CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Ramon Vago 1 Fabiano Antônio Babilon2

RESUMO

Este artigo possui como objeto de estudo o momento de ocorrência da constituição definitiva do crédito tributário, tendo em vista a lacuna deixada pelo Código Tribunal Nacional, sob a qual a doutrina e a jurisprudência têm se debruçado na tentativa de construir uma interpretação uniforme. Com intuito de trazer uma luz sobre a questão do marco inicial da prescrição tributária, que coincide com a constituição definitiva do crédito, este artigo realiza uma minuciosa análise da doutrina e da jurisprudência acerca do tema.

Palavras-chave: Obrigação tributária. Crédito Tributário. Constituição do crédito tributário.

Constituição definitiva do crédito tributário. Marco inicial da prescrição tributária. Dies a

quo do prazo prescricional tributário.

ABSTRACT

This article has as object of study the moment of occurrence of the definitive tax assessment, in view of the gap left by the National Court Code, under which the doctrine and the jurisprudence have been trying to construct a uniform interpretation. In order to shed light on the issue of the initial framework of tax prescription, which coincides with the definitive tax assessment, this article performs a thorough analysis of the doctrine and jurisprudence on the subject.

Keywords: Tax liability. Tax debit. Tax assessment. Definitive tax assessment.

Start of the limitation period. Dies a quo of the limitation period.

INTRODUÇÃO

O presente artigo abordará a constituição definitiva do crédito tributário, perfazendo uma análise doutrinária e jurisprudencial acerca do tema. Além de súmulas e julgados, serão analisadas as ideias de diversos estudiosos que discutem a forma pela qual o crédito é constituído e, em que momento, segundo a legislação tributária brasileira, sua constituição é considerada definitiva.

O desfecho perseguido por este estudo consiste na identificação do marco temporal da constituição definitiva do crédito tributário, fixando de modo preciso o dies a quo da contagem do prazo prescricional, com intuito de encontrar uma solução plausível para a lacuna deixada pelo Código Tributário Nacional.

1 - Administrador, Contador, Especialista em Direito Tributário e Acadêmico do Curso de Direito - UNESC 2 - Especialista em Direito Público, professor do UNESC

Para alcançar os objetivos apresentados, utilizar-se-á como metodologia a pesquisa bibliográfica e exploratória, através de um estudo teórico sobre o tema em questão.

Ademais, a pesquisa é sem dúvidas de grande relevância, uma vez que a ausência de conceito expresso previsto na legislação tem gerado divergência doutrinária acerca do tema.

1 DIFERENCIAÇÃO ENTRE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A teoria geral das obrigações nos ensina que as relações jurídicas surgem com o acontecimento de uma situação prevista em lei, pela desobediência da lei (ato ilícito) ou mesmo por vontade das partes, possuindo como elementos um vínculo de atributividade (poder de pretender ou exigir algo), um objeto (dar, fazer ou deixar de fazer), um sujeito passivo e um sujeito ativo. Ensina-se que os vínculos obrigacionais são instaurados pela incidência da norma jurídica sobre os fatos sociais que, por serem regulados por regras do direito, denominam-se fatos jurídicos. Mas, em todos os campos do direito, especialmente no direito tributário, encontramos certa dificuldade para compreender o fenômeno da incidência da norma, dado que, para o direito, não existem “fatos reais”, mas apenas fatos jurídicos. Sobre isso, Carvalho (2015, p. 517) enfatiza:

Em rigor, não é o texto normativo que incide sobre o fato social, tornando-o jurídico. É o ser humano que, buscando fundamento de validade em norma geral e abstrata, constrói a norma jurídica individual e concreta, na sua bimembridade constitutiva, empregando, para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como adequada, vale dizer, a linguagem competente. Instaura, desse modo, o fato e relata seus efeitos prescritivos, consubstanciados no laço obrigacional que vai atrelar os sujeitos da relação. E tal atividade, que consiste na expedição de uma norma individual e concreta, somente será possível se houver outra norma, geral e abstrata, que lhe sirva de fundamento de validade.

A relação jurídico-tributária é considerada uma relação obrigacional e não foge do conceito geral, exceto por nunca surgir da manifestação da vontade das partes. Nessa relação, temos um ente estatal no polo ativo, como o sujeito detentor de um direito subjetivo, e no polo passivo o contribuinte como o sujeito portador de um dever jurídico. Sendo assim, pode-se dize que “consiste a obrigação tributária no poder que o Estado tem de exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa, de acordo com a previsão em lei” (MARTINS, 2011, p. 144).

