo atingisse determinado fim, ou seja, o Estado deve colocar à disposição de seu povo todos os meios necessários à consecução do bem estar e realização pessoal de cada indivíduo.
Já o elemento governo autônomo e independente, nas palavras do mesmo doutrinador, induz a idéia, antes de tudo, de Estado soberano, que evoca o princípio ora descrito. Mazzuoli define que Estado soberano:
[...] não reconhece qualquer outro poder superior capaz de ordenar o exercício de suas competências internas, cedendo apenas a essa intangibilidade para se pôr ao lado de seus homólogos na realização do ideal comum de construção da ordem internacional, e na medida necessária para que tal ordem se desenvolva e se torne gestora dos interesses comuns das várias nações existentes no planeta. A ideia de gerência independente dos assuntos internos (v.g. Dos meios de atuação política, das definições das suas competências etc.) é corolário do princípio da kompetenz kompetenz (“competência da competência”) desenvolvido pelo jurista alemão Jellinek ao final do século XIX. Para além de ser apenas uma ideia doutrinária, a soberania (que, entretanto, não se confunde com governo propriamente dito), encontra-se atualmente dentro do quadro dos tetos de Direito Internacional Público positivo, dentre os quais merece destaque o disposto no art. SEGUNDO, PARÁGRAFO PRIMEIRO da Carta das Nações Unidas, segundo o qual a
organização “é baseada no princípio da igualdade soberana de todos os seus membros”.27
Sob uma perspectiva constitucionalista, Gilmar Ferreira Mendes28 conceitua
soberania como o “poder de autodeterminação dentro do círculo de competência traçado pelo poder soberano”. O autor complementa ainda que “a soberania, no federalismo, é atributo do Estado Federal como um todo”.
24 Ibidem, p. 384-385.
25 PORTELA, Paulo Henrique Gonçalves. Direito internacional público e privado: incluindo noções de
direitos humanos e de direito comunitário. 3a. ed. Bahia: JusPODIVM, 2011, p. 167.
26
MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Curso de direito internacional público. 3a. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 387
27 Ibidem, p. 391-392.
28 BRANCO, Paulo Gustavo Gonet e MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de direito constitucional. 6a. ed. São
Utilizando-se do mesmo raciocínio, porém sob uma ótica tributarista, Hugo de Brito Machado29 leciona que o Estado, como uma entidade soberana, representa a nação nas relações internacionais e, no plano interno, detém de poder para governar todos os indivíduos no seu território. Seria, então, exercendo a soberania que o Estado exige de seus indivíduos os recursos necessários à sua manutenção.
Finalmente, em termos de tributação internacional, Heleno Torres30 define soberania tributária como sendo:
[...] o poder institucionalizado que coloca o Estado como sujeito da ordem mundial, proporcionando-lhe autonomia e independência na determinação dos fatos tributáveis e nos procedimentos de arrecadação e fiscalização dos tributos, nos termos das autolimitações de fontes originalmente internas e constitucionais, bem como de fontes internacionais.
Tem-se que a soberania tributária aparece como princípio máxime da aplicabilidade das normas tributárias internas de um Estado, criadas e instrumentalizadas pelo próprio poder de tributar, na organização do ordenamento jurídico interno de cada nação, como também a conjunção deste com as normas existentes no âmbito do Direito Internacional, para que haja concursão entre determinadas normas.31
Alberto Xavier acrescenta que a soberania também se distingue numa pessoal e numa territorial, sendo a pessoal o poder que o Estado dispõe de legislar sobre as pessoas que, pela nacionalidade, se relacionam ao Estado, e a territorial, o poder do Estado de legislar sobre as pessoas que estejam no interior de seu território.32
Em suma, o princípio da soberania na tributação internacional faz-se presente, na medida em que coloca os Estados em posição de igualdade de poder, a fim de que estes decidam as diretrizes conjuntas a serem tomadas, em nível de convenções internacionais, para que se evite uma tributação excessiva sobre um mesmo fato gerador e para que se evite também que um mesmo fato gerador se exima duplamente ou multilateralmente de tributação. E, ainda, tem-se que é através da soberania que um determinado Estado pode fazer valer, sobre seus indivíduos, aquilo que ficou acordado internacionalmente.
2.2.2 Princípio da territorialidade
29 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29a. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p.
