EVIDENCIAÇÃO DE ATIVOS BIOLÓGICOS DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 EM EMPRESAS LISTADAS NA B3
Jessica Aline Bassani
Graduanda em Ciências Contábeis Universidade Comunitária da Região de Chapecó - UNOCHAPECÓ
jessica.bassani@unochapeco.edu.br Antonio Zanin
Professor do Curso de Ciências Contábeis – UNOCHAPECÓ Doutor em Engenharia de Produção (UFRGS) Universidade Comunitária da Região de Chapecó - UNOCHAPECÓ
zanin@unochapeco.edu.br Tiago Francisco de Camargo
Professor do Curso de Ciências Contábeis Unidade Central de Educação Faculdades Faem - UCEFF Mestre em Contabilidade e Administração (UNOCHAPECÓ)
tiago.camargo@uceff.edu.br Área Temática: Contabilidade para usuários externos.
RESUMO
O presente artigo teve como objetivo analisar o nível de atendimento à normativa CPC 29 pelas empresas listadas na B3, no que rege a evidenciação dos ativos biológicos. Quanto aos procedimentos metodológicos utilizados, a pesquisa caracteriza-se como descritiva, documental e qualitativa. Os documentos utilizados para a análise foram o Balanço Patrimonial, Demonstrativo de Resultado e Notas explicativas divulgadas nos anos de 2016 e 2017. A amostra é formada por vinte empresas que evidenciaram seus ativos biológicos nas demonstrações contábeis anuais e estão listadas na B3. Por meio da observação dos dados demonstrados no check-list, pode-se observar que a maioria das empresas, cerca de 65% não divulgam a separação desses ativos de acordo com a norma, ou seja, itens necessários para a formulação de opinião dos usuários externos não estão sendo divulgados por todas as entidades, tais como, a devida separação dos ativos biológicos entre consumíveis e de produção, maduros e imaturos. Observou-se que todas as entidades utilizam como principal método de mensuração o que é exigido pela normativa, ou seja, utilizam o valor justo. Apenas duas empresas evidenciaram seus ativos pelo método de custo menos despesa de venda, sendo elas a JBS e a Marfrig. Ambas divulgaram em suas notas explicativas a descrição dos ativos biológicos e a devida justificativa do motivo que não possibilitou a utilização do valor justo como método de mensuração, assim como rege a normativa do CPC 29. Desta forma pode-se concluir a partir da presente pesquisa que as empresas não estão atendendo por completo o total das exigências estabelecidas pelo CPC 29.
2 1 INTRODUÇÃO
O Brasil é um país cuja movimentação econômica está diretamente ligada ao agronegócio. Grande parte do Produto Interno Bruto (PIB) depende diretamente da agricultura e suas relações com o mercado exterior (CASTRO; FERREIRA; CAMILLO, 2017). O método de mensuração por meio do custo histórico não possibilitava essas relações entre o mercado interno e externo, pois não reconhecia o valor do ativo fielmente. Conforme Carvalho, et al. (2013, p.107) “com a convergência das normas contábeis, os padrões nacionais de contabilidade têm sido alterados de forma a se adequar aos pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board – IASB”, para uniformizar as demonstrações contábeis e o método de mensuração nacional com o internacional. O CPC 29, foi criado em 2009 e teve como base para a sua criação o International Accounting Standard (IAS 41). Ambas as normas estão voltadas para a agricultura sendo que apresentam o regimento e a conduta correta para a execução das demonstrações contábeis. O CPC 29 (2009) estabelece procedimentos de regulamentação, mensuração e evidenciação dos ativos biológicos e produtos agrícolas, o qual tem como principal mudança a alteração do método de mensuração para o valor justo.
Segundo Einsweiller e Fischer (2013, p. 25) “a ideia inicial transmitida pelo valor justo é a ideia de valor de mercado”, ou seja, entidade deve evidenciar em suas demonstrações todas as variações sofridas pelos seus ativos, sendo elas positivas ou negativas, fazendo com que as mesmas representem de fato o real valor dos ativos existentes na entidade, tornando as informações relevantes e fidedignas para os usuários.
Por meio do nível de divulgação exigido pelo CPC 29 foi possível aumentar o grau de informações evidenciadas pelas entidades, facilitando aos usuários externos a obtenção de informações relevantes para a tomada de decisão (HOLTZ; ALMEIDA, 2013). Ainda segundo Holtz e Almeida (2013), para que as informações evidenciadas pela entidade fossem úteis, as mesmas deveriam ser capazes de modificar o pensamento e a tomada de decisão realizada pelos usuários.
Em seu estudo Barros et al. (2012) enfatizaram a necessidade de divulgação qualitativa e quantitativa dos ativos biológicos e produtos agrícolas, pois a baixa qualidade de informação pode tornar as demonstrações pouco relevantes. Garcia, Sanches e Igarashi (2016) em sua pesquisa ressaltam a importância de divulgar uma determinada quantidade de informações necessárias para a diminuição dos problemas com liquidez, e ainda ter o cuidado de analisar se certas informações são relevantes de divulgação para a empresa, ou seja, “informações adicionais serão divulgadas (e muitas vezes geradas) somente se os potenciais benefícios superarem o seu custo” (GARCIA; SANCHES; IGARASHI, 2016, p.24).
Diante do exposto o presente artigo procura responder a seguinte questão: Qual é o nível de atendimento à normativa CPC 29 pelas empresas listadas na B3? O objetivo é analisar o nível de atendimento à normativa CPC 29 pelas empresas listadas na B3.