Verificada no mundo dos fatos a concretização da hipótese de incidência tributária, dizemos que ocorreu o fato gerador, que faz nascer a obrigação tributária principal, que é

um vínculo jurídico entre o Estado e o Contribuinte, tendo por objeto a prestação em dinheiro que se refere o art. 3º do CTN (BRASIL, 2020, p. 836).

Machado (2015), contudo, nos ensina que obrigação principal e crédito no direito privado são duas faces de uma mesma relação, mas que no direito tributário brasileiro os referidos elementos representam dois momentos diferentes da relação jurídico-tributária. Em seu entendimento, o surgimento da obrigação sempre precede a constituição do crédito, pois o próprio Código Tributário Nacional fez essa distinção ao referir que a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador e o crédito surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza. Ao falar sobre o art. 139 do CTN, Harada (2018, p. 608) também explica o posicionamento oficialmente adotado pelo Código:

Tratadistas de renome têm criticado a redação desse dispositivo por entenderem que o crédito tributário nasce juntamente com a obrigação tributária, subsiste e se extingue simultaneamente com ela. Entretanto, como bem esclarecido por Ruy Barbosa Nogueira, o CTN separada a obrigação tributária como pretensão e responsabilidade (Haftung) do crédito já como dívida (Schuld). De fato, ocorrida, concretamente, a situação legislativa surge a obrigação tributária. A ocorrência do fato gerador instaura o vínculo jurídico entre os sujeitos ativo e passivo, cabendo ao primeiro a apuração do quantum da prestação devida, através do lançamento fiscal previsto no art. 142 do CTN.

Em realce, trazemos à tona a percepção do STJ (BRASIL, 2000, n.p)3_{, manifestada} através do Resp. 250.306/DF, que dá âncora à posição doutrinária dominante, que defende a dualidade da relação jurídico-tributária: “O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN)”.

No que diz respeito à aparente incoerência em se falar no surgimento da obrigação do sujeito passivo sem um respectivo crédito do sujeito ativo prontamente constituído, que representa o objeto exigível da relação obrigacional, Amaro (2014) ressalta que o termo obrigação possui diversas acepções, podendo designar tanto o dever jurídico quanto a própria relação jurídica, que designa o vínculo entre o devedor e o credor. Machado (2015, p. 56), na mesma linha de raciocínio, explicou esse fenômeno de modo mais detalhista:

Quando norma contida na lei tributária incide sobre o fato nela previsto como “gerador” do dever de pagar determinado tributo, ou determinada multa, surge uma relação com efeitos mínimos, ainda em estágio embrionário, que o CTN chama de obrigação tributária (art. 113). Essa relação jurídica de grau mínimo dá ao Fisco apenas o direito potestativo de acertá-la e liquidá-la, e ao sujeito passivo (contribuinte responsável), o dever de submeter-se a essa possibilidade de acertamento.

3 Disponível para consulta no endereço eletrônico: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/344081/recurso-especial-resp-250306-df-2000 0021404-3

Dos ensinamentos anterioremente destacados, depreendemos que o que surge com a ocorrência do fato gerador é a obrigação principal como relação jurídico-tributária (vínculo obrigacional), que terá por objeto futuro uma só coisa: o pagamento de tributo, que visto pela perspectiva do sujeito ativo é crédito, mas para o sujeito passivo é débito. Não há mesmo como dissociá-los, pois imaginar débito sem crédito é como imaginar uma situação na qual determinada pessoa estivesse em débito com outra, mas a última nada tivesse a receber da primeira.

A clara compreensão dessas ideias é necessária para se entender o conceito de crédito definitivamente constituído.

2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO

2.1 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO

Partindo do posicionamento defendido por expressiva doutrina e referendado pelo STJ, segundo qual o crédito é constituído pelo lançamento, e não pela simples ocorrência do fato gerador, seguimos com sua elucidação. O art. 142 do CTN (BRASIL, 2020, p. 848) é o dispositivo legal que o descreve, relacionando-o diretamente à constituição do crédito, assim como segue:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Deduzimos do dispositivo anteriormente citado que o lançamento é um procedimento administrativo vinculado e obrigatório, pelo qual a autoridade administrativa privativamente constitui o crédito. Há também quem entenda, em despeito ao que preevê o CTN, que o lançamento não é procedimento, mas sim ato, todavia, esse aspecto não é tão relevante para a nossa pesquisa. Alexandre (2015) o classifica como um procedimento de natureza jurídica mista, sendo constitutivo em relação ao crédito e declaratório quanto à obrigação, uma vez que a obrigação decorre de fato gerador já concretizado, pendente apenas de verificação. Harada (2018, p. 609) assim explicou a natureza mista do lançamento adotada pelo CTN:

O legislador brasileiro, superando a interminável discussão acerca da natureza jurídica do lançamento, fixou-se na tese de que ele tem efeito meramente declaratório da obrigação tributária, mas constitutivo³ do crédito tributário. Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art. 114 do CTN).

