MARCOS DANIEL MAI
A TRIBUTAÇÃO DOS REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS, PELO ISS: A IMPOSSIBILIDADE DA TRANSMISSÃO DA COBRANÇA PARA O
USUÁRIO DO SERVIÇO
Três Passos (RS) 2014
MARCOS DANIEL MAI
A TRIBUTAÇÃO DOS REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS, PELO ISS: A IMPOSSIBILIDADE DE TRANSMISSÃO DA COBRANÇA PARA O
USUÁRIO DO SERVIÇO
Monografia final do Curso de Graduação em Direito objetivando a aprovação no componente curricular Monografia.
UNIJUÍ – Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.
DCJS – Departamento de Ciências Jurídicas e Sociais.
Orientador: MSc. Luiz Gustavo Steinbrenner
Três Passos (RS) 2014
Dedico este trabalho a todos que de uma forma ou outra me auxiliaram e ampararam-me durante tão importante etapa da minha vida.
AGRADECIMENTOS
A Deus, acima de tudo, pelo dom da vida, força e coragem.
A minha esposa Rafaela e aos meus pais, pelo incentivo, coragem e apoio prestados nos momentos mais difíceis.
A meu orientador, Professor Luiz Gustavo Steinbrenner, e ao Professor Luis Paulo Zeifert, pela amizade, dedicação e disponibilidade no desempenho de seus misteres.
A todos que colaboraram de uma maneira ou outra durante a trajetória de construção deste trabalho, meu muito obrigado!
“As novas idéias são primeiro ignoradas, depois são violentamente combatidas, depois são adotadas como evidentes justamente pelos que as combateram.”
RESUMO
O presente trabalho de conclusão de curso faz uma análise sobre o Imposto Sobre Serviços (ISS), mais especificamente sobre a impossibilidade da transmissão da cobrança aos usuários dos serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais. O primeiro capítulo aborda questões quanto a competência para sua instituição, fato gerador, sujeitos envolvidos e alíquotas, bem como sobre a possibilidade dos registros públicos, cartorários e notarias figurarem como sujeitos passivos do referido imposto. Já o segundo capítulo debruça-se sobre os argumentos que impedem a transmissão da cobrança aos usuários dos debruça-serviços, destacando-se as teses da não ocorrência da substituição tributária, da remuneração dos prestadores de serviços através de emolumentos e da impossibilidade de alteração do sujeito passivo da relação jurídico-tributária através de lei municipal.
Palavras-Chave: Imposto Sobre Serviços. Registros públicos. Cartorários. Notariais. Transmissão da cobrança. Usuários. Impossibilidade..
RESUMEN
Este trabajo de finalización hace un análisis sobre el Tax Service (ISS), más concretamente, sobre la imposibilidad de la transmisión a los usuarios de los servicios prestados por los registros públicos, cartográficos y notariales de carga. El primer capítulo trata de los temas de la competencia de la institució, hecho desencadenante, esas tasas involucradas y, así como sobre la posibilidad de, registros públicos notariales y cartográfica incluye tanto cómo los contribuyentes de este impuesto. El segundo capítulo se centra en los argumentos que impiden la transmisión de forma gratuita a los usuarios de los servicios, sobre todo la tesis de la no ocurrencia de la sustitución de impuestos, la remuneración de los proveedores de servicios de honorarios y la incapacidad para cambiar el contribuyente relación jurídica - tributaria a través de la ley municipal.
Palabras clave: tasa de servicio. Los registros públicos. Cartográficos. Notariales. Transmisión de carga. Usuarios. Imposibilidad.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 09
1 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS ... 11
1.1 Conceito e competência ... 11
1.2 Fato gerador ... 13
1.3 Alíquotas mínima e máxima ... 15
1.4 Sujeitos envolvidos ... 16
1.4.1 Sujeito ativo ... 16
1.4.2 Sujeito passivo ... 16
1.4.2.1 Os registros públicos, cartorários e notariais, como sujeitos passivos do ISS ... 18
2 ARGUMENTOS CONTRÁRIOS A TRANSMISSÃO DA COBRANÇA DO ISS PARA OS USUÁRIOS DOS SERVIÇOS ... 22
2.1 A substituição tributária ... 22
2.2 A remuneração através de emolumentos... 28
2.2.1 Dispositivos legais ... 28
2.2.2 Definição e natureza jurídica ... 30
2.3 A impossibilidade das leis municipais alterarem o contribuinte do ISS ... 34
CONCLUSÃO ... 36
REFERÊNCIAS ... 38
ANEXO A ... 40
ANEXO B ... 41
INTRODUÇÃO
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), modernamente denominado de Imposto Sobre Serviços (ISS), está positivado no art. 156, III, da Constituição Federal e tem os Municípios e o Distrito Federal como entes competentes para sua instituição.
Neste tom, a Lei Complementar nº 116/2003 regulamenta a cobrança do respectivo tributo, sendo que sua lista anexa define, de forma taxativa, os serviços cuja prestação é fato gerador do ISS, entre eles os itens 21 e 21.01, que autorizam a tributação dos serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais.
Dito isto, a referida Lei Complementar inovou, uma vez que os registros públicos, cartorários e notariais, calcados principalmente na tese da imunidade recíproca, até então não eram tributados pelo ISS, sendo que tal mudança gerou verdadeiras batalhas judiciais, culminando com o julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 3.089, firmando o entendimento que a tributação é constitucional e, portanto, plenamente possível.
Não satisfeitos com o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, os notários passaram a discutir se o ISS deveria ser cobrado sobre alíquota fixa ou variável, de acordo com o valor do serviço prestado. Essa questão que também foi dirimida quando do julgamento da ADI acima mencionada, ocasião em que os Ministros se posicionaram pela incidência de alíquota variável.
Mais uma vez vencidos, os notários, tabeliães e oficiais de registros, autorizados por dispositivos de leis municipais, passaram a transmitir a cobrança do ISS para os tomadores dos serviços.
E é justamente neste último ponto que será focada a discussão do presente trabalho, com a apresentação de algumas teses que entendem ser indevida a transmissão do ônus tributário aos tomadores desses serviços, sendo elas a da utilização do instituto da substituição tributária de maneira aparente ou maquiada e da remuneração pelos serviços prestados através de emolumentos, os quais são definidos pela Corregedoria de Justiça, o que impede que lei municipal altere seu valor.
1 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
O Estado para a manutenção de sua estrutura e prestação do serviço público, necessita de receita publica, a qual pode ser originária, proveniente da exploração do próprio patrimônio do Estado, ou derivada que é a proveniente do poder de império do Estado que, ao
adentrar no patrimônio do particular, lhe retira parte da sua riqueza a título de tributos.