Arruda, Ferreira e Silva (2016), identificaram que muitas empresas ainda não possuem um nível de conformidade e evidenciação de acordo com o que estabelece o pronunciamento contábil CPC 29, pelo fato da criação desta norma ainda ser recente, torna-se essencial a realização de estudos que acompanhem o aumento do nível de divulgação de informações relevantes, salientando a importância das mesmas para as relações entre a entidade e o mercado.
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Justifica-se neste sentido a relevância da pesquisa sobre o nível de atendimento a normativa CPC 29 pelas empresas listadas na B3, tendo em vista que os usuários externos possuem maior segurança ao efetuar a análise das demonstrações contábeis, considerando que os métodos utilizados para avaliar os ativos biológicos estão evidenciados, e por consequência, o ativo possui avaliação mais próximo do valor de mercado.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Na presente sessão serão abordados temas que servirão de sustentação para a realização da pesquisa, sendo que será exposto sobre os ativos biológicos e as divulgações das demonstrações contábeis. Finalizando a revisão da literatura com uma análise de resultados dos principais autores estudados.
2.1 ATIVOS BIOLÓGICOS
A contabilidade no setor rural vem ganhando importância nos últimos tempos. Tal ênfase surge devido ao crescimento das atividades rurais e o volume de benefícios econômicos gerados. Para facilitar o entendimento das demonstrações contábeis aos usuários externos e internos, tornou-se fundamental que fossem criadas normas de mensuração, divulgação e reconhecimento dos ativos biológicos.
Antes entrar em vigor o CPC 29, os ativos biológicos eram mensurados pelo custo histórico. Segundo Barros et al. (2012, p.46) “a mensuração dos ativos biológicos era alcançada pela NBC-T 10.14 (Entidades Agropecuárias), que avaliava por seu valor original ou custo histórico, reconhecendo o ganho (ou perda) somente no momento da realização ou venda”. Esse método se manteve até que o mercado internacional trouxe a necessidade do surgimento de um novo modelo que fosse baseado no preço de mercado e que apresentasse uniformidade entre as demonstrações contábeis.
Em 2009, foi criado o pronunciamento técnico CPC 29 (2009, p.1) baseado no International Accounting Standards (IAS41), com o objetivo de “estabelecer o tratamento contábil, e as respectivas divulgações, relacionados aos ativos biológicos e aos produtos agrícolas.” A partir desse momento, avanços foram notados principalmente na qualidade de informações e evidenciações, embora não ocorrem mudanças no caixa das entidades, somente nas contas de balanço e resultado (BARROS et al., 2012).
A normativa CPC 29 (2009) determina que ativos biológicos são seres (animais ou plantas) vivos, controlados desde a sua origem (plantação ou nascimento), até a sua degeneração, no momento da colheita ou abate, sendo estabelecido que após a ocorrência da colheita ou abate o ativo biológico passa a ser estoque tornando-se parte do CPC 16.
4 Quadro 1: Exemplos de Ativos biológicos, produtos agrícolas e produtos resultantes do processamento após a colheita segundo o CPC 29
Ativos biológicos Produto agrícola Produtos resultantes do processamento após a colheita
Carneiros Lã Fio, tapete
Plantação de árvores para
madeira Árvore cortada Tora, madeira serrada
Gado de leite Leite Queijo
Porcos Carcaça Salsicha, presunto
Plantação de algodão Algodão colhido Fio de algodão, roupa Cana de açúcar Cana colhida Açúcar
Plantação de fumo Folha colhida Fumo curado Arbusto de chá Folha colhida Chá
Videira Uva colhida Vinho
Árvore frutífera Fruta colhida Fruta processada Palmeira de dendê Fruta colhida Óleo de palma Seringueira Látex colhido Produto da borracha
Fonte: CPC 29 (2009).
O CPC 29 (2009) estabelece que o reconhecimento de um ativo biológico ou produto agrícola só deve ocorrer quando o mesmo for originado de um evento passado e tenha como objetivo gerar benefícios econômicos futuros. Estabelece também o uso do valor justo como forma de mensuração dos ativos, sendo deduzidas as despesas de venda, ou no caso deste não poder ser mensurado de forma confiável, é possível adotar o método de custo, sendo deduzidas as perdas acumuladas e depreciações.
O valor justo, de acordo com CPC 29 (2009), “é o preço que seria recebido pela venda de um ativo, ou pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data da mensuração”. Desta forma, quando existe necessidade de vender o ativo para liquidar uma dívida ou situação emergencial não se considera valor justo. 2.2 DIVULGAÇÕES DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
É necessário que as demonstrações contábeis utilizem para fins de divulgação, informações de forma dissertativa ou quantitativa referente aos ativos biológicos, sendo que a entidade deve fornecer uma descrição da natureza de cada grupo, além de divulgar o recebimento de subvenções governamental de acordo com o estabelecido na norma (HOLTZ; ALMEIDA, 2013).
De acordo com o procedimento contábil CPC 29 (2009), é necessário informar as subvenções governamentais desde que seja comprovado o seu recebimento. A norma informa ainda que tal incentivo fiscal deve ser mensurado pelo valor justo menos despesa de venda e deve ser reconhecida no resultado do período. Segundo Arruda, Ferreira e Silva (2016), para ser beneficiado com as subvenções governamentais é necessário a realização de diversas normas estabelecidas pelo governo, através do cumprimento de tais exigências torna-se possível receber o auxílio.