Todavia, uma corrente minoritária, amparada na teoria monista, sustenta que o lançamento tem natureza declaratória, partindo da leitura que obrigação e crédito nasceriam juntos com a ocorrência do fato gerador, como é o caso de Coêlho (2010), ao argumentar que o lançamento não possui função absolutamente criadora do crédito, senão que declaratória de sua existência prévia, tendo o mesmo nascido com a ocorrência do fato gerador, que instaura a obrigação e o crédito.

Quanto às modalidades de lançamento, o CTN (Brasil, 2020, p. 849) oficialmente reconhece três formas: lançamento por declaração, previsto no art. 147, lançamento de ofício, previsto no art. 149, e lançamento por homologação, conforme art. 150. Essas três modalidades são assimiladas por alguns como o nível de participação do contribuinte no processo de constituição do crédito, e por outros, como o próprio meio que encerra sua constituição. A divergência existe porque alguns estudiosos partem da interpretação literal do texto do CTN, compreendendo que a única forma de constituição do crédito é o lançamento feito pela autoridade administrativa. Contudo, conforme será demonstrado, tal afirmação não procede, pois “há tributos, e técnicas tributárias, que não comportam lançamento ou são lançados pelo próprio contribuinte” (BALEEIRO, 2002, p. 781).

2.2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO PRÓPRIO SUJEITO PASSIVO

Assim como Baleeiro, Paulsen (2015) também nos ensina que o crédito pode ser constituído ou formalizado por outros meios e não está restrito ao lançamento, pois, segundo ele, há casos em que o lançamento não é necessário, uma vez que a declaração apresentada pelo contribuinte, com caráter de confissão de débito faz as vezes do lançamento, dando liquidez e certeza do crédito a favor do fisco e conferindo-lhe plena exigibilidade. Ainda, de acordo com o autor, como o CTN não regula a constituição do crédito através da confissão, a interpretação literal do art. 142 levaria a equivocada interpretação de que a única modalidade de lançamento existente é a de ofício, já que, de certa forma, o lançamento por declaração também não passa de um lançamento de ofício instruído por informações prestadas pelo contribuinte. Carvalho (2015) também aposta na mesma tese, argumentando que o crédito tributário nasce com sua formalização

(aplicação da regra-matriz de incidência), mas que a formalização pode ser feita tanto pela autoridade administrativa, por meio do lançamento, quanto pelo próprio contribuinte, por meio do cumprimento de seus deveres instrumentais (obrigações acessórias).

Melo (2007) reforça que apesar de o CTN ter decidido que o lançamento é privativo da autoridade administrativa, a realidade jurídica é outra, porque a maioria dos tributos é liquidada sem lançamento, mesmo que posterior (por homologação). A essa situação ele denomina “tributo sem lançamento”.

Santi (2011) chega a considerar que o CTN reconhece expressamente a possibilidade de o contribuinte constituir o crédito, quando em seu §1º, art.150, dispõe que o pagamento antecipado extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação. Isto é, se o extingue, há de se considerar a preexistência de crédito constituído. O autor fala ainda que o dever de o contribuinte constituir o crédito sozinho, fazendo o pagamento antecipado, está previsto no caput do art. 150, mas que isso só é possível quando não ocorrer a tipificação de nenhum dos dispositivos do art. 149.

Silva (2012), por outro lado, apesar de também compreender possível a constituição do crédito pelo sujeito passivo, sustenta que isso ocorre por delegação do ato administrativo do lançamento:

A competência para constituir o crédito tributário é “privativa” e, portanto, delegável (lei federal nº 9.784/99, art. 11, 12 e 13) [...] Então, por ser “privativa” a competência para constituir o crédito tributário, o ato correspondente ao exercício da competência - o lançamento - pode ser executado por qualquer pessoa a que a autoridade administrativa, tenha, por lei, dado poderes para tanto.