Não é demasiado ressaltar que tributo é gênero do qual comporta algumas espécies. Segundo a Constituição Federal, art. 145, são espécies de tributos os Impostos, Taxas e a Contribuição de Melhoria, sendo denominada de classificação trinária dos tributos.
De outro turno, a doutrina e a jurisprudência classificam os tributos em cinco espécies, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Especiais.
A Constituição Federal estabeleceu a competência de cada ente para a instituição dos seus tributos. Para efeitos de nosso estudo, nos interessa a competência tributária de um tributo específico, qual seja, o Impostos Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN, também modernamente denominado de Imposto Sobre Serviços (ISS), o qual o inciso III do art. 156 da CF estabeleceu ser da competência do Município.
Assim, neste primeiro capítulo será realizado um estudo sobre o Imposto Sobre Serviços (ISS), sendo abordadas questões como conceito e competência, fato gerador, alíquota, entre outros.
1.1 Conceito e competência
Antes de adentrarmos no estudo da competência para instituição do Imposto Sobre Serviços (ISS), nos parece de grande valia conceituar o termo serviço, sobre o qual incidirá o referido imposto.
Trabalho; desempenho de atividade material ou imaterial com fim produtivo e intenção de lucro; toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a administração pública, como: demolição, conserto, instalação, montagem, operação, conservação, reparação, adaptação, manutenção, transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos técnico-profissionais [...]
Em complemento, Maria Helena Diniz (apud HUGO DE BRITO MACHADO, 2012, p. 414) reza que “serviço quer dizer ‘o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva.’”
Dito isto, o ISS tem os Municípios e o Distrito Federal como entes competentes para sua instituição e está previsto no art. 156 da Constituição Federal (CF) e na Lei Complementar 116/2003 (LC 116/2003).
Conforme já referido, o art. 156, CF estabelece que “Compete aos Municípios instituir imposto sobre: III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.” (grifo nosso)
Já a Lei Complementar nº 116/2003, em seu art. 1º, reza que “O imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, [...]
Estabelecida a competência, vale destacar que, conforme o art. 156, III, CF, os serviços compreendidos no art. 155, II, CF, ou seja, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, não são tributáveis pelo ISS, mas sim pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS).
Em adição, a Lei Complementar nº 116/2003 faz a mesma restrição, ou seja, reza que não são tributados pelo ISS os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, pois estes são tributados pelo ICMS (PAULO; ALEXANDRINO, 2009).
Importante referir que tanto a CF no seu art. 156, III, a LC 116/2003 no seu art. 1º, bem como o CTN no já revogado artigo 71, fazem referência à expressão Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Porém esta não é a melhor expressão uma vez que a LC 116/03 estabeleceu, de maneira taxativa, os serviços tributáveis, fazendo com que se torne mais técnica a expressão Imposto sobre Serviços – ISS, uma vez que este imposto não incide
sobre serviços de qualquer natureza, senão aqueles estabelecidos na referida Lei Complementar e excetuados os serviços tributados pelo ICMS.
Note-se que, dentro da lista estabelecida pela LC 116 está previsto nos itens 21 e 21.01, os serviços de registros públicos, cartorários e notariais. Vejamos:
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 [...]
21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. 21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. [...]
Por fim, ratifica-se a expressa previsão legal que permite a tributação dos registros públicos, cartorários e notariais, pelo ISS.
1.2 Fato gerador
Num primeiro momento, antes de trazer à baila conceitos doutrinários, é de suma importância referenciar o art. 1º, LC 116/2003, o qual diz que:
Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Após a indicação do dispositivo legal que, de forma direta, define por si só o fato gerador do ISS, qual seja, prestação dos serviços constantes da lista anexa à LC 116/2003, se
torna necessária a análise de alguns conceitos da doutrina atinentes ao tema.
De acordo com Ricardo Cunha Chimenti e Andréa de Toledo Pierri (2005, p. 228):
O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços de qualquer natureza, enumerados em lei complementar de caráter nacional, desde que tais serviços não estejam compreendidos na competência dos Estados. Ou seja, somente pode ser cobrado ISS daqueles serviços (físicos ou intelectuais) previstos na lista que acompanha a legislação pertinente e que não estejam compreendidos na área do ICMS.
Observada a lei complementar da União, inclusive quanto à lista de serviços, os Municípios podem instituir o ISS descrevendo o seu fato gerador em lei ordinária municipal.
Já Eduardo Sabbag (2011, p. 911) menciona que o fato gerador do ISS:
É a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constantes da Lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens. Portanto, não está compreendida no fato gerador do ISS:
a) a prestação de serviços a si próprio;
b) a prestação de serviço decorrente de vínculo empregatício;
c) a prestação de serviço por prestadores de trabalho avulso e por sócios
ou administradores de sociedades;
d) a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação (campo de incidência do ICMS – art. 155, II, CF);
e) a prestação de serviços para o exterior (isenção heterônoma para o
ISS, prevista no art. 156, § 3º, II, da CF e art. 2º, I, da LC 116/2003);
f) a prestação de serviços pelo próprio Pode Público (imunidade – art.
150, VI, “a”, da CF). (grifos do autor)
Por outro lado, segundo Machado (2012, p. 418):
Não constitui fato gerador do ISS a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados (Lei Complementar 116/2003).
Nesse sentido, Machado (2012, p. 414) ensina que “A prestação do serviço, para ser tributável, há de ser remunerada [...].”
Já Chimenti e Pierri (2005, p. 228) referem que “Para que incida o ISS exige-se a habitualidade e a finalidade lucrativa quanto aos serviços prestados, ainda que estes não se constituam como atividade principal do prestador.”
Em adição, Chimenti e Pierri (2005, p. 229) lecionam que “O Supremo Tribunal Federal, em conformidade com a opinião geral dos juristas, já deliberou que a lista é taxativa, isto é, somente são tributáveis os serviços nela mencionados.”
Diante do conjunto de argumentos acima expostos, conclui-se que o fato gerador do ISS são os serviços constantes na Lista Anexa à LC 116/2003, sendo que os itens 21 e 21.01 preveem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, bem como possui como requisitos para a incidência do imposto a habitualidade, finalidade lucrativa e remuneração quando da prestação dos mesmos.
1.3 Alíquotas mínima e máxima
No que se refere as alíquotas, importante destacar o art. 156, § 3º, I, CF, o qual reza que cabe a União, através de lei complementar, fixar as alíquotas máxima e mínima do ISS.