Segundo o CPC 29 (2009), a entidade deve divulgar a quantidade de cada grupo de ativo, distinguindo-os entre consumíveis ou de produção, maduros ou imaturos. Segundo Kruger et al. (2014), os ativos consumíveis são os que se tornarão produtos agrícolas, como por
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exemplo o gado destinado a venda ou produção de carne, os ativos de produção por sua vez são os que originam os produtos agrícolas, assim como a matriz leiteira que fornece o leite. De acordo com Arruda, Ferreira e Silva (2016, p. 74) pode-se caracterizar ativos maduros ou imaturos como: “maduros aqueles que estão na condição para serem colhidos e encaminhados para seu destino de consumo ou venda, e os imaturos que ainda estão em fase de cultivo ou manejo.”
É necessário também que a entidade disponha uma relação de ganhos ou perdas de determinado período, diminuindo a despesa de venda. Tais ganhos ou perdas podem ocorrer com a origem de determinado ativo (nascimento ou colheita) e ambos devem ser adicionados no demonstrativo de resultado do período (CPC 29, 2009).
2.3 ESTUDOS CORRELATOS
Em relação às pesquisas realizadas sobre estudos anteriores referentes ao tema, que tem como proposito a fundamentação teórica, foi possível identificar que mesmo após a implementação das normas do CPC 29, as empresas ainda não evidenciam todas as informações relevantes para a tomada de decisão.
Barros et al. (2012), após realizar a análise do impacto do valor justo como método de mensuração dos ativos biológicos de 23 empresas listadas nos sítios da BM&FBOVESPA e da CVM nos exercícios de 2008 a 2010, concluiu em sua pesquisa que embora todas as empresas pesquisadas realizavam a evidenciação exigida pela norma, ainda era insuficiente para a análise dos usuários externos. Segundo o autor poucas ou nenhuma das empresas informaram os procedimentos ou dados utilizados para a realização da mensuração, reconhecimento e evidenciação dos ativos. Destacam ser fundamental que as empresas tomem consciência da relevância da evidenciação das informações contábeis para o desenvolvimento econômico da entidade perante o mercado.
Figueira e Ribeiro (2015), analisam o comportamento da divulgação de informações contábeis a respeito de mensuração dos ativos biológicos, em uma amostra de 30 empresas listadas na B3, observaram com a implementação do CPC 29, que embora tenha ocorrido um aumento nas informações dos ativos biológicos, a divulgação da distinção desses ativos entre maduros ou imaturos e consumíveis ou de produção ainda é baixa, além de que o grau de informações divulgadas referentes às taxas de descontos e às fontes de preços utilizadas para a mensuração desses ativos eram escassas, tornando a comparação entre empresas um processo falho e dificultando a de tomada de decisão por parte dos usuários externos.
A pesquisa de Finatelli e Ortega (2013) teve por objetivo identificar o nível de transparência e evidenciação nas demonstrações contábeis com a adoção do CPC 29. Indicam que é significativa a quantidade de empresas que deixam de evidenciar informações utilizadas para a mensuração dos ativos, assim como a taxa de desconto utilizada pela empresa na realização do fluxo de caixa descontado, são informações essenciais e diretamente direcionadas aos usuários externos, sendo que com a inexistência desses dados a análise é prejudicada.
O estudo de Garcia, Sanches e Igarashi (2016), teve por objetivo analisar o nível de evidenciação de ativos biológicos, neste caso de empresas de capital aberto e fechado do ramo de papel e celulose. Observou também que as empresas não estão seguindo rigorosamente as exigências do CPC 29, demonstrando que algumas empresas chagaram a diminuir o nível de
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evidenciação, possivelmente por observarem que as demais também não se comprometem em cumprir o que está sendo exigido pela norma.
Pode-se verificar após a implementação do CPC 29 que o grau de conformidade das empresas tem relação direta com o seu porte. Macedo, Campagnoni e Rover (2015) em sua pesquisa, observaram que quanto maior o porte da empresa maior será o seu nível de conformidade com o CPC 29. Afirmam ainda que, algumas características empresariais influenciam nesse nível assim como a governança ou o setor de atividade operacional da entidade, e que empresas do novo mercado com alta rentabilidade se enquadram com maior conformidade, já as empresas de pequeno porte e baixa rentabilidade não seguem o CPC 29 de tal forma, sendo baixo o nível de evidenciação.
Machado, Victor e Matts (2016), após verificar o atendimento a normativa contábil das empresas brasileiras listadas na B3 no ano de 2013, que possuíam ativos biológicos, buscando identificar a divulgação voluntária e obrigatória desses ativos, concluiu em sua pesquisa que de todas as entidades analisadas nenhuma atende por completo o que exige o pronunciamento contábil CPC 29, embora ao comparar o nível de divulgação de anos anteriores com o evidenciado na pesquisa, pode-se observar um aumento significativo no que diz respeito à divulgação obrigatória.
O estudo de Nogueira e Pires (2017), ao avaliar os principais fatores que afetam a evidenciação das informações relacionadas aos ativos biológicos, concluiu que pelo menos três fatores têm relação direta com o nível de evidenciação, assim como a relevância dos ativos biológicos em relação aos ativos totais, sendo assim, as empresas que possuem em seu balanço maior representatividade em ativos biológicos demonstram um maior nível de divulgação. Outro fator ressaltado pelo autor é o tamanho da empresa (quando maior o porte mais informações são divulgadas).