Em síntese, enquanto Baleeiro (2002), Paulsen (2015), Carvalho (2015), Melo

(2007) e Santi (2011) entendem que a constituição do crédito pelo contribuinte ocorre sem lançamento, Silva (2012) já compreende que a constituição do crédito pelo contribuinte ocorre por meio de delegação do lançamento.

De todo modo, a corroborar com a posição defendida pelos autores citados, no que tange à possibilidade da constituição do crédito pelo próprio contribuinte, persiste transcrever o entendimento do STJ (2020, p. 582), à luz da Súmula 436: "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco". A referida súmula teve como fundamento, dentre outros dispositivos, no art. 5º, § 1º do decreto-lei nº 2124 (BRASIL, 2020, n.p.)4_:

4 Disponível para consulta no endereço eletrônico:

Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.

§1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.

Não nos parece que a súmula 436 tenha ignorado o método de constituição do crédito adotada pelo CTN, mas apenas conferiu uma interpretação mais coerente à hipótese do lançamento por homologação. Devemos compreender que o lançamento obrigatório feito pela autoridade administrativa, quando representado pelo ato de homologação, tem o condão de verificar a exatidão do real montante de tributos devido pelo contribuinte e lançar as eventuais diferenças devidas, seja ocasionadas por erro, omissão ou outro motivo, conforme previsto nos incisos IV, IV e VII, do art. 149, do CTN (BRASIL, 2020, p. 849), e não necessariamente conferir exigibilidade ao crédito auto-constituído pelo sujeito passivo, pois este já se encontra exigível em razão da confissão de dívida.

Com o devido respeito aos ilustres mestres que pregam que somente o lançamento feito pela autoridade administrativa pode constituir o crédito tributário, o que se constata na realidade é que a confissão de dívida indubitavelmente constitui o crédito tributário, seja porque faz as vezes do lançamento, dispensando-o, como entende Paulsen (2015), seja porque ocorre autolançamento por delegação, como compreende Silva (2012).

2.3 CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A discussão mais relevante sobre a contagem do prazo prescricional tributário gira em torno do termo “constituição definitiva”, pois, com a constituição definitiva do crédito tributário, inicia-se a contagem do prazo prescricional, conforme previsto no art. 174 do CTN (BRASIL, 2020, p. 852). Sobre o assunto, a doutrina está dividida em duas correntes que analisaremos nos parágrafos seguintes.

Inaugurando a primeira corrente, Carvalho (2015, p. 599-600) sustenta a seguinte tese: “A contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) do devedor”. No mesmo sentido, Harada (2018 p. 610) afirma: "A atividade do lançamento, que é obrigatória e vinculada, tem-se por concluída com a notificação do resultado ao sujeito passivo, quando então se opera a constituição definitiva do crédito tributário”.

Indo um pouco além, Santi (2011) manifesta seu descontentamento com a ideia da existência da constituição definitiva em oposição a constituição provisória, embora, na compreensão do estudioso, a constituição definitiva também consista no lançamento devidamente concluído, ou seja, regulamente notificado ao sujeito passivo.

Embora nenhum dos autores citados tenha explicado com maior aprofundamento suas razões, a defesa da constituição definitiva do crédito pela notifição do lançamento parece estar amparada na ideia de que o crédito é constituído em etapas, sendo elas: 1 surgimento automático da obrigação principal, em razão da ocorrência do fato gerador; 2 -constituição do crédito pelo lançamento, que somente é considerado concluído com a notificação do sujeito passivo.

Destoando da primeira corrente, Sabbag (2018) inaugura explicando que a definitividade está relacionada à indiscutibilidade do crédito, isto é, o crédito tributário estará definitivamente constituído quando não for mais possível discuti-lo administrativamente. Em igual sentido, Melo (2014, p. 154-155) ensina:

A ação pra cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos contados da data da sua constituição definitiva (art. 174, CTN), que ocorre no momento em que a Fazenda passa a ter condição jurídica de ingressar com a ação judicial. Para tanto, é necessário promover o lançamento (direto ou de ofício) e aguardar o curso de prazo para o sujeito passivo apresentar Defesa; ou caso, esta seja oferecida, esperar decisão administrativa definitiva que mantenha a exigência tributária. Também a declaração de débito tributário por parte do sujeito passivo implicará o mesmo efeito jurídico. Somente depois de verificadas as situações apontadas é que a Fazenda estará apta para reclamar judicialmente o crédito tributário.