Neste diapasão, Machado (2012, p. 416) ensina que:
Nos termos do art. 8º da Lei Complementar 116/2003, a alíquota máxima do ISS é de 5%. É razoável sustentar que sua alíquota mínima é de 2%, nos termos do art. 88 do ADCT, com redação que lhe deu a Emenda Constitucional 3, de 12.6.2002.
Diante das referências feitas acima, trazemos à baila art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT):
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento [...]
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.
Seguindo tal entendimento, a alíquota mínima foi instituída como meio de evitar as chamadas guerras fiscais entre os municípios brasileiros, sendo que o art. 88 do ADCT reza que estão vedadas isenções ou qualquer outro benefício que implique em redução, mesmo que indireta, da referida alíquota mínima (ALEXANDRINO; PAULO, 2009).
Em complemento, Sabbag (2011, p. 994) diz que “Os municípios possuem autonomia para fixar as alíquotas, por meio de suas leis ordinárias municipais, respeitados os limites que devem ser determinados em lei complementar.”
Por derradeiro, conclui-se que os Municípios possuem autonomia para delimitar as alíquotas mínima e máxima do ISS, porém deverão observar os limites, de dois e cinco por cento, estabelecidos no ADCT e na CF, respectivamente.
1.4 Sujeitos envolvidos
Neste tópico serão abordadas a delimitação e a classificação dos sujeitos envolvidos, trazendo a definição de que são os sujeitos ativos e os sujeitos passivos do ISS.
1.4.1 Sujeito ativo
A caracterização do sujeito ativo possui estreita relação com a competência para a instituição, sendo que esta já foi analisada anteriormente. Neste sentido, em sede de complementação, pode-se dizer no que tange ao sujeito ativo do ISS, a própria Constituição Federal e a LC 116/2003 o define com propriedade.
Neste tom, o art. 156, III, CF reza que “Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
Já o art. 1º, LC 116/2003 define que “Art. 1º. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal [...]”
Após realizada esta breve exposição da legislação, tem-se que os Municípios e o Distrito Federal, entes competentes para a instituição do ISS, são os sujeitos ativos do referido imposto.
1.4.2 Sujeito passivo
Diferentemente da definição do sujeito ativo, a qual é realizada claramente pela legislação, a dos sujeitos passivos merece maior análise doutrinária, a qual será realizada no decorrer deste ponto.
Primeiramente, ressalta-se o disposto no art. 5º, LC 116/2003, o qual reza leciona que “Contribuinte é o prestador do serviço.”
O mesmo entendimento tem o doutrinador Anis Kfouri Jr. (2012, p. 465), pois menciona apenas que o “ISS tem como seu contribuinte o prestador do serviço [...]”
Apesar da concisa definição de sujeito passivo, há de se fazer menção às exceções trazidas pela legislação, bem como buscar um maior entendimento doutrinário acerca dos sujeitos passivos do ISS.
Nesse sentido, Sabbag (2011, p. 990) acrescenta que:
É sujeito passivo do ISS o prestador de serviços, empresa (exemplo: hotel) ou profissional autônomo (exemplos: médico, dentista, contador, advogado, ou seja, todos os “vendedores dos bens imateriais”), com ou sem estabelecimento fixo (art. 5º da LC n. 116/2003). Portanto, não serão considerados contribuintes – art. 2º, II, da LC n. 116/2003:
a) os que prestam serviços em relação de emprego; b) os trabalhadores avulsos (estivadores, conferentes);
c) os diretores e membros de Conselhos Consultivo ou Fiscal de Sociedades. (grifos do autor)
Ao proceder a leitura dos ensinamentos de Sabbag, percebe-se que estes estão em perfeita consonância com o que diz o art. 2º da LC 116/2003.
Também cabe destacar a importante diferenciação entre trabalhador autônomo e trabalhador avulso feita por Machado (2012, p. 418-419):
Trabalhador autônomo é o que presta serviços por sua própria conta, tem condições para o desempenho de sua atividade sem subordinar-se àquele para quem trabalha. Sua prestação de serviços é, para ele prestador, permanente, mas em relação a determinada pessoa para a qual o serviço é prestado a prestação pode ser permanente ou eventual.
Trabalhador avulso é o que presta serviços com a intermediação do sindicato de sua categoria, regido por legislação específica. Ou, então, presta serviços na dependência daquele para quem trabalha, sem caracterizar-se como empregado, apenas em razão da natureza eventual do serviço prestado.
Feitos os apontamentos necessários, tem-se que os serviços prestados pelos trabalhadores autônomos são tributados pelo ISS, enquanto que os prestados pelos trabalhadores avulsos não o são.
Em adição, Machado (2012, p 420) apresenta com clareza os sujeitos passivos do ISS:
A rigor, temos na legislação do ISS três espécies de contribuintes, a saber: (a) o prestador de serviços, como pessoa física, qualificado como trabalhador autônomo; (b) a pessoa jurídica, na qual o serviço é tratado como mercadoria e o imposto calculado sobre a receita bruta; e (c) a sociedade de profissionais, que, embora seja pessoa jurídica, paga o imposto em valor fixo multiplicado pelo número de sócios.
Por derradeiro, realizada a delimitação dos sujeitos passivos do ISS, tem-se que os serviços dos registros públicos, cartorários e notariais, conforme prevê a LC 116/2003, também são passíveis da tributação pelo imposto acima citado, sendo que tal situação, hoje consolidada e pacífica, já foi palco de grandes discussões doutrinárias, as quais abordaremos com maior ênfase no tópico a seguir.
1.4.2.1 Os registros públicos, cartorários e notariais, como sujeitos passivos do ISS
Como já mencionado no tópico anterior, atualmente a tributação dos registros públicos, cartorários e notariais, pelo ISS é pacífica, porém tal consolidação somente foi possível após intensas discussões doutrinárias e batalhas judiciais.
A não tributação dos registros públicos, cartorários e notariais, pelo ISS era defendida pela tese da imunidade recíproca, sendo que Sabbag (2011, p. 317) apresenta, de forma precisa e concisa, os dois principais argumentos “pró-cartório”, sendo o primeiro deles:
1. As atividades registrais, cartorárias e notarias, exercidas sob delegação estatal, conservam sua natureza jurídica pública, e, segundo a jurisprudência do STF, as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos. Sendo assim, a atividade notarial e registral, ainda que executada no âmbito de serventias extrajudiciais não oficializadas, constituiu, em decorrência da sua própria natureza, função revestida de estatalidade, sujeitando-se, por isso mesmo, a um regime estrito de direito público (ver ADI-MC n. 1.378/ES, Pleno, rel. Min. Celso de
Mello, j.30-11-1995). Portanto, é inconstitucional a cobrança do ISS sobre serviços notariais e registrais porque não há como incidir impostos sobre os referidos serviços, que já são remunerados mediante taxa;
Como mencionado anteriormente, a imunidade recíproca, demonstrada no argumento acima, foi o principal pilar argumentativo dos cartórios para que não fossem tributados pelo ISS.