28-29.
30 TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2001, p. 66-67.
31 Idem, p. 68. 32
20
Também conhecido como “source income taxation” ou “base territorial”, o princípio da territorialidade enuncia que todas as situações jurídicas que dêem ensejo à produção de renda, seja por nacionais ou residentes, desde que ocorridas dentro do território de determinado Estado, geram uma obrigação tributária33.34
Segundo o princípio da territorialidade, “[...] as leis tributárias apenas se
aplicariam aos fatos ocorridos no território da ordem jurídica a que pertencem, independentemente das outras características que eventualmente pudessem concorrer na
situação da causa, como a nacionalidade, o domicílio ou a residência do sujeito passivo.”35
Nesses termos, tem-se que o princípio da territorialidade deriva do próprio princípio da soberania, uma vez que "[...] fundamenta o alcance espacial das normas tributárias sobre os fatos juridicizados pelo ordenamento, estabelecendo uma reserva de
exclusividade para a aplicação das leis do Estado”.36
Aqui, mostra-se relevante observar que “territorialidade” não se confunde com
“território”. Este, conforme visto acima, é um dos elementos constitutivos do Estado e representa a o espaço físico no qual este exercerá sua jurisdição. Aquela, por sua vez, “[...]
encontra-se ligada aos efeitos da norma tributária, quanto à respectiva vigência no espaço, e
também ao próprio conceito de soberania.”37
Em termos de tributação internacional, Heleno Torres destaca a importância da territorialidade, na medida em que é esta quem estabelece os limites da constituição do tributo, uma obrigação que decorre do cometimento de fato previsto em hipótese de incidência normativa contida em lei, a partir da materialização dos respectivos fatos jurídicos tributários.38
Ocorre que, além da constituição dos tributos por meio da obrigação tributária,
33 Para Hugo de Brito Machado in Curso de direito tributário, 29a. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 122, “[...] a relação tributária (e, portanto, obrigação tributária), como qualquer outra relação jurídica, surge da
ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigação acessória, como adiante será explicado. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária)."
34 FRANCA FILHO, Marcílio Toscano. Princípio da tributação internacional sobre a renda in Revista de
Informação Legislativa, v. 35, n. 137, p. 83-90, jan./mar. de 1998.
35
XAVIER, Alberto. op. cit, p.22.
36 TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2001, p. 70-71.
37 Ibidem, p.71. 38
existem os fenômenos que ocorrem posteriores a ela, como o lançamento, a exigibilidade, a cobrança, a fiscalização e até mesmo a execução. Os dois momentos distintos (o constitutivo da obrigação tributária e o constitutivo da exigibilidade formal do tributo) sujeitam-se à territorialidade, porém com peculiaridades diversas, motivo pelo qual a doutrina fez, didaticamente, uma distinção de tal princípios nos seguintes critérios: a) territorialidade em sentido material; b) territorialidade em sentido formal.39
Heleno Torres bem diferencia ambos os critérios nos seguintes termos:
A territorialidade material equivaleria ao âmbito espacial de incidência da lei tributária (regra-matriz de incidência tributária), dotada de aplicação territorial, mas com a possibilidade de localizar fatos jurídicos passivos dos tributos em quaisquer partes inclusive ultraterritorialmente, como forma de determinação do regime tributário, para que venha a nascer a obrigação tributária. E ao lado desta estaria a territorialidade formal, significando precisamente que as leis tributárias somente podem ter exigido o seu cumprimento nos limites do território da ordem jurídica correspondente, mediante os atos típicos de cobrança ou de fiscalização.
No mesmo sentido, explica Alberto Xavier40 que, pelo princípio da territorialidade material, as leis tributárias internas abrangeriam situações tributárias internacionais, mediante o processo técnico de escolha de elemento ou elementos de conexão (como residência, nacionalidade) com o território a que respeita.
Já o princípio da territorialidade formal significaria que as leis tributárias internas somente se aplicariam dentro do território da ordem jurídica a que se integram.
Poderia, então, a lei brasileira, em termos de tributação sobre a renda, alcançar os lucros auferidos no exterior ou os imóveis ali situados, através da utilização de elementos de conexão, como o domicílio ou a sede do sujeito passivo.