E na mesma direção, Barsani (2010, p. 71-72) explica:

No direito tributário, a notificação do lançamento é o marco divisório entre a decadência e a prescrição. Antes da notificação do lançamento só é possível correr o prazo decadencial; após, quando o crédito tributário estiver definitivamente constituído, isto é, tornar-se líquido, certo e exigível, começa a correr o prazo prescricional. O crédito tributário só estará definitivamente constituído quando não houver mais dúvidas quanto a sua existência e a seu valor, ou seja, quando for líquido e certo. Assim, o contribuinte notificado do lançamento tem o prazo de 30 dias para efetuar o pagamento ou apresentar sua impugnação. Se ele nada fizer, decorrido o prazo, será considerado revel, e o crédito restará definitivamente constituído. Se ele apresentar impugnação e perder na esfera administrativa, após a decisão definitiva ter-se-á a constituição definitiva do crédito tributário.

Também em favor da corrente da indiscutibilidade do crédito, Machado (2015, p. 227) encerra nosso raciocínio:

Há quem entenda que o prazo prescricional se inicia desde o momento em que a Fazenda notifica o sujeito passivo a fazer o pagamento do crédito tributário, mesmo que ainda seja cabível defesa ou recurso. É que o crédito tributário já estaria definitivamente constituído. Mas a interposição de defesa, ou recurso, suspenderia o curso da prescrição.

Prevaleceu, tanto no extinto TFR como no STF, o entendimento segundo o qual a prescrição só tem seu início quando o crédito tributário esteja definitivamente constituído, vale dizer, quando a Fazenda Pública tenha ação para fazer a respectiva cobrança. E na verdade não se poderia cogitar de prescrição antes do nascimento da ação. Concluído o procedimento de lançamento e assim constituído o crédito tributário, o Fisco intima o sujeito passivo a fazer o respectivo pagamento. Se este não é feito no prazo legal, o direito do fisco estará lesado, nascendo, então, para este, a ação destinada à proteção de seu direito creditório.

Alguns trabalhos acadêmicos relatam ainda a existência de uma suposta terceira corrente minoritária, segundo a qual a constituição definitiva ocorre com a Inscrição em dívida ativa. Contudo, a nosso ver, tal corrente não merece estudo aprofundado, uma vez que procede da má interpretação dos escritos de Zelmo Denari. O que Denari (2002) argumenta, na realidade, é que a definitividade de tributos apurados mediante auto de infração ocorre com o decurso do prazo de impugnação, ou quando impugnados, com a decisão final administrativa irrecorrida ou irrecorrível. A inscrição em dívida ativa estaria relacionada com a constituição definitiva do crédito tributária, no sentido de que o crédito só pode ser inscrito após definitivamente constituído.

Descartada a terceira corrente pelas razões expostas, podemos afirmar que atualmente existem apenas duas correntes sérias que se apresentam como solução para o problema estudado: 1ª - aquela que se baseia na notificação do lançamento; 2ª - aquela que leva em consideração o momento da indiscutibilidade do crédito.

Das duas correntes selecionadas para estudo, constatamos que a primeira também não passa pelo crivo de uma análise mais atenta, pois, considerando o entendimento proveniente do art. 189 do Código Civil (BRASIL, 2020, p. 194), segundo o qual a pretensão ou direito de ação nasce com a violação do direito subjetivo, nos parece mais sensato considerar que o crédito somente estará definitivamente constituído a partir do momento em que a execução fiscal se torna possível (princípio da actio nata). Do contrário, estar-se-ia admitindo que o prazo para a execução fiscal estaria correndo antes mesmo que ela fosse possível, o que soa uma injustificável contradição.

Além disso, devemos levar em consideração que a notificação é requisito de eficácia do lançamento, pois, sem ela, o lançamento é inexistente, o que encontra respaldo na decisão do Ministro Herman Benjamin, no Agravo em Recurso Especial n° 1654294 RS (BRASIL, 2020, n.p)5_:

5 Decisão disponível no endereço eletrônico: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/827824320/agravo-em-recurso-especial-aresp-1654294-rs-2020-0018355-0?ref=serp

[...] O lançamento se aperfeiçoa com a notificação do contribuinte para efetuar o pagamento do tributo, sendo considerada suficiente a remessa do carnê com o valor da anuidade, ficando constituído em definitivo o crédito a partir de seu vencimento, se inexistente recurso administrativo. 2. A notificação do sujeito passivo é condição de eficácia do lançamento. A presunção de legitimidade da certidão de dívida ativa descrita no art. 3º da Lei 6.830/80 somente deve ser considerada estando a dívida regularmente inscrita. Assim, a falta de notificação válida implica ausência de aperfeiçoamento do lançamento e de constituição do crédito tributário. 3. Ausente a comprovação de regular notificação do executado, há ensejo à nulidade do título executivo e à extinção da execução fiscal. [...]