Já o segundo argumento, conforme Sabbag (2011, p. 317)
2. Na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03 se incluem,
nos termos do § 3º do seu art. 1º, tão somente os serviços públicos delegados para fins de exploração econômica mediante a cobrança de “preços”, que têm na tarifa a sua unidade de medida, daí por que, embora previstos no subitem 21.01 da referida Lista, as atividades registrais, cartorárias e notariais não são alcançadas pelo ISS. Aliás, tais serviços, prestados pelos registradores públicos e notários, não têm o lucro como meta principal, mas, sim, a eficiente prestação dos serviços a eles delegados, tanto que são objeto de contraprestação por “emolumentos” (legítimas taxas), e regulados e fiscalizados pelo Poder Judiciário (art. 236, § 1º, da CF).
O segundo argumento, assim como o primeiro, não merece prosperar, haja vista que a levantada bitributação não ocorre, pois os emolumentos representam a contraprestação pelos serviços prestados, sendo plenamente cabível a tributação. Nesta esteira, a remuneração recebida pelos titulares dos registros públicos, cartorários e notariais, não são as taxas cobrados dos contribuintes pela prestação dos serviços, mas sim repasses, por parte do Poder Público, do montante arrecadado (SABBAG, 2011).
Neste diapasão, Sabbag (2011, p. 314) é enfático ao lecionar que:
Ao nosso ver, as serventias notariais e registrais não gozam de imunidade tributária, devendo assumir os encargos tributários que lhe são pertinentes: ISS e outros tributos, v.g., taxa de alvará etc.
A atividade de notário e registrador não é típica de servidores públicos, e as serventias extrajudiciais, mantidas pelo poder público, não constituem órgãos públicos. Os titulares dessas serventias, enquanto delegados de função pública, são particulares em colaboração com a administração, ou seja, particulares alheios à intimidade do aparelho estatal, que acabam praticando atividades próprias do Poder Público. Nesse passo, os notários e registradores se desincumbem dessas atividades sob regime próprio, privado, desvinculado do regime a que se submetem os serviços públicos prestados
diretamente pelo Estado, pelos próprios servidores públicos. Estes não se confundem, portanto, com os titulares das serventias.
Como se sabe, a imunidade recíproca não abrange as empresas públicas, sociedades de economia mista, suas subsidiárias e sociedades controladas direta ou indiretamente pelo poder público, nem agentes privados delegatários de serviços públicos (concessionários, permissionários e autorizatários).
Assim, percebe-se que os cartorários, registradores e notariais, assim como as empresas concessionárias, permissionárias e autorizatárias, prestam serviços públicos com a finalidade precípua de obter lucro, o que lhes tornam tributáveis pelo ISS.
Tão exaustivas foram as discussões acerca da tributação ou não tributação dos registros públicos, cartorários e notariais, pelo ISS que tal questão chegou ao Supremo Tribunal Federal, ocasião em que este firmou entendimento pela possibilidade da tributação, o que ganhou efeito erga omnes após o julgamento, em 13 de fevereiro de 2008, da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 3.089.
Seguindo este raciocínio, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2009, p. 268) dizem que:
Ponto interessante diz respeito à possibilidade de incidência de ISS na prestação de serviços públicos. A matéria foi apreciada pelo STF no julgamento da ADI 3.089, ajuizada pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil - Anoreg/BR contra os itens 21 e 21.01 da lista de serviços anexa à LC 116/2003, que autorizam os municípios a instituir o ISS sob os serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
Firmou a Corte Suprema o entendimento de que os serviços públicos quando exercidos por delegação do Poder Público, isto é, prestados por particulares (embora sob regime predominante de direito público), podem sofrer incidência do ISS, descabendo cogitar a aplicação da regra de imunidade recíproca vazada no art. 150, VI, “a”, da Constituição.
Conforme asseverou o Min. Joaquim Barbosa, “nada impede a cobrança do ISS sobre uma atividade explorada economicamente particular”, ainda que se trate de atividade estatal delegada.
Nesta ótica, percebe-se que a discussão sobre a tributação, diante da argumentação trazida pela doutrina e pelos Ministros do STF, quando do julgamento da ADI nº 3.089, a tributação dos registros públicos, cartorários e notariais, pelo ISS é questão já pacificada.
Por conseguinte, pode-se perceber que a tributação dos cartórios, registros públicos e notariais, pelo ISS vem sendo realizada num processo evolutivo, onde três estágios ficaram
bem latentes, quais sejam: a) num primeiro momento os referidos serviços não eram tributados, sendo que a possibilidade de tributação foi chancelada pelo STF quando do julgamento da ADI nº 3.089; b) Num segundo estágio, vendo-se vencidos no aspecto a existência do fato gerador do tributo, passou-se a discutir sobre a forma de tributação, se fixa ou variável, ou seja, os notários passaram a defender a tese de que os serviços notariais e de registro deveriam ser tributados por quantia fixa e não com base no preço dos serviços prestados, sendo que o STF já analisou a questão na ADI nº 3089, firmando entendimento que pelo princípio da capacidade contributiva, seria incompatível a tributação fixa, estabelecendo a possibilidade da tributação sobre o valor do serviço prestado; c) Por fim, hoje nos deparamos sobre a questão da possibilidade ou não de se repassar ao usuário do serviço (terceiro) a responsabilidade pelo pagamento do tributo, mencionando o art. 6º da LC 116/03 como justificativa para tal.
Neste sentido, vejamos o que diz o art. 6º da LC 116/03:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. § 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Vencida a primeira etapa dos estudos acerca do ISS e da possibilidade de tributação dos registros públicos, cartorários e notariais pelo referido imposto, o próximo capítulo debruçar-se-á sobre os argumentos contrários a transmissão da cobrança do ISS para os usuários dos serviços, bem como ao estudo dos emolumentos, do instituto da substituição tributária, entre outros.
2 ARGUMENTOS CONTRÁRIOS A TRANSMISSÃO DA COBRANÇA DO ISS PARA OS USUÁRIOS DOS SERVIÇOS
Inicialmente, cabe destacar que alguns Municípios têm transmitido, através de lei municipal autorizadora, a cobrança do ISS para os usuários dos serviços dos registros públicos, cartorários e notariais, utilizando-se, de maneira equivocada, a regra do art. 6º, LC 116/2003, o qual reza que:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Por outro lado, como já mencionado no encerramento do tópico anterior, este capítulo abordará as algumas das teses doutrinárias que defendem a não transmissão da cobrança do ISS para os usuários dos serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais, sendo elas a substituição tributária, a remuneração dos serviços prestados através do pagamento de emolumentos e a impossibilidade das leis municipais alterarem o contribuinte do ISS, face o que dispõe a LC nº 116/2003.