Em sua pesquisa Silva et al. (2013), buscou analisar as premissas utilizadas para divulgação dos ativos biológicos nas empresas de capital aberto e fechado, onde concluiu que o nível de divulgação ainda é baixo, o que dificulta a realização de análises por parte dos usuários externos, conclui ainda que tanto as entidades de capital aberto quanto as de capital fechado possuem praticamente o mesmo nível de conformidade em relação a divulgação exigida pelo CPC 29.
Desta forma os estudos correlatos destacam a falta da divulgação de informações relevantes para a tomada de decisão, e a importância da mesma para o desenvolvimento econômico da entidade perante o mercado.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Quanto aos objetivos, o presente artigo se caracteriza como pesquisa descritiva. Essa metodologia de pesquisa, segundo Raupp e Bauren (2004, p.81), caracteriza-se como “um estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, ou seja, não é tão preliminar como a primeira nem tão aprofundada como a segunda. Neste contexto descrever significa identificar, relatar, comparar, entre outros aspectos”. De acordo com Gil (2010, p. 27) “as pesquisas descritivas têm como objetivo a descrição das características de determinada população. Podem ser elaboradas também com a finalidade de identificar possíveis relações entre as variáveis”.
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Foram utilizados procedimentos documentais para a execução da pesquisa, pois os dados utilizados para os cálculos foram coletados por meio da análise de relatórios e documentos contábeis divulgados pelas empresas escolhidas. De acordo com Gil (2010, p. 30) “a pesquisa documental vale-se de toda sorte de documentos, elaborados com finalidades diversas, tais como assentamento, autorização, comunicação, etc.”.
Caracteriza-se ainda quanto à abordagem do problema de forma qualitativa. De acordo com o estudo de Raupp e Beuren (2004, p.92), em relação a pesquisa qualitativa pode-se observar que “concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste último”.
A população utilizada para a realização da pesquisa foi à bolsa de valores B3, que por sua vez foi fundada no ano de 2017 por meio da junção entre a BM&FBOVESPA e a Cetip. A amostra foi selecionada através da relação de empresas listadas na B3 que possuíam atividades de agronegócio e evidenciam seus ativos biológicos por meio dos relatórios contábeis.
A análise dos dados se dará através de check-list adaptados de Kruger, S. D.; et al. (2014), com o intuito de identificar o atendimento das exigências do CPC 29, no que se refere ao item divulgação de ativos biológicos. Os documentos utilizados para a pesquisa foram o Balanço Patrimonial, Demonstrativo de resultado do período e as Notas explicativas divulgadas entre os anos de 2016 e 2017. Todos os dados foram extraídos do site de Comissão dos Valores Mobiliários (CVM).
4-ANÁLISE DOS RESULTADOS
Por meio das notas explicativas de cada entidade foi possível realizar um levantamento da natureza dos ativos biológicos e dos produtos agrícolas evidenciados por elas, como mostra o quadro2.
Quadro 2: Caracterização dos ativos biológicos e produtos agrícolas
EMPRESAS ATIVOS BIOLÓGICOS PRODUTOS AGRÍCOLAS
BIOSEV S.A Canavial Cana-de-açúcar
BRASILAGRO Culturas de soja, milho, sorgo, cana-de-açúcar e gado bovino.
Soja, milho, sorgo, cana-de-açúcar.
BRF Aves, suínos e Florestas. Não mencionado
CELULOSE IRANI Florestas plantadas de pinus Goma resina e torras
CTC Canavial Cana-de-açúcar
DURATEX Floresta de eucalipto e pinus Madeira Cortada
FERBASA Florestas de Eucalipto Madeira Cortada
FIBRIA Florestas de Eucalipto Madeira Cortada
JBS Gado bovino, aves, suínos e ovinos. Não mencionado KLABIN Floresta de eucalipto e pinus Madeira Cortada
MARFRIG Gado bovino e aves Não mencionado
MINERVA Gado bovino Não mencionado
RAÍZEN Canavial Cana-de-açúcar
SÃO MARTINHO Canavial Cana-de-açúcar
SLC Culturas de soja, milho e algodão. Soja, milho, trigo, algodão, cana-de-açúcar, girassol, sorgo.
8 SUZANO HOLDING S.A. Florestas de Eucalipto Madeira Cortada
SUZANO PAPEL E CELULOSE Florestas de Eucalipto Madeira Cortada TERRA SANTA Culturas de soja, milho e algodão. Não mencionado TREVISA Floresta de eucalipto, floresta de
pinus e gado bovino. Não mencionado
WLM Rebanho bovino (gado de corte)
touros, tourinhos e vacas de leite. Não mencionado Fonte: Dados da pesquisa.
É valido ressaltar que várias das empresas analisadas possuem mais de uma atividade com ativos biológicos, desta forma torna-se possível realizar a análise de qual atividade é mais desenvolvida entre a amostra selecionada.
Sabendo que algumas empresas possuem mais de uma natureza referente aos ativos biológicos e por meio da análise da quadro 1, é possível observar que das empresas analisadas (cerca de 45%) referem-se a florestas de eucalipto e/ou pinus como seus ativos biológicos; em segundo está a criação de animais (gado bovino, aves e ovos, suínos e ovinos), representando aproximadamente 35% das entidades. Entre os ativos biológicos menos representados estão os canaviais com 25% e as culturas de milho, soja, sorgo e algodão com aproximadamente 15%.