Porém, segundo tal princípio, apesar de ser possível a ocorrência do fato gerador, o crédito tributário decorrente dessa lei não poderia ser coercitivamente executado no exterior. Em suma, segundo o princípio da territorialidade, a imponibilidade do imposto sobre a renda somente dependerá da localização da fonte geradora sobre a respectiva renda. Ocorrendo o fato gerador dentro do território de um Estado, nasceria automaticamente a obrigação tributária. Por outro lado, uma vez evidenciado que a fonte geradora ocorreu em Estado estrangeiro, o fato gerador estaria fora do alcance de validade da legislação tributária nacional.
E é por esse motivo que, hoje, a tendência dos países é pela não adoção deste
39 Ibidem, p.80. 40
22
princípio, tendo em vista que esse critério dá ensejo à evasão fiscal internacional decorrente de pesados estímulos fiscais estrangeiros, havendo fuga de investimentos de um país com carga tributária maior para outras praças onde o tributo não seja tão oneroso41.
2.2.3 Princípio da universalidade
No atual contexto de internacionalização da economia, os Estados têm tendenciado a utilizar o princípio da universalidade pra tributação de seus contribuintes em termos de renda.
Isso porque, no mundo globalizado, onde os Estados dispõem de operadores econômicos que residem e atuam no exterior, o princípio da universalidade aparece como garantidor também do princípio da isonomia42, evitando injustiças fiscais entre os contribuintes, procurando dar tratamento igual àqueles que produzem rendimentos apenas no interior do Estado (domiciliary income) e àqueles que produzem também fora do Estado (foreign income), principalmente para evitar que haja injustiça quando do tratamento entre a carga tributária incidida entre um residente dentro e outro que procura vantagens fiscais oferecidas pelos Estados de destino.43
Em outras palavras, Alberto Xavier leciona que
[...] os sistemas fiscais modernos tendem, quando adotam o elemento de conexão residência, a estabelecer uma obrigação tributária ilimitada (unbeschrankte Steuerpficht), no sentido de que o residente de um país, seja pessoa física ou pessoa jurídica, é tributável por todos os seus rendimentos, tanto de fonte interna, quanto de fonte externa: e daí que se fale num princípio da universalidade ou do world-wide-income (Universalitatsprinzip, Welteinkommen, full tax liability, imponibilité ilimitée) que conduziria, assim, a uma extensão “extra-territorial” da lei interna.44 Por esse princípio, entende-se que "o contribuinte responde, ante o país de
41 FRANCA FILHO, Marcílio Toscano. Princípio da tributação internacional sobre a renda. In: Revista de
Informação Legislativa, v. 35, n. 137, p. 83-90, jan./mar. de 1998.
42
Sobre princípio da isonomia ou igualdade tributária, Luciano Amaro in Direito tributário brasileiro, 18a. ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p. 160-161, leciona: "Esse princípio implica, em primeiro lugar, que, diante da lei “x”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou ser dele excluídas. Até aí, o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal (assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei). Em resumo, todos são iguais perante a lei. Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. Ou seja, todos são iguais perante o legislador (= todos devem ser tratados com igualdade pelo legislador)."
43 TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2001, p. 86-87.
44
residência, domicílio ou nacionalidade, por toda a renda produzida, sem interessar o lugar de
produção, se interno ou externo, em relação ao respectivo território.”45
Em outras palavras, através da universalidade, mostra-se possível tributar os rendimentos de pessoas físicas e jurídicas domiciliadas no exterior, e não apenas dentro do território nacional.
No Direito Brasileiro, adotava-se, até o ano de 1995 o princípio da territorialidade das rendas de pessoas jurídicas, tributando apenas as rendas produzidas no território brasileiro. Em 1995, porém, entrou em vigor a Lei no 9.249/95, instituindo o princípio da universalidade sobre o imposto de renda das pessoas jurídicas46.
Enuncia o artigo 25 dessa Lei que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. [...]
§ 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
Vê-se, portanto, que a tendência do legislador brasileiro foi abandonar o princípio da territorialidade – segundo o qual devem ser tributados pelo Estado todos os rendimentos auferidos em seu território – e adotar o princípio da universalidade, pelo qual devem ser tributados pelos Estados todos os rendimentos auferidos pelos seus residentes, não importando onde, garantindo, assim, a cobrança do tributo também de filiais, sucursais, coligadas ou controladas de empresas brasileiras que ensaiam sua expansão no mercado externo.47
45 TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2001, p. 87-88.
46
FRANCA FILHO, Marcílio Toscano. Princípios da tributação internacional sobre a renda. In: Revista de Informação Legislativa, v. 35, n. 137, p. 83-90, jan./mar. de 1998.