2.1 Substituição tributária
Como já mencionado, o art. 6º, LC 116/2003, traz em seu bojo o instituto da substituição tributária, o qual é amplamente aplicado em diversos tributos, mais notadamente no ICMS e Imposto de Renda, vejamos o que diz o dispositivo legal:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Neste tom, o art. 6º, LC 116/2003 tem como amparo o art. 128 do Código Tributário Nacional, o qual possui a seguinte redação:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Feita a primeira observação legal, mostra-se importante à definição doutrinária do instituto, sendo que Sabbag (2011, p. 683) menciona que a substituição tributária é:
também intitulada responsabilidade originária ou de 1º grau, dá-se quando a terceira pessoa (substituto) vem e ocupa o lugar do contribuinte (substituído), antes da ocorrência do fato gerador. A esta pessoa, que a lei ordena que substitua o contribuinte, dá-se o nome de “responsável por substituição” ou “contribuinte substituto”, ou, ainda “substituto tributário”. Aqui a obrigação de pagar, desde o início, é do responsável, ficando o contribuinte desonerado de quaisquer deveres.
Em adição, completando o raciocínio acima iniciado, José Eduardo Soares de Melo (apud SABBAG, 2011, p. 683) diz que:
[...] trata-se a substituição de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalmente do fato imponível, da materialidade descrita (hipoteticamente) na norma jurídica, não podendo ser configurado por mera ficção do legislador. Deve inserir-se em uma realidade do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pessoas só pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva. (grifos do autor)
A definição trazida pelo autor é, de fato, muito elucidativa, uma vez que traduz perfeitamente a intenção dos dispositivos legais do CTN e da LC nº 116/2203 acima mencionados.
Em adição, buscando a maior compreensão do instituto, faz-se a diferenciação entre o contribuinte e o responsável tributário, a qual é realizada pelo CTN, em seu art. 121, senão vejamos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A doutrina segue na mesma esteira adotada pelo CTN, sendo que Ricardo Alexandre (2014, p. 301) menciona que:
Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta que constitua o respectivo fato gerador; caso contrário, será denominado responsável. Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão legal. Assim, o responsável integra a relação jurídico-tributária como devedor de um tributo, sem possuir relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador. (grifos do autor)
Em complemento, Sabbag (2010, p. 677) define o contribuinte como:
a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originária, existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo (e/ou multa) e a que participou diretamente do fato imponível, dele se beneficiando economicamente.
Por outro lado, Sabbag (2010, p. 678) define responsável como:
a pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos. (grifo do autor)
Já Luciano Amaro (2009, p. 298) é esclarecedor ao definir os conceitos de contribuinte e responsável, senão vejamos:
Sujeito passivo da obrigação principal, por seu turno, é gênero, abrangente de duas espécies: o contribuinte e o responsável. Com efeito, na letra do Código, o sujeito passivo da obrigação principal diz-se contribuinte “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” (art. 121, parágrafo único, I). Qualifica-se, porém, como
responsável “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
128, que adiante analisaremos, dá a idéia de que o responsável deva ser alguém (um terceiro) vinculado ao fato gerador. (grifos do autor)
Dito isto, percebe-se que o contribuinte do ISS é o prestador dos serviços, ou seja, os registradores, cartorários e notariais, sendo que os usuários dos serviços, por expressa previsão legal constante nas leis municipais autorizadoras (Códigos Tributários Municipais), estão suportando o ônus tributário, na qualidade de responsáveis tributários, uma vez que estes não integram a relação jurídico-tributária, pois esta ocorre entre o fisco (Administração Pública Municipal – sujeito ativo) e os prestadores, sujeitos passivos da relação.
Diante das considerações acima realizadas, tem-se que a aplicação prática do instituto da substituição tributária consiste na total desobrigação dos contribuintes no que se refere a retenção e pagamento do referido imposto, cabendo os responsáveis tributários (usuários dos serviços) a total responsabilidade por essas atividades.
Todavia isto não ocorre no cotidiano, uma vez que, apesar das leis municipais transferirem a responsabilidade para os usuários dos serviços (responsáveis tributários por substituição), os registros públicos, cartorários e notariais é que fazem a retenção dos valores devidos e o repasse ao fisco, o que denota uma “substituição tributária aparente” ou “maquiada”.
Neste diapasão, Machado (2009, p. 411) leciona que:
Aliás, os responsáveis tributários como tais eleitos pelo legislador municipal “estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada a sua retenção na fonte” (Lei Complementar n. 116/2003, art. 6º, §1º). Com mais razão,
portanto, devem ser os contribuintes exonerados de qualquer
responsabilidade nas hipóteses em que existirem responsáveis tributários eleitos pelo legislador municipal com o dever de fazer a retenção do imposto na fonte. Façam ou não essa retenção, eles são obrigados ao pagamento, não havendo razão, portanto, para responsabilização dos contribuintes. (grifos do autor)
Em complemento, Josiane Minardi (2014, p. 254) menciona que:
Nos casos de substituição tributária, a obrigação tributária passa a ser entre o credor e o substituto, sendo este o único sujeito passivo da relação jurídico-tributária, pois não pode haver na mesma relação jurídica dois sujeitos
passivos: substituído e substituto. Alei que estabelece a mudança retira do polo passivo o substituído e insere o substituto.
Logo, o fisco deve exigir o tributo apenas do substituto e não do substituído que nada tem a ver com essa relação instaurada.
Em consequência, percebe-se que o raciocínio acima demonstrado é balizado pela doutrina, ou seja, a atual sistemática de retenção e pagamento do ISS é apenas uma forma de desobrigar os registros públicos, cartorários e notariais, transferindo assim o ônus tributário aos contribuintes.
Neste sentido, Luís César Souza Queiroz (apud SABBAG, 2010, p. 683) expõe com clareza os argumentos/motivos que justificam a adoção da substituição tributária, vejamos:
Observe que “o instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento do interesse da chamada “Administração Tributária”. Muitas vezes é difícil para a Administração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Daí surgir o regime jurídico da substituição tributária que se justifica, basicamente, por três importantes motivos:
a) pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente
pulverizados;
b) pela necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a
evasão ilícita; e
c) como medida indicada para agilizar a arrecadação e,
consequentemente, acelerar a disponibilidade de recursos”.