Cerca de 35% das empresas não mencionaram a natureza de seus produtos agrícolas por não possuí-los, desta forma a maior evidenciação dos produtos agrícolas encontra-se concentrada na madeira cortada representando 35% das entidades estudadas, em seguida está a cana-de-açúcar com cerca de 30%, e por fim com a menor porcentagem de representatividade encontram-se os produtos originados das colheitas dos cultivos do soja, milho, algodão, cana-de-açúcar, girassol e sorgo com apenas 10% da amostra analisada.
Tabela 1: Classificação dos ativos biológicos e produtos agrícolas no balanço patrimonial (em mil reais)
2016 2017 Empresas Ativo Circulante Ativo não Circulante / Realizável a Longo Prazo Ativo Total % Sobr e Ativo Total Ativo Circulante Ativo não Circulante / Realizável a Longo Prazo Ativo Total % Sobr e Ativo Total BIOSEV S.A 886.707 - 10.739.529 8,3 943.488 - 10.288.597 9,2 BRASILAGRO 22.285 5.241 855.002 3,2 38.260 13.435 883.293 5,9 BRF 1.644.939 917.345 42.944.936 6,0 1.510.480 903.654 45.228.481 5,3 CELULOSE IRANI - 235.407 1.679.951 14,0 - 190.796 1.501.839 12,7 CTC - - 691.448 0,0 1.031 - 812.958 0,1 DURATEX - 1.528.917 9.340.796 16,4 - 1.698.855 9.465.574 17,9 FERBASA - 197.866 1.657.620 11,9 - 212.746 1.856.461 11,5 FIBRIA - 4.351.641 34.440.328 12,6 - 4.253.008 38.693.331 11,0 JBS 2.673.113 977.040 102.815.763 3,6 2.767.250 967.761 108.695.951 3,4 KLABIN - 3.656.596 29.313.729 12,5 - 4.147.779 30.549.541 13,6 MARFRIG 112.454 51.236 20.258.803 0,8 119.621 54.758 21.301.799 0,8 MINERVA 141.706 - 8.886.186 1,6 241.317 - 11.905.325 2,0 RAÍZEN 973.373 - 22.610.564 4,3 1.276.321 - 23.780.800 5,4 SÃO MARTINHO 470.241 - 7.380.892 6,4 586.362 - 8.691.883 6,7 SLC 521.174 - 5.453.376 9,6 522.997 - 5.293.685 9,9
9 SUZANO HOLDING S.A. - 4.072.528 29.502.617 13,8 - 4.548.897 28.645.797 15,9 SUZANO PAPEL E CELULOSE - 4.072.528 29.399.313 13,9 - 4.548.897 28.522.982 15,9 TERRA SANTA 195.161 - 2.102.087 9,3 202.684 - 2.222.459 9,1 TREVISA - 34.885 187.566 18,6 - 30.540 186.390 16,4 WLM 12.297 18.811 485.568 6,4 12.617 16.040 473.834 6,0 TOTAL 7.653.450 20.120.041 360.746.074 - 8.222.428 21.587.166 377.499.141 -
Fonte: Dados da pesquisa.
Por meio da Tabela 1, visualiza-se a evidenciação dos ativos biológicos como circulantes e não circulantes, além do percentual do ativo biológico em relação ao ativo total, tomando como base o artigo de Kruger, S. D.; et al. (2014), que por sua vez analisou o tratamento contábil dos ativos biológicos e produtos agrícolas nas cooperativas de Santa Catarina, onde concluiu que as entidades analisadas ainda não estão atendendo de forma plena o que rege o CPC 29.
Ao observar a Tabela 1, conclui-se que o montante de ativo biológico de maior valor está localizado no ativo não circulante, justificado por enquadrar todas as florestas de eucalipto e florestas de pinus, animais imaturos e de produção, além das demais culturas permanentes.
No ativo circulante por sua vez, enquadram-se basicamente os animais destinados ao abate, classificados como maduros e consumíveis, as culturas temporárias, assim como, soja milho, trigo, algodão e sorgo e o ciclo de produtividade da cana-de-açúcar referente aos períodos evidenciados.
Outro ponto importante da análise está no período de evidenciação de cada entidade. As empresas Biosev, CTC, Raizen, e São Martinho evidenciam seus ativos biológicos de forma que o exercício contábil se inicie no primeiro dia do mês de abril e termine no último dia do mês março do próximo ano calendário.
A Brasil agro por sua vez, inicia seu ano contábil em julho (1º dia) e o finaliza no último dia do mês de junho do ano calendário posterior. As demais empresas seguem o ano calendário (tendo seu início no primeiro dia do mês de janeiro e seu término no último dia de dezembro, do mesmo ano) como referência para divulgação de cada exercício contábil.
Por meio da tabela 1 pode-se observar ainda que no ano de 2016 a empresa Fibria Celulose S.A. dentre as empresas analisadas, possui o maior valor de ativos biológicos evidenciados.
Ainda no ano de 2016, a empresa Trevisa Investimentos S.A. destaca-se por possuir a maior porcentagem de ativos biológicos sobre os ativos totais, ou seja, 18,6% do total de ativos da entidade referem-se a ativos biológicos.
Já no ano de 2017, como mostra a tabela 1, a entidade que apresentou maior valor contábil de ativos biológicos foi a empresa Susano Papel e Celulose S.A. e sua controladora Susano Holding S.A, onde evidenciam todo seu valor no ativo não circulante.