47 MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos; SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e os resultados verificados no exterior. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).
24
3 O IMPOSTO DE RENDA NAS RELAÇÕES INTERNACIONAIS
O fenômeno da bitributação internacional, como foi visto anteriormente, aparece como consequência do mundo globalizado e do aumento do fluxo de capital entre os países.
Esse aumento de fluxo faz ascender, por sua vez, a circulação de pessoas físicas e pessoas jurídicas, como forma de desenvolver as atividades econômicas interestatais.
E é por essas razões que a dupla tributação internacional incide, em sua maior parte, sobre renda e no capital.
No caso do Brasil, o tributo responsável pela incidência sobre a renda e o capital é o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, motivo pelo qual focaremos o presente capítulo analisando os aspectos gerais dessa espécie tributária, bem como sua incidência nas relações internacionais.
3.1 Aspectos gerais do Imposto de Renda
O Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza é previsto no artigo 153, III da nossa Lei Maior e, portanto, de competência da União para instituí-lo e cobrá-lo.
Este imposto federal tem a função predominantemente fiscal, tendo em vista que figura como a principal fonte da receita tributária do Brasil. Tem, ainda, uma importante função extrafiscal, na medida em que é um instrumento fundamental para a redistribuição de riquezas, buscando manter em equilíbrio e incrementar o desenvolvimento econômico das diversas regiões do país.48
Além dos critérios gerais que regem as normas tributárias, o IR encontra como característica a generalidade49 (aspecto subjetivo), uma vez que abrange todos os contribuintes que se encontram em igual situação ao fato gerador descrito na lei; a universalidade (critério objetivo), visto que deve alcançar todas e quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte, a partir da utilização do critério domicílio previsto na
48 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29a. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008,
p.312-313
49
Sobre o princípio da generalidade, Paulo Ayres Barreto explica, in Imposto sobre a renda e preços de transferência, São Paulo: Dialética, 2001, p. 62, “[...] o imposto deve incidir sobre todas as espécies de renda. É vedada a segregação da renda auferida para a sua tributação mediante critérios distintos. [...] É dizer, o imposto sobre a renda não poderá ser seletivo, onerando mais algumas espécies de acréscimo patrimonial e menos
norma geral tributária, sejam provenientes de dentro do território ou do exterior, desde que em conformidade com a delimitação legal; a progressividade50, que é o critério que permite a variação positiva da alíquota, à medida em que há aumento na base de cálculo. Aqui, destaca-se a natureza pessoal do IR, pois é graduado conforme a capacidade econômica do contribuinte.51
O CTN enuncia o aspecto material do Imposto de Renda da seguinte forma: Art. 43 - O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;.
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Dessa forma, tem-se que o imposto de renda tem como fato gerador a obtenção(aquisição) da disponibilidade (daquilo que se poderá usar livremente) de rendas ou proventos de qualquer natureza.
Primeiramente, vale destacar que “renda”, conforme exposto no inciso I, não se
confunde com “receita”, expresso no § 2º desse mesmo artigo. Isso porque a própria
Constituição Federal utilizou os dois termos para definir competências tributárias distintas. A
diferença que se percebe entre tais conceitos é que, por um lado, “renda” pressupões perdas e
ganhos (no CTN, acréscimo patrimonial), enquanto “receita”, apenas ganhos.52
Tem-se, ainda, que “receita” mostra um alcance bem maior que “renda” e
“proventos”, pois, enquanto “receita” é apenas aquilo que é recebido, aqueles pressupõem, necessariamente, um acréscimo patrimonial.53
50 Paulo Ayres Barreto explica, in Imposto sobre a renda e preços de transferência, São Paulo: Dialética,
2001, p. 63, que [...] por força do princípio da progressividade as alíquotas devem ser tanto maiores quanto mais significativa for a renda passível de tributação pelo IR. O legislador constituinte não satisfez com a mera proporcionalidade. Impôs a progressividade como condição, como requisito a ser atendido pelo legislador ordinário ao instituir esse imposto.”