Ainda neste sentido, Minardi (2014, p. 255) ratifica que “A responsabilidade por substituição é muito utilizada para facilitar a fiscalização e a arrecadação para o Fisco.”
Expostos os motivos que justificam a utilização do instituto da substituição tributária, verifica-se que, no caso do ISS, sua aplicação apenas geraria mais transtornos a Administração Tributária, uma vez que o número de contribuintes seria aumentado, consequentemente causando mais dificuldades na fiscalização e retardando a arrecadação, indo em total desencontro aos motivos que levam a sua utilização.
Por derradeiro, ratifica-se que o argumento de que a substituição tributária não cabe no caso do ISS devido pelos registradores, cartorários e notariais, bem como a atual sistemática de transmissão da cobrança aos usuários dos serviços consiste apenas numa “maquiagem” com o fito de desonerar os reais contribuintes do imposto.
Neste diapasão, com fins de elucidação da prática que está sendo adotada, podemos citar como exemplo o Município de Três Passos – RS, que no parágrafo 11 do artigo 3º da Lei Complementar Municipal nº 001/91, autorizou a cobrança das partes interessadas, senão vejamos:
§ 11. Em razão da natureza dos serviços citados no parágrafo anterior
serem de serviços delegados, poderão ser cobrados das partes interessadas e por elas suportadas até o percentual de 3%, ficando os tabeliães, oficiais e registradores obrigados pela sua retenção e repasse aos cofres públicos nos prazos e condições estabelecidos dos valores no montante total da alíquota prevista no Código Tributário Municipal para esta atividade. (incluído pela LC 19/2011).
Complementando a sistemática adotada, o parágrafo 10 do art. 3º da referida Lei Complementar Municipal estabelece que a responsabilidade direta pela apuração e recolhimento será dos titulares da delegação dos serviços ou serventias, senão vejamos:
§ 10. Os titulares da delegação dos serviços ou serventias notariais e de registros serão diretamente responsáveis pela apuração do ISS e pelo seu recolhimento junto à Secretaria Municipal encarregada pelo recebimento de valores, até o 5º dia útil do mês subseqüente ao da emissão da nota de emolumentos respectiva.” (incluído pela LC 17/2011).
Frisa-se, mais uma vez, que tal sistemática não nos parece a mais adequada, pois o ISS possui como essência do seu fato gerador a prestação de serviço por pessoa natural, empresário ou pessoa jurídica, conforme estabelece o próprio art. 73 da Lei Complementar Municipal 001/91, “O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS tem como fato gerador a prestação de serviços por pessoa natural, empresário ou pessoa jurídica, com ou sem estabelecimento fixo.”
Fica nítido que o tomador do serviço está sendo onerado pela tributação do fato gerador do Imposto Sobre Serviços que não praticou, apenas contratou. Neste sentido, tal situação desvirtua o instituto da substituição tributária, pois no nosso entender o tomador do serviço poderia ser responsável pela retenção e recolhimento do tributo, tendo como finalidade de auxiliar o fisco municipal, mas no caso em tela, a responsabilidade pela apuração, retenção e recolhimento ficou a cargo dos titulares da delegação dos serviços ou serventias notariais e de registros, cabendo ao usuário apenas o ônus econômico de tal tributo.
2.2 A remuneração através de emolumentos
Superado o argumento da substituição tributária no caso do ISS devido pelos registros públicos, cartorários e notariais, uma vez que, nos casos em tela, trata-se apenas de uma aparente substituição, passaremos então à análise da remuneração, através do pagamento de emolumentos, dos serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais.
Neste tópico serão analisados a base legal, a definição e natureza jurídica dos emolumentos e, por fim, as teses que aliam a impossibilidade da cobrança destes com o ISS.
2.2.1 Dispositivos legais
Primeiramente, há de se destacar que a Constituição Federal, em seu art. 236, § 2º, reza que lei federal estabelecerá normas gerais para fixação dos emolumentos a serão cobrados quando da realização dos serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais, senão vejamos:
Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.
[...]
§ 2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.
Neste sentido, coube a Lei Federal 10.169/2000 estabelecer as normas gerais relativas a fixação dos emolumentos, sendo que esta, em seu art. 1º, diz que caberá aos Estados e ao Distrito Federal fixar o valor dos emolumentos relativos aos serviços praticados pelos registros públicos, cartorários e notariais.
Finalmente, no Rio Grande do Sul, a regulamentação dos valores devidos, a título de emolumentos, pelos serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais, coube a Lei Estadual 12.692/2006.
Por derradeiro, é importante realizar menção a Lei 8.935/1994, a qual prevê, em seu art. 28, que os notários e oficiais de registro têm direito a percepção de emolumentos pelos atos por ele praticados. Vejamos:
Art. 28. Os notários e oficiais de registro gozam de independência no exercício de suas atribuições, têm direito à percepção dos emolumentos integrais pelos atos praticados na serventia e só perderão a delegação nas hipóteses previstas em lei.
Já a Lei dos Registros Públicos (Lei 6.015/1973) garante aos Oficiais de Registro o direito ao recebimento de emolumentos pelos atos praticados. Vejamos o art.14:
Art. 14. Pelos atos que praticarem, em decorrência desta Lei, os Oficiais do Registro terão direito, a título de remuneração, aos emolumentos fixados nos Regimentos de Custas do Distrito Federal, dos Estados e dos Territórios, os quais serão pagos, pelo interessado que os requerer, no ato de requerimento ou no da apresentação do título.
Pois bem, expostos os ditames legais acima, fica evidenciado o direito dos notários, oficiais de registro e cartorários ao recebimento de emolumentos como contraprestação pelos serviços efetivamente prestados.
Por outro lado, ao analisar os dispositivos da Lei Estadual 12.692/2006 percebe-se que o legislador, ao definir que os valores cobrados a título de emolumentos serão definidos pela Corregedoria de Justiça, bem como com a adoção de preços uniformes e a exigência de que as tabelas com seus respectivos valores fiquem afixadas em locais visíveis ao público dentro da serventia, pretendia proteger os usuários destes serviços de cobranças arbitrárias e demasiadas, além de evitar uma “guerra” de preços entre os prestadores dos serviços.
Neste sentido, o art. 6º, I, da referida lei estadual é categórico ao afirmar é vedado as serventias cobrar qualquer valor que não conste expressamente na tabela de emolumentos. Vejamos o que reza a lei estadual: “Art. 6°- É vedado: I - cobrar das partes interessadas quaisquer outras quantias não expressamente previstas na tabela de emolumentos; e”. (grifo nosso)
Por derradeiro, complementando o raciocínio acima iniciado, não cabe a lei municipal alterar dispositivo de lei estadual ou de lei federal, uma vez que a Lei 10.169/2000, em seu art. 3º, III tem redação idêntica ao art. 6º, I, da Lei Estadual 12.692/2006, inovando e onerando os usuários dos serviços com o pagamento do ISS.
