UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA, CONTABILIDADE E SECRETARIADO
GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ANA CAROLINA CORRÊA LIMA
IMPACTOS DAS NBCASP NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: O CASO DA ENTIDADE SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM COMERCIAL DO
CEARÁ
ANA CAROLINA CORRÊA LIMA
IMPACTOS DAS NBCASP NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: O CASO DA ENTIDADE SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM COMERCIAL DO
CEARÁ
Monografia apresentada à Coordenação do Curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de bacharelado.
Orientadora: Professora Nirleide Saraiva Coelho e Cavalcante.
ANA CAROLINA CORRÊA LIMA
IMPACTOS DAS NBCASP NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: O CASO DA
ENTIDADE SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM COMERCIAL DO CEARÁ
Monografia submetida à Coordenação do Curso de graduação em Ciências Contábeis da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovada em ____/____/_____.
BANCA EXAMINADORA
_________________________________________________
Prof(a). Nirleide Saraiva Coelho e Cavalcante(Orientadora)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________________
Prof(a). Joyce Arrais de Araújo Andrade (Coorientadora)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________________
Prof(a). Cíntia de Almeida
AGRADECIMENTOS
A Deus especialmente, por me oferecer fé, sabedoria e força para superar todos os
obstáculos que surgem, e guiar meu caminho para atingir os meus objetivos.
Aos meus pais, Luciana e Ronaldo, pela educação que me concederam,
contribuindo para a formação do meu caráter, por serem sempre presentes em minha vida,
apoiando e incentivando incondicionalmente, e guiando-me nos momentos de fazer escolhas.
A meu avô, Wilson Corrêa que me acolhe como filha, pelo aprendizado de vida,
carinho e simplicidade.
Ao meu esposo, Michael Collins, pelo amor, apoio e compreensão da minha
dedicação à realização deste trabalho.
À minha irmã, Naiana Lima, por ter me apresentado à contabilidade e hoje servir
de inspiração, pessoal e profissional.
À minha Professora, Joyce Arrais, pelas sugestões ao trabalho, compreensão das
RESUMO
As demonstrações contábeis possibilitam aos usuários uma análise da situação econômica e financeira de um ente. Porém, na Contabilidade Pública, os demonstrativos evidenciam a situação patrimonial, financeira, orçamentária e as modificações ocorridas no patrimônio público. Como a busca por gestão transparente está cada vez mais em evidencia, exigindo melhores resultados, os gestores tem a necessidade de demonstrar de forma mais clara e tempestiva os resultados à população. Além disso, a convergência aos paradigmas contábeis internacionais fez que a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) se pronunciasse a respeito destes fatos, elaborando as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) datando um prazo para adoção em todos os níveis de governo. Assim, o presente trabalho trata da aplicação das NBCASP nos demonstrativos contábeis do Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial do Ceará (SENAC/CE), tendo como objetivo principal analisar as mudanças nos balanços a partir das adequações das normas criadas pelo STN em 2008, identificando as diferenças do modelo anterior e posterior às inovações e avaliando os impactos em nível de informação neste período de transição. Para isso, a metodologia adotada é do estudo de caso, pesquisa bibliográfica, documental, método qualitativo e exploratório. Ao término do trabalho, foi possível verificar que a antecipação executada pelo ente pesquisado em promover a adequação das NBCASP, de forma facultativa, colaborou para a identificação de dificuldades na implantação dos novos procedimentos. Portanto, conclui-se que a sua total obediência as normas o SENAC/CE terá que desempenhar melhor a sua adequação, em virtude de não ter atingido todas as determinações da STN.
ABSTRACT
Financial statements allow users to analyze the economic and financial situation of an entity. However, with Public Accounting, the statements show the assets, financial, budgetary situation and the changes in the public patrimony. As the search for transparent management is increasingly evident, demanding better results, managers have the need to demonstrate more clearly and timely the results to the population. Moreover , convergence to international accounting paradigms made the National Treasury Secretariat (STN) decide about these facts, developing the Brazilian Accounting Standards Applied to the Public Sector (NBCASP), dating a deadline for adoption at all levels of government.Thus, the present work deals with the application of NBCASP in the financial statements of the National Commercial Training Service of Ceará ( Senac / CE ), with the main objective to analyze the changes in the balance sheets from the adaptations of standards created by the STN in 2008 , identifying the differences in the anterior and posterior models to the innovations and evaluating the impacts on the level of information in this transitional period. For this, the methodology applied is a case study, literature and documentary review, and the use of the qualitative and exploratory method. Upon completion of the work, we found that the anticipation executed by the entity researched to promote the adequacy of NBCASP, on an optional basis, contributed to the identification of difficulties in the implementation of the new procedures. Therefore, it is concluded that for its total compliance with all standards, Senac/CE will have to conduct better its adjustment, due to not having reached all the determinations of the STN.