No quesito maior porcentagem no ano de 2017 é valido ressaltar a empresa Duratex S.A., onde pode-se verificar que cerca de 17,9% de seus ativos totais referem-se a ativos biológicos.
Observa-se ainda que a empresa Centro de Tecnologia Canavieira S.A. (CTC), demonstrou a menor evidenciação de ativos biológicos dentre todas as entidades analisadas,
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tanto no quesito valor contábil quanto no que se refere a porcentagem de ativos biológicos sobre ativos totais, sendo que no período de 2016 não houve divulgação de valores, e no ano de 2017 a evidenciação não atinge 1% do valor total de seus ativos.
O baixo valor de divulgação da CTC justifica-se pela empresa possuir objetivos sociais de pesquisa, ou seja, os ativos biológicos adquiridos pela empresa servem para a realização de experimentos na busca de melhoramentos genéticos e inovações tecnológicas.
Para verificar o atendimento ao pronunciamento técnico CPC 29, foi utilizado o mesmo check-list empregado por Kruger, S. D.; et al. (2014), primeiramente elaborado por Silva et al. (2012), onde o mesmo busca identificar qual o nível de evidenciação dos ativos biológicos das entidades analisadas. Desta forma a Tabela 2, demonstrada a seguir, retrata qual a frequência absoluta e relativa das respostas alcançadas por meio da realização de pesquisas nas notas explicativas evidenciadas por cada uma das empresas estudadas entre os anos de 2016 e 2017. Tabela 2: Listagem dos itens de divulgação determinados pelo CPC
Itens do CPC 29 referentes à divulgação de ativos biológicos e produtos
agrícolas SIM %
1) Há divulgação de ganho ou perda do período em relação (apresentação dos saldos
inicial e final do período):
a) Ao valor do ativo biológico? 19 95
b) Ao produto agrícola? 5 25
c) À mudança no valor justo, menos a despesa de venda dos ativos biológicos? 19 95
2) Há descrição de cada grupo de ativos biológicos e produtos agrícolas? 19 95
3) Há distinção entre os ativos biológicos:
a) Consumíveis e de produção? 15 75
b) Maduros e imaturos? 7 35
4) Há divulgação da natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos
biológicos? 20 100
5) Há divulgação de mensurações ou estimativas não-financeiras de quantidade
físicas:
a) De cada grupo de ativos biológicos no final do período? 19 95
b) Da produção agrícola durante o período? 4 20
6)
Há informações sobre o método e as premissas significativas aplicados na determinação do valor justo de cada grupo de produto agrícola no momento da colheita e de cada grupo de ativos biológicos?
19 95
7) Há divulgação do valor justo, menos a despesa de venda do produto agrícola
colhido durante o período, determinado no momento da colheita? 4 20
8) Há informação sobre:
a) A existência e o total de ativos biológicos cuja titularidade legal seja restrita? 3 15
b) A existência e o total dos produtos agrícolas cuja titularidade seja restrita? 1 5
9) Há divulgação do montante de ativos biológicos dados como garantia de
exigibilidades? 9 45
10) Há informações sobre o montante de compromissos relacionados com o
desenvolvimento ou aquisição de ativos biológicos? 11 55
11) Há divulgação das estratégias de administração de riscos financeiros relacionadas
com a atividade agrícola? 17 85
12) Há conciliação das mudanças no valor contábil de ativos biológicos entre o início
e o fim do período corrente? 17 85
13) Se, sim, a conciliação inclui:
a) Ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a despesa de venda? 17 85
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a) Aumentos devido às compras? 5 25
b)
Reduções atribuíveis às vendas e aos ativos biológicos classificados como mantidos para venda ou incluídos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade?
5 25
c) Reduções devidas às colheitas? 6 30
d) Aumento resultante de combinação de negócios? 1 5
e) Diferenças cambiais líquidas decorrentes de conversão das demonstrações
contábeis para outra moeda de apresentação? 4 20
f) E, também, do oposto, ou seja, de conversão de operações em moeda estrangeira
para a moeda de apresentação das demonstrações da entidade? 4 20
15)
Há divulgação separada do total da mudança no valor justo menos a despesa de venda dos ativos biológicos decorrentes de mudanças físicas e de alterações de preços no mercado, incluído no resultado?
11 55
16) Se, sim, as informações são por:
a) Grupo/conta/tipo de ativo? 10 50
17) A entidade mensura ativos biológicos pelo custo, menos qualquer depreciação e
perda no valor recuperável acumuladas? 2 10
18) Se, sim, divulga:
a) Descrição dos ativos biológicos e/ou produtos agrícolas? 2 10
b) Explicação da razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado de forma
confiável? 2 10
c) Se possível, uma faixa de estimativas dentro da qual existe alta probabilidade de
se encontrar o valor justo? 0 0
d) O método de depreciação utilizado? 0 0
e) A vida útil ou a taxa de depreciação utilizada? 0 0
f) O total bruto e a depreciação acumulada (adicionada da perda por
irrecuperabilidade acumulada) no início e no final do período? 0 0
g) Ganho ou perda reconhecido sobre a venda de ativos biológicos mantidos pelo
custo? 0 0
h) Perdas irrecuperáveis? 0 0
i) Reversão de perdas no valor recuperável? 0 0
j) Depreciação? 0 0
19)
A menção de ativos biológicos previamente mensurados pelo custo, menos qualquer depreciação e perda de valor recuperável que se tornaram mensuráveis pelo valor justo?