2.2.2 Definição e natureza jurídica
Demonstrada a base legal que cerca o tema, passaremos a análise doutrinária da definição e da natureza jurídica dos emolumentos para, ao final, realizar uma correlação com o pagamento do ISS, demonstrando ser inconstitucional a transmissão da cobrança do referido imposto para os usuários dos serviços dos registros públicos, cartorários e notariais.
Quanto à definição dos emolumentos, a própria legislação se encarregou de fazê-la, senão vejamos o que dispõe o art. 1º da Lei 12.692/2006:
Art. 1º- Emolumentos são as despesas devidas pelos interessados aos responsáveis pelos serviços notariais e de registros, pelos atos que vierem a ser praticados no âmbito de suas serventias, dentro de sua competência legal, de acordo com os valores previstos para cada um deles, na conformidade das tabelas de emolumentos anexas, suas notas explicativas e observações, todas com força normativa.
Neste tom, Sabbag (2010, p. 427) diz que:
a) Emolumentos: são devidos pelos serviços notariais e de registro,
estes prestados por meio de delegação ao setor privado, ex vi do art. 236, da Constituição Federal, regulamentado pela Lei n. 8.935/94. Nesse passo, os emolumentos são devidos pela realização dos atos de registro e baixa a cargo dos distribuidores. Os emolumentos destacam-se, portanto, como custas, na espécie “custas extrajudiciais”, “pois estas resultam, igualmente, de serviço público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236, CF)”. (grifos do autor)
Realizadas as considerações acima tem-se que, de forma precisa e objetiva, os emolumentos são os valores devidos ao cartórios, registros públicos e notariais pelos serviços por estes prestados.
Cumprida tal etapa, qual seja a definição/conceituação dos emolumentos, passemos a análise de sua natureza jurídica, a qual merece maior aprofundamento doutrinário e jurisprudencial.
Quanto a natureza jurídica dos emolumentos, a doutrina, bem como a jurisprudência pátria, lastreada em precedentes do Supremo Tribunal Federal, entendem, de maneira pacífica, que este possuem natureza jurídica de taxas.
Nessa ótica, Sabbag (SABBAG, 2010, p. 425) diz que “os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais, exigidos pelas serventias judiciais e extrajudiciais, assumem a feição tributária como taxas de serviços [...]”
Em adição, e como anteriormente mencionado, o Supremo Tribunal Federal corrobora o entendimento da doutrina, sendo que inúmeros julgados apontam na mesma direção. Vejamos o que diz a ementa da Ação Direta de Constitucionalidade nº 5, julgada no dia 17 de novembro de 1.999, tendo como Relator o Ministro Nelson Jobim:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. DECLARAÇÃO DE
CONSTITUCIONALIDADE DE ARTS. DA LEI Nº 9534/97. REGISTROS
PÚBLICOS. NASCIMENTO. ÓBITO. ASSENTO. CERTIDÕES.
COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA LEGISLAR SOBRE A MATÉRIA. ARTS. 22, XXV E 236, §2º. DIREITO INTRÍNSECO AO EXECÍCIO DA
CIDADANIA. GRATUIDADE CONSTITUCIONALMENTE
GARANTIDA. INEXISTÊNCIA DE ÓBICE A QUE O ESTADO PRESTE SERVIÇO PÚBLICO A TÍTULO GRATUITO. A ATIVIDADE QUE DESENVOLVEM OS TITULARES DAS SERVENTIAS, MEDIANTE DELEGAÇÃO, E A RELAÇÃO QUE ESTABELECEM COM O PARTICULAR SÃO DE ORDEM PÚBLICA. OS EMOLUMENTOS
SÃO TAXAS REMUNERATÓRIAS DE SERVIÇOS PÚBLICOS.
PRECEDENTES. O DIREITO DO SERVENTUÁRIO É O DE PERCEBER, INTEGRALMENTE, OS EMOLUMENTOS RELATIVOS AOS SERVIÇOS PARA OS QUAIS TENHAM SIDO FIXADOS. PLAUSIBILIDADE JURÍDICA DOS ARTS. 1º, 3º E 5º DA LEI 9534/97. LIMINAR DEFERIDA. (grifo nosso)
Outro julgado do Pretório Excelso e que merece destaque é a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.378-5 Espírito Santo, julgada em 30 de novembro de 1.995, tendo como Relator o Ministro Celso de Mello, a qual possui a seguinte ementa:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – CUSTAS JUDICIAIS E EMOLUMENTOS EXTRAJUDICIAIS – NATUREZA TRIBUTÁRIA (TAXA) [...]
NATUREZA JURÍDICA DAS CUSTAS JUDICIAIS E DOS
EMOLUMENTOS EXTRAJUDICIAIS.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços
notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em consequência, quer no que concerne à exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da
legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade. Precedentes. Doutrina. (grifo nosso)
Após colecionadas as jurisprudências acima, as quais são basilares para o ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que emanadas da mais alta corte, pode-se afirmar que os emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais, cartórios e registros públicos, possuem natureza jurídica tributária, sendo qualificadas como taxas remuneratórias de serviços públicos.
Nesta esteira, como os emolumentos possuem natureza tributária de taxas, há de fazer menção ao art. 145, § 2º, CF, o qual diz que “As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.” O mesmo entendimento é garantido ao Código Tributário Nacional o qual prevê, no parágrafo único do art. 77 que “A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto [...]
Em prosseguimento ao raciocínio, aliando a natureza dos emolumentos (taxa) com a incidência do ISS (imposto) sobre os serviços prestados pelos registros públicos, cartorários e notariais, chega-se à conclusão de que a cobrança deste não pode ser transmitida ao usuário dos serviços, sob pena de ferir os ditames constitucionais acima transcritos, uma vez que os tomadores estariam suportando duplamente um ônus tributário alicerçado na mesma base de cálculo.
Complementando, duas relações jurídico-tributárias permeiam o referido tributo, as quais ocorrem em dois momentos e envolvendo sujeitos distintos, senão consideremos;
MUNICÍPIO – cobra, através de lei municipal, o ISS dos registros públicos, cartorários e notariais (momento 1); REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS cobram TAXAS (emolumentos) dos usuários dos serviços (momento 2).