51 MELO, José Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos: federais, estaduais e municipais. 7a. ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 59-60.
52
MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos; SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. O Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas e os resultados verificados no exterior. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes
questões atuais do direito tributário. 7˚volume. São Paulo: Dialética, 2003. p. 194.
53 MELO, José Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos: federais, estaduais e municipais. 7a. ed.
26
Quanto ao aspecto pessoal, tem-se que o sujeito ativo, conforme mencionado acima, é a União Federal, cabendo a administração do imposto à Secretaria da Receita Federal. Quanto ao sujeito passivo, são contribuintes do Imposto de Rendas sobre Pessoas Físicas as pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil, nos termos do art. 1º da Lei 7.713/8854. Os contribuintes do Imposto de Rendas sobre Pessoas Jurídicas, por sua vez, são as pessoas jurídicas e firmas individuais, nos termos do Regulamento do Imposto de Renda/995556.
Ainda conforme esse regulamento, são consideradas pessoas jurídicas, para efeito de cobrança do IRPJ:
Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior:
I – as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital;
II – as filiais, sucursais, agências ou representações das pessoas jurídicas com sede no exterior;
II – os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País.
Aqui, percebe-se, a partir da leitura do inciso II, juntamente com os parágrafos 1º e 2º do art. 43 do CTN, a caracterização da extraterritorialidade (ou princípio da universalidade) como aspecto espacial do IR, visto que alcança os fatos geradores ocorridos não só dentro do território brasileiro, como também aqueles ocorridos no exterior.
Como foi retromencionado, o alcance dos fatos geradores ocorridos fora do território brasileiro ocorre através da utilização, por nosso ordenamento, de elementos de conexão do Estado com o contribuinte. Esses elementos de conexão podem ser subjetivos e objetivos.
O elemento subjetivo adotado pela legislação brasileira para fins de cobrança do IR é o da residência.57
Nas palavras de Heleno Torres:
[...] é preciso qualificar as pessoas envolvidas (nacionais, residentes, domiciliados etc.) para efeito de definir o critério de justificação daquela conexão. Somente assim o Estado de residência poderá tributar, no seu interior, as rendas world-wide, porque legitimado em função da pessoalidade. Atualmente, o critério mais utilizado é da
54 Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas
residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
55
Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27): I – as pessoas jurídicas (Capítulo I); II – as empresas individuais (Capítulo II).
56 MELO, José Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos: federais, estaduais e municipais. 7a. ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 69-71.
57
residência, por ser o mais compatível com as formas de organização das relações jurídicas econômicas na estrutura do mercado global (sem fronteiras) como consagrado pela práxis.58
E é nesse sentido que o ordenamento jurídico brasileiro define as regras sobre residência para a tributação de rendimentos e ganhos de capital por pessoas físicas e fontes situadas no exterior na Instrução normativa nº 208/200259.
A tributação do IRPJ utilizando-se do critério subjetivo da residência, encontra seu delineamento no art. 127 do CTN:
Art. 127 – Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
[...]
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
[...]
Hugo de Brito Machado acrescenta que, em casos de a pessoa jurídica ter vários estabelecimentos, pode escolher o domicílio, desde que sejam observados os seguintes aspectos:
a escolha não pode recair em local fora do território da entidade tributante, por motivos óbvios;
no que se refere aos tributos cujo fato gerador se verifica em relação a cada estabelecimento, como ocorre, por exemplo, com o ICMS, a legislação específica geralmente exclui essa liberdade de escolha, determinando que o domicílio tributário é o local da sede de cada estabelecimento, que considera, para aquele efeito, contribuinte isolado;
quanto aos tributos dos quais, como no imposto de renda, o fato gerador é apurado em relação à empresa, em sua totalidade, prevalece a liberdade de escolha, limitada, porém, pela regra do §2º do art. 127 do CTN, adiante examinada.60
O elemento de conexão61 objetivo adotado pelo Brasil, por sua vez, é o da fonte,
58
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas. 2a. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 101-102.
59Art. 1º Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, inclusive de órgãos do Governo brasileiro
localizados fora do Brasil, e os ganhos de capital apurados na alienação de bens e direitos situados no exterior por pessoa física residente no Brasil, bem assim os rendimentos recebidos e os ganhos de capital apurados no País por pessoa física não-residentes no Brasil estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda, conforme o disposto nesta Instrução Normativa, sem prejuízo dos acordos, tratados e convenções internacionais firmados pelo Brasil ou da existência de reciprocidade de tratamento.