LISTA DE GRÁFICOS/QUADROS
Quadro 1 - Classificação dos Sistemas e Subsistemas no Setor Público... 19
Quadro 2 - Plano de Contas ... 21
Quadro 3- Estrutura do Balanço Orçamentário conforme Lei 4.320/64 ... 22
Quadro 4 - Estrutura do Balanço Financeiro conforme Lei 4.320/64 ... 23
Quadro 5 - Estrutura do Balanço Patrimonial conforme lei n.º 4.320/64 ... 24
Quadro 6 - Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais conforme Lei4.320/64 ... 25
Quadro 7 - Demonstrações Contábeis resultantes dos subsistemas ... 27
Quadro 8 - Comparativo da evolução das Demonstrações Contábeis ... 28
Quadro 9 - Processo de elaboração das NBC T SP ... 33
Quadro 10 - As primeiras NBCASP ... 34
Quadro 11 - Estrutura do Sistema Contábil aplicado ao setor público ... 35
Quadro 12 - Empregos das classes do PCASP ... 39
Quadro 13 - Definições acerca do Balanço Orçamentário ... 43
Quadro 14 - Definições e subdivisões acerca do Balanço Patrimonial ... 47
Quadro 15 - Demonstrativo da Gestão Pública ... 50
Quadro 16 – Balanço Orçamentário de 2011 (Parte das despesas) conforme Lei 4.320/64 .... 57
Quadro 17 - Retificativo do Orçamento 2011 ... 57
Quadro 18 - Balanço Orçamentário 2012 conforme MCASP ... 58
Quadro 19 - Receitas Orçamentárias de 2011 conforme Lei 4.320/64 ... 59
Quadro 20 - Receitas Orçamentárias de 2012 conforme MCASP ... 59
Quadro 21 - Balanço Orçamentário de 2012 de acordo com MCASP ... 60
Quadro 22 - Receita Orçamentária 2011 conforme DCASP ... 61
Quadro 23 - Balanço Financeiro 2011 conforme Lei 4.320/64 ... 62
Quadro 24 - Especificação do Balanço Patrimonial ... 64
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ART. Artigo
BF Balanço Financeiro
BO Balanço Orçamentário
BP Balanço Patrimonial
CASP Contabilidade Aplicada ao Setor Público
CF Constituição Federal
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CGU Controladoria Geral da União
CODECO Código de Contabilidade e Orçamento
DCASP Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
DFC Demonstração do Fluxo de Caixa
DMPL Demonstração das Mutações do Patrimônio Público
DN Departamento Nacional
DRE Demonstração do Resultado Econômico
DVP Demonstração das Variações Patrimoniais
IASB International Accounting Standards Board
IFAC International Federation of Accountants
IPC Instrução de Procedimentos Contábeis
IPSAS Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board
LDO Lei das Diretrizes Orçamentária
LOA Lei Orçamentária Anual
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MCASP Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
NBC T Norma Brasileiras de Contabilidade Técnica
NBC T SP Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica do Setor Público
NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
NIC´S Normas Internacional de Contabilidade
PCASP Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
PL Patrimônio Líquido
PPA Plano Plurianual
PRONATEC Programa Nacional de Acesso ao Ensino Técnico e Emprego SENAC/CE Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial do Ceará
SIAFI Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal
SIC Sistema de Informação de Custo
STN Secretaria do Tesouro Nacional
VPA Variações Patrimoniais Aumentativas
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 CONTABILIDADE PÚBLICA ... 13
2.1 Conceito e princípios da Contabilidade Pública ... 13
2.2 Sistemas Contábeis ... 17
2.3 Demonstrações Contábeis ... 21
3 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO NO BRASIL. ... 29
3.1 Aspecto Legal ... 29
3.2 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público ... 32
3.2.1 Processo de Elaboração das NBCASP ... 33
3.2.2 Plano de contas aplicados ao Setor Público (PCASP) ... 37
3.2.3 Manuais aplicados ao Setor Público (MCASP) ... 40
3.2.4 Demonstrações Contábeis aplicadas ao Setor Público (DCASP) ... 40
4 METODOLOGIA ... 51
5 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ... 53
5.1 O Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial ... 53
5.2 As Demonstrações Contábeis do Senac/CE ... 55
5.3 Análise dos Resultados ... 56
6 CONCLUSÃO ... 68
REFERÊNCIAS ... 70
10
1 INTRODUÇÃO
Mota (2009) explana que a Contabilidade Governamental tem como função
colaborar com a gestão e o controle da correta aplicação dos recursos públicos e suas devidas
aplicações na sociedade por meio das políticas públicas.
A necessidade da comparabilidade e da objetividade da informação fez com que a
STN e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), se unissem para criar regras contábeis
mais harmônicas com o objetivo de apresentar maior transparência e credibilidade perante os
usuários e a sociedade. Visando o aperfeiçoamento e a convergência com as Normas
Internacionais de Contabilidade (NIC’S) a Contabilidade Governamental vem passando por
um período de adaptações.
Diante da necessidade de convergência da contabilidade pública brasileira foi
criado pelo CFC um Comitê Gestor de Convergência que tem como objetivo harmonizar as
normas brasileiras de contabilidade com aspectos em comum com o International Accounting
Standards Board (IASB) e com as Normas Internacionais de Auditoria emitida pela
International Federation of Accountants (IFAC).