1 5
20) Se, sim:
a) Há uma descrição dos ativos biológicos? 1 5
21) Se, sim:
a) Há uma explicação da razão pela qual a mensuração do valor justo se tornou
mensurável de forma confiável? 1 5
22) Se, sim:
a) Há informações sobre o efeito da mudança? 0 0 Fonte: Dados da pesquisa.
Por meio da Tabela 2, é possível visualizar o resultado da listagem dos itens de divulgação determinados pelo CPC 29, sobre as análises realizadas torna-se essencial dar maior ênfase em algumas conclusões.
Foi possível verificar que cerca de 95% das empresas estudadas evidenciam o valor do ganho ou perda no período (divulgando saldo inicial e final de cada exercício) em relação aos ativos biológicos e a mudança no valor justo, menos a despesa de venda desses ativos, no entanto no que diz respeito ao produto agrícola, apenas 25% das empresas o evidenciam. O
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baixo porcentual deste quesito se justifica pelo fato de sete das vinte empresas analisadas não possuírem produtos agrícolas, desta forma se analisar a divulgação dos produtos agrícolas sobre as empresas que efetivamente o possuem, o percentual aumentaria para 39%, de certa forma ainda se considera baixo o nível de evidenciação desses produtos.
Referente à descrição de cada grupo de ativos biológicos e produtos agrícolas, o nível de evidenciação apresentou bom resultado, sendo que 95% das empresas atendem esta exigência da normativa contábil CPC 29 e 100% divulgam a natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biológicos.
A classificação dos ativos biológicos entre consumíveis e de produção, atendeu a exigência em 75% das empresas, sendo que as florestas, em sua maioria, utilizam a madeira cortada para a produção de papel e embalagens. No entanto, algumas empresas também utilizam esses ativos para outros fins, assim como a produção de biorredutores, a produção de painéis de madeira, ou até mesmo para realizar a venda do ativo no momento da colheita. Por outro lado, a divulgação dos ativos biológicos devidamente separados entre maduros e imaturos atenderam a exigência em apenas 35% das empresas analisadas, demonstrando que ainda é necessária a atualização e emprenho de algumas empresas para o completo atendimento do que exige o pronunciamento técnico CPC 29.
Em relação à divulgação das estimativas não financeiras das quantidades físicas de estoque dos ativos biológicos pode-se verificar que cerca de 95% das empresas atenderam a normativa, já em relação aos produtos agrícolas a divulgação ocorreu em apenas 20% das entidades.
As divulgações das premissas significativas para mensuração do valor justo também podem ser consideradas relevantes, pois cerca de 95% das entidades divulgaram tais métodos, sendo que, em sua maioria, seguem o que estabelece o mercado.
A maioria das entidades baseiam-se principalmente no preço do ativo, na produtividade, no custo de plantio e no custo de produção, além do ciclo médio de vida e de reprodução no caso das empresas que possuem mensuração de animais vivos.
Os resultados citados acima referentes à divulgação das premissas de mensuração dos ativos biológicos, divergem com os resultados alcançados por Silva et al. (2013), que, em seu estudo, embora tenham utilizado como amostra empresas de capital aberto e empresas de capital fechado, pode constatar um alto grau de precariedade no que diz respeito ao atendimento desta exigência.
Outras informações relevantes não localizadas nas notas explicativas, foram a divulgação da existência e o total de ativos biológicos cuja titularidade legal seja restrita e o montante desses ativos concedidos como garantias, onde o nível de atendimento à normativa foi respectivamente 15 % e 45%, podendo-se considerar o resultado extremamente baixo, pois os referidos itens também são considerados essenciais para a tomada de decisão, resultando assim em uma escassez de informações relevantes para os usuários externos.
Pode-se observar ainda que 85% da amostra selecionada evidenciaram as estratégias utilizadas pela administração para evitar os riscos financeiros que estão relacionados a atividade agrícola, e 55% informaram o total de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou aquisição de ativos biológicos.
As empresas, Minerva e WLM (incluídas no somatório das empresas que evidenciaram) afirmaram não possuir quaisquer riscos financeiros, com compromissos ou climáticos, além de reconhecer a inexistência de ativos com titularidade restrita ou dada como garantia de
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exigibilidades, ou seja, embora não possuam nenhuma das exigências, acabaram por atender a normativa.
Apenas duas das vinte empresas analisadas possuem ativos biológicos mensurados pelo custo, menos qualquer depreciação e perda no valor recuperável. No entanto, do total de exigências de divulgação para este caso, ambas as empresas divulgaram apenas a descrição dos ativos biológicos que necessitavam ser divulgados pelo custo, menos despesa de venda e a explicação da razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável, que em ambos os casos, justifica-se pela falta de mercado existente para os referidos ativos biológicos. De todas as entidades analisadas apenas uma delas (a Klabin) realiza a menção de ativos biológicos previamente mensurados pelo custo, menos qualquer depreciação e perda de valor recuperável que posteriormente se tornaram mensuráveis pelo valor justo. Em suas notas explicativas a Klabin menciona a utilização do custo histórico para a mensuração das florestas de pinus e eucalipto até completarem cinco e três anos de plantio respectivamente, justificando a utilização de tal método pelo fato de só ser possível realizar análises de crescimento e expectativa de produção, estes necessários para determinação do valor justo, após os determinados ativos ultrapassarem tal período de desenvolvimento.