Como forma de ratificar a construção acima, destaca-se o que mencionou o Ministro Sepúlveda Pertence quando da discussão das teses doutrinárias que envolveram o julgamento da ADI 3.089, vejamos: “Essa taxa é cobrada do usuário, o imposto sobre serviços é do delegatário." (grifo nosso)
Diante disso, caso o município autorize o repasse da cobrança do ISS aos usuários dos serviços fará com que estes suportem o ônus de pagar o imposto (ISS) e a taxa (emolumentos) sobre uma mesma base de cálculo, sendo esta uma prática inconstitucional.
Como se não bastasse, a Lei 8.935/1994, em seu art. 31, e a Lei Estadual 12.692/2006, em seu art. 8º, preveem que as cobranças indevidas ou excessivas dos emolumentos geram a responsabilização/penalidades aos registradores, notários e oficias de registro.
Vejamos, primeiramente, o que reza o art. 31 da Lei 8.935/1994
Art. 31. São infrações disciplinares que sujeitam os notários e os oficiais de registro às penalidades previstas nesta lei:
I - a inobservância das prescrições legais ou normativas; II - a conduta atentatória às instituições notariais e de registro;
III - a cobrança indevida ou excessiva de emolumentos, ainda que sob a alegação de urgência;
IV - a violação do sigilo profissional;
V - o descumprimento de quaisquer dos deveres descritos no art. 30. (grifo nosso)
Agora, visualizemos o que dispõe a Lei Estadual 12.692/2006, em seu art. 8º
Art. 8°- A cobrança de emolumentos e despesas com infração desta Lei,
para mais ou para menos, será considerada falta punível na forma da lei
e cumulada com a restituição em dobro da quantia cobrada em excesso, ou com o pagamento de multa equivalente ao valor dos emolumentos devidos para o ato, em benefício do Fundo Notarial e Registral - Funore -, na cobrança de valor de emolumentos menor da determinada por esta Lei. (grifo nosso)
Por derradeiro, como já demonstrado, a transmissão da cobrança para os usuários dos serviços é prática que, além de inadequada, é capaz de gerar sanções aos prestadores dos serviços, sendo que a Lei Estadual 12.692/2006 prevê, inclusive, a restituição em dobro da quantia cobrada em excesso.
Nesta ótica, apenas como forma de ilustrar a sistemática de cobrança adotada pelos registros públicos, cartorários e notariais, a qual é feita com embasamento em leis municipais autorizadoras, acompanha o presente trabalho, como documento anexo (Anexo A), um recibo de emolumentos fornecido por um prestador situado no município de Três Passos/RS. Neste
documento, que possui o título “Recibo de emolumentos”, é possível verificar que o prestador do serviço discrimina os valores cobrados, sendo que valor referente aos emolumentos aparece na parte superior do mesmo, enquanto que o relativo ao ISS na parte inferior. Já o valor final cobrado do usuário é o resultado do somatório destes com o custo do selo digital.
2.3 A impossibilidade das leis municipais alterarem o contribuinte do ISS
Feita a análise das teses acima, passaremos então a discorrer sobre o terceiro e último argumento que afasta a transmissão da cobrança do ISS para os usuários dos serviços dos cartórios, registros públicos e notariais.
Neste tom, a LC nº 116/2003, em seu art. 5º, diz expressamente que: “Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.” (grifo nosso)
Percebe-se que o legislador foi enfático ao mencionar que quem deve arcar com o ônus tributário é aquele que possui relação direta com o fato gerador do imposto, ou seja, aquele que integra o polo passivo da relação jurídica-tributária, neste caso – o prestador do serviço.
Tal posicionamento, qual seja a impossibilidade de lei municipal o sujeito passivo do ISS, é o mesmo adotado pela Delegação da Prefeituras Municipais, empresa com sede no Município de Porto Alegre e que presta consultoria jurídica para prefeituras de todo o país, o qual pode ser visualizado nas Informações nº 333 e nº 475, que seguem o presente trabalho na forma de Anexos. (Anexos B e C, respectivamente).
Por outro lado, o art. 6º da mesma lei, já mencionado no decorrer deste trabalho, tem sido adotado como dispositivo legal que permite os municípios, através de lei autorizadora, a transmissão da cobrança para os usuários dos serviços. Vejamos o que diz o art. 6º:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Em adição, O CTN, em seu art. 128, tem a seguinte redação:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Devemos observar que os dispositivos da LC nº 116/2003, bem como o CTN, não podem ser interpretados desassociados da sistemática da responsabilidade tributária (veja que nenhum dos dois diplomas fala em substituto, mas em responsável, que é aquele que possui relação indireta com o fato gerador).
Por fim, por não haver posicionamento doutrinário e jurisprudencial acerca do tema, cabe aos tribunais superiores dirimir tal questionamento, qual seja, se os usuários dos serviços podem ser considerados terceira pessoa vinculada ao fato gerador, e, por consequência, atribuir a estes a responsabilidade pelo crédito tributário.
CONCLUSÃO
Como se procurou demonstrar no decorrer do presente trabalho de conclusão de curso, alguns municípios brasileiros, ao transmitirem aos usuários dos serviços prestados pelo registro públicos, cartorários e notariais, a responsabilidade pelo pagamento do ISS, estão adotando uma prática tributária que onera duplamente os tais tomadores dos serviços, pois estão suportando, além do pagamento dos emolumentos, os custos do referido imposto.
Conforme mencionado, tal prática não nos parece adequada, principalmente quando observada por três vieses principais, quais sejam: utilização do instituto da substituição tributária de maneira aparente ou maquiada; da já remuneração através do pagamento de emolumentos e, por fim, da impossibilidade das leis municipais atribuírem novo contribuinte para o imposto, todas discutidas no transcurso do trabalho.
Em adição, pode-se perceber que os prestadores de tais serviços integram uma classe altamente organizada e com grande poder de negociação junto as Prefeituras Municipais, inclusive com a elaboração e apresentação de Projetos de Lei que melhor lhes aproveitam, bem como com a exposição de argumentos e formas de negociação a serem adotadas junto as Prefeituras.
De outra banda, a Delegações de Prefeituras Municipais (DPM), empresa com sede em Porto Alegre e que presta consultoria jurídica para prefeituras de todo o país, tem se posicionado pela não possibilidade de transmissão da cobrança do ISS para os usuários dos serviços, corroborando com teses aqui apresentadas, conforme os documentos que acompanham este trabalho na forma de anexos (Anexos B e C).
Por fim, cabe destacar que, por tratar-se de tema novo, tal situação ainda não foi analisada pelos tribunais superiores, bem como existe escassa doutrina abordando a temática,
o que gera certa insegurança sobre a adequação de tal prática aos dispositivos legais pátrios, sendo que, neste momento, conclui-se que a mesma não deve ser adotada.
REFERÊNCIAS
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