Assim, o CFC publicou em outubro de 2008, as NBCASP, buscando subsidiar a
convergência dos procedimentos contábeis na Contabilidade Pública e reforçar o
cumprimento das determinações contidas na Lei Federal nº 4.320/64 e na Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), trazendo inovações para a Contabilidade, tais como: adoção
da depreciação, adoção do regime de competência para receitas e despesas, contabilização dos
bens de uso comum, inserção do subsistema de custos e relatórios de fluxo de caixa. Além
disso, altera o enfoque do controle orçamentário e financeiro para o patrimonial. Nesse
processo, na condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, a STN publicou
os manuais de elaboração de demonstrativos contábeis do setor público, contemplando as
NBCASP.
O plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) surgiu com a necessidade
identificada da consolidação de todos os saldos, dos três níveis de esferas, ao balanço geral da
União. A transparência dos lançamentos contábeis, evidenciados no PCASP, mostra a
eficiência do agrupamento de vários fatos e atos da administração pública de forma sintética,
fazendo com que a classificação e a consolidação dos balanços facilitem a compreensão dos
usuários internos e externos. Essa padronização tem um nível de rigidez quanto ao grau de
criação das contas e subcontas, porém após este grau a peça passa a ser flexível para
demonstrações contábeis, devido a sua função de organizar de forma estrutural as contas
contábeis agrupando informações diversas. Estas informações facilitarão a compreensão dos
usuários por meio da consolidação dos balanços, ajudando na tomada de decisão.
A aplicação das NBCASP ficou determinada para o exercício de 2010,
obrigatória, a partir de 2012, para União, Estados e Distrito Federal, e 2013 para os
Municípios, porém devido à publicação da Portaria nº 753 em 21 de dezembro de 2012,
torna-se prorrogado o prazo da implantação integral do PCASP e das Demonstrações Contábeis
Aplicadas ao Setor Público (DCASP) por todos os entes da Federação, os quais devem
realizar a prestação de contas referente à competência do exercício de 2014, que será realizada
em 2015 para a STN.
A realização do presente trabalho justifica-se por expor, dentro da temática da
contabilidade pública, as principais alterações trazidas pela NBCASP no que se refere às
Demonstrações Contábeis, dando ênfase aos efeitos das mudanças e inovações destas, no
SENAC/CE, também verificando a sua aplicabilidade a partir do ano de 2012 e os desafios
para implantação da adequação dos saldos, referente ao encerramento do exercício de 2011.
Justifica-se ainda, pela verificação nas mudanças das estruturas das demonstrações contábeis
provocadas pela Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 16.6 que afeta a
capacidade informacional dos relatórios contábeis.
Logo, o estudo se expressa pela problemática: Quais as mudanças observadas nas
demonstrações contábeis do SENAC/CE a partir da implantação das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público?
Objetivo principal do estudo é: analisar as mudanças nas Demonstrações
Contábeis do SENAC/CE a partir da implantação das NBCASP.
No sentido de viabilizar o alcance do objetivo geral, foram definidos os seguintes
objetivos específicos:
- contextualizar a normatização Contábil do Setor Público no Brasil;
- analisar as diferenças do modelo contábil anterior e posterior às inovações, no
que tange as Demonstrações Contábeis;
- avaliar os impactos positivos e negativos em nível de informação das
Demonstrações Contábeis do SENAC/CE no período de transição das demonstrações de 2011
a 2012;
Considerando o exposto, uma análise mais ampla da aplicação das NBCASP na
encontrar evidências consistentes relacionadas aos dos impactos causados em relação a
gestores, servidores, sociedade, órgão fiscalizadores e demais usuários.
A metodologia desenvolvida será por meio de pesquisa bibliográfica, documental
e estudo de caso.
Este trabalho divide-se em seis seções. A primeira seção corresponde à
introdução. A segunda seção conceitua Contabilidade Pública, Sistemas da Contabilidade
Pública e as Demonstrações Contábeis. Já a terceira seção aborda a evolução da normatização
do setor público no Brasil. A quarta seção explica a metodologia utilizada para realização da
pesquisa. A quinta seção explana a entidade analisada e a análise do resultado da matéria das
2 CONTABILIDADE PÚBLICA
Para um melhor entendimento da Contabilidade Pública, a presente seção
apresenta a contextualização acerca da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP),
expondo principalmente seu conceito. Na sequência apresentam-se os princípios de
contabilidade geralmente aceitos, a serem seguidos sob a perspectiva do setor público.
Posteriormente, são abordados os sistemas e subsistemas de contas; e por fim conceituam-se
as Demonstrações Contábeis públicas.
2.1Conceito e princípios da Contabilidade Pública
A Contabilidade Governamental, em seu âmbito geral, engloba diversas áreas de
estudo, uma delas é a CASP, que busca registrar, controlar e analisar os dados importantes
para a tomada de decisão do ente público.
O conceito de Contabilidade é bastante amplo, sendo bem descrito como:
A