60
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29a. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p.149.
61 Nas palavras de Alberto Xavier, in Direito tributário internacional do Brasil, 6a. Ed, Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 252, “O elemento de conexão é o elemento da previsão normativa que, determinando a “localização” de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o
28
encontrando-se este legitimado nos seguintes dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda:
Art. 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos:
I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 97, alínea "a"); II - pelos residentes no País que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, salvo os mencionados no art. 17 (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 97, alínea "b"); III - pela pessoa física proveniente do exterior, com visto temporário, nos termos do § 1 º do art. 19 (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 97, alínea "c", e Lei nº 9.718, de 1998, art. 12); IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no País, a partir da data em que for requerida a certidão, no caso previsto no art. 879 (Lei n º 3.470, de 1958, art. 17, § 3 º ).
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 100, Lei n º 3.470, de 1958, art. 77, Lei n º 9.249, de 1995, art. 23, e Lei n º 9.779, de 1999, arts. 7 º e 8 º ):
Nos ensinamentos de Alberto Xavier, destaca-se a diferença entre as expressões
“provenientes de fontes situadas no País” (art. 682) e “pagas... por fonte situada no Brasil”
(art. 685). Isso porque, segundo o autor, a “proveniência” da fonte refere-se à fonte de produção, fonte econômica ou fonte objetiva, que é a origem da renda, enquanto que o
“pagamento” pela fonte alude à fonte de pagamento, fonte financeira ou fonte subjetiva, que é a pessoa que efetua o pagamento da renda ao seu titular.62
Sendo assim, a lei exigiu que, para fins de tributação, estejam localizados no Brasil cumulativamente a fonte de produção e a fonte de pagamento, ou seja, é essencial que no país seja residente a pessoa que paga o rendimento tributável e que será considerada fonte pagadora para efeitos de retenção e recolhimento do imposto descontado.63
Acrescenta-se, aqui, que a característica principal do imposto retido na fonte é o fato de que a fonte pagadora é a encarregada de apurar a incidência do imposto, calculá-lo e recolhê-lo, e não o beneficiário. Ademais, apresenta alíquotas variáveis conforme a natureza jurídica dos rendimentos, o país em que a beneficiária é residente ou domiciliada e o regime fiscal ao qual é submetida a pessoa jurídica domiciliada no exterior.64
Já quanto ao aspecto temporal, no IRPF considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano-calendário. A partir daí, até 31 de abril do ano subsequente, o imposto atividade, o lugar da situação dos bens, o lugar do estabelecimento permanente, o lugar de celebração de um
contrato).”
62XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6a. ed. Rio de Janeiro:Forense, 2007, p. 510. 63Ibidem, p. 510.
64
fica efetivamente devido, compensando-se o valor pago adiantadamente (através de carnê-leão ou retenção), apurando-se o saldo a restituir (no caso do contribuinte ter pago a maior) ou a pagar (em caso de a antecipação ter sido a menor), efetuando-se o recolhimento à vista ou parceladamente.65
O IRPJ, a seu termo, deve ser apurado trimensalmente, podendo a pessoa jurídica que pagar com base no lucro real66 optar pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto trimestral, considera-se ocorrido o fato gerador no final de cada trimestre civil e, no anual, em 31 de dezembro do ano-calendário.67
Por fim, dispõe o art 44 do CTN acerca do aspecto quantitativo do IR da seguinte forma:
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Em se tratando de pessoa física, o art. 3º da Lei 7.713/88 estabelece que:
Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.
§ 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
§ 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.
§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.
§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
§ 5º Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de isenção ou exclusão, da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, de rendimentos e proventos de qualquer natureza, bem como os que autorizam redução do imposto por investimento de interesse econômico ou social.
Vê-se, aqui, que o IRPF incide, em regra, sobre o rendimento bruto mensal
65 MELO, José Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos: federais, estaduais e municipais. 7a. ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 65.
66 Segundo o art. 6º do Decreto-lei n. 1.598/1977, lucro real define-se como “o lucro líquido do exercício
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária"
67 MELO, José Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos: federais, estaduais e municipais. 7a. ed.