Em outras palavras, ou temos um lançamento efetivamente realizado (notificado), ou não temos. Não há o que se falar em definitivadade do crédito com a efetivação do lançamento.

A propósito, cumpre-nos assinalar que, desde a década de oitenta, o STF mantém-se firme com a temantém-se da indiscutibilidade do crédito, mantém-seguindo o voto do Ministro Néri da Silveira, no julgamento do Recurso Extraordinário 93749 RJ (BRASIL, 1981, n.p)6_:

I.P.I. LANCAMENTO. DECADENCIA. PRESCRIÇÃO. CTN, ARTS. 173, PARÁGRAFO ÚNICO, 174 E 151, III. A TEOR DO ART. 151, III, DO CTN, AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS, NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO, SÃO FORMAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, PRESSUPONDO, ASSIM, LANCAMENTO JA EFETUADO. COM A LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO CONSUMA-SE O LANCAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, ART. 142). A DECADENCIA SÓ E ADMISSIVEL NO PERIODO ANTERIOR A ESSA LAVRATURA. DEPOIS, ENTRE A LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO E A DECISÃO DO RECURSO ADMINISTRATIVO DE QUE SE TENHA VALIDO O CONTRIBUINTE, NÃO MAIS CORRE PRAZO PARA DECADENCIA E AINDA NÃO INICIOU A FLUENCIA DO PRAZO DE PRESCRIÇÃO, EM FACE DO DISPOSTO NO ART. 151, III, DO CTN. DECORRIDO O PRAZO PARA O RECURSO ADMINISTRATIVO, SEM QUE HAJA OCORRIDO SUA INTERPOSIÇÃO, OU DECIDIDO O RECURSO ADMINISTRATIVO INTERPOSTO PELO CONTRIBUINTE, DA-SE A CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, A QUE ALUDE O ART. 174 DO CTN, COMECANDO A FLUIR O PRAZO DE PRESCRIÇÃO DA PRETENSAO DO FISCO, DA DATA DA CIENCIA DA DECISÃO DEFINITIVA AO CONTRIBUINTE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO PELO FUNDAMENTO DA LETRA D, DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL, MAS DESPROVIDO.

Por fim, destaque-se que, após diversas teses desencontradas de suas turmas, o STJ (BRASIL, 2020, p. 824-835) finalmente uniformizou seu entendimento na mesma direção manifestada pelo STF, como se verifica da súmula n° 622:

A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a constituição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo prescricional para a cobrança judicial.

6 Disponível para consulta no endereço eletrônico: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14690815/recurso-extraordinario-re-93749-rj?ref=serp

Por todas razões expostas neste capítulo, seja pela coerência lógica do raciocínio, seja pelo respaldo do STJ e do STF, a solução proposta pela corrente da indiscutibilidade do crédito nos parece ser a mais acertada.

3 CONCLUSÃO

Como evidenciado, existem grandes doutrinadores do direito tributário que consideram a constituição e a constituição definitiva do crédito uma só coisa, sustentando que ele definitivamente se constitui com a notificação do lançamento ao sujeito passivo. Todavia, devemos considerar que a notificação do sujeito passivo representa a constituição primária do crédito, pois, antes disso, sequer existe crédito, mas apenas obrigação ilíquida.

Levando-se também em consideração o conceito de prescrição construído pelo Código Cívil, a conclusão inevitável é que o crédito somente se encontrará definitivamente constituído a partir do momento em que a execução fiscal se torne possível.

O fato é que, com a notificação do lançamento de um tributo, o fisco não pode ainda inscrevê-lo em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal, pois seu direito ainda não foi violado. Por consequência, para os fins a que se destina a ideia de crédito definitivamente constituído, deve-se considerar que o mesmo só se encontrará nessa condição depois de vencido o prazo para pagamento, ou, no caso de ter sido impugnado, quando a decisão for irrecorrível em âmbito administrativo, pois só então a execução fiscal poderá ser proposta.

Pelo exposto, fica evidenciado que para doutrina majoritária, para o STJ e para o STF, a constituição definitiva do crédito tributário ocorre quando o crédito torna-se indiscutível administrativamente, pois só então a dívida poderá ser executada.

REFERÊNCIAS

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BALEEIRO, A. Direito tributário brasileiro: atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.

BARSANI, M. G. Decadência e prescrição no direito tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010.

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