5 Conclusões e recomendações
O presente artigo teve como objetivo demonstrar o nível de atendimento às exigências estabelecidas pelo Comitê de pronunciamentos Contábeis CPC 29 pelas empresas listadas na B3, no que rege a evidenciação dos ativos biológicos. Para iniciar a pesquisa primeiramente foram selecionadas as empresas listadas na B3 que continham evidenciação de ativos biológicos em suas demonstrações contábeis. Os dados utilizados para a elaboração das tabelas cujo propósito é servir de instrumento de análise foram retirados das notas explicativas divulgadas por cada entidade nos anos de 2016 e 2017.
Na análise dos resultados observou-se que as empresas não estão atendendo por completo o total das exigências estabelecidas pela normativa contábil CPC 29, assim como mencionam Machado, Victor, Matts (2016), onde evidenciaram que o nível de divulgação das empresas analisadas ainda é muito baixo, o que prejudica a análise e interpretação das informações por parte dos usuários externos, consequentemente prejudicando a relação de empresa e mercado.
Desta forma, convergindo com o presente artigo, a pesquisa de Talaska, Oliveira (2017), também chegaram a conclusão de que o grau de conformidade total com o CPC 29 não atinge nenhuma das entidades, ou seja, embora o nível de divulgação tenha aumentado no decorrer dos anos, nenhuma das empresas atende por completo o que estabelece o pronunciamento contábil CPC 29.
Conclui-se, portanto, que itens básicos de divulgação, aqueles capazes de auxiliar os usuários externos a compreenderem as informações, que por sua vez auxiliam na tomada de decisão, não estão sendo evidenciados por grande parte das empresas estudadas, assim como, a classificação dos ativos biológicos entre maduros e imaturos.
Pode-se observar que a maioria das empresas, cerca de 65% não divulgam a separação desses ativos de acordo com a norma, sendo possível relacionar este resultado com o estudo de Figueira e Ribeiro (2015), Silva, et al. (2013) e o de Scherch, et al. (2013), em que ambos mencionam em suas pesquisas a falta de divulgação desses itens.
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Observou-se ainda que apenas duas empresas analisadas, evidenciaram seus ativos pelo método de custo menos despesa de venda, sendo elas a JBS e a Marfrig (empresas do segmento alimentício e proteína animal). Ambas divulgaram em suas notas explicativas a descrição dos ativos biológicos e a devida justificativa do motivo que não possibilitou a utilização do valor justo como método de mensuração, assim como rege a normativa do pronunciamento contábil CPC 29.
A JBS justifica a mensuração de suas aves e ovos pelo método de custo menos despesas de venda, pelo fato de seu período de desenvolvimento ser muito curto, desta forma não podem ser mensuradas de forma confiável, e dos suínos e ovinos, devido a não existência de mercado ativo.
A Marfrig por sua vez justifica a mensuração das aves pelo custo menos despesa de venda, pela afirmação de que não existe mercado ativo para tal item. Por outro lado, observou-se que as mesmas entidades não divulgaram observou-se há estimativa de encontrar valor justo ou até mesmo o método e a taxa de depreciação utilizada, sendo assim pode-se verificar a falta do atendimento do total de divulgações exigidas pelo CPC 29.
Embora tenham sido apresentadas diversas falhas na divulgação, é possível apontar pontos positivos que mereçam ser ressaltados. A utilização do valor justo como método de mensuração para os ativos biológicos é um deles, sendo que todas as empresas o utilizam, com exceção de parte dos ativos biológicos evidenciados pelas empresas JBS S.A. e Marfrig Global Foods S.A. que foram mencionados anteriormente.
Desta forma pode-se chegar à mesma conclusão de Silva, et al. (2013), que em sua pesquisa levantou como ponto positivo o atendimento das exigências do CPC 29 quanto a utilização do valor justo como método de mensuração pela maioria das entidades analisadas, sendo que por meio desta informação é possível “indicar acesso a informação mais próxima do volume de riqueza dos negócios” (SILVA, 2013, p.45).
Por meio do presente artigo pode-se destacar a importância da realização devida de evidenciação dos ativos biológicos de acordo com o que estabelece o CPC 29, para garantir aos usuários externos o acesso a informações relevantes capazes de auxiliar na tomada de decisão, assim como já havia sido destacado anteriormente pelos estudos de Machado, Victor, Matts (2016), Silva, et al. (2013), Scherch, et al. (2013), e Wanderley, Leal, Silva (2012), onde ressaltam a essencialidade do aumento da preocupação com o nível de divulgação exigido pela normativa por parte das empresas.
Machado, Victor, Matts (2016) levantam a possibilidade de a Comissão dos Valores Mobiliários (CVM), criar um modelo de divulgação das notas explicativas que contenham todas as informações necessárias e que exija as empresas a preenche-lo por completo, resultando em um maior numero de informações evidenciadas e consequentemente o completo atendimento do CPC 29.
Como sugestão para estudos futuros, recomenda-se que sejam realizadas pesquisas referentes à relevância da adoção do valor justo para mensuração de ativos biológicos, a fim de demonstrar quais as vantagens da utilização desse método na mensuração de ativos. Contribuindo para aumentar a quantidade de pesquisas relacionadas a este tema e consequentemente contribuindo para instigar a frequente discussão sobre o que menciona presente assunto.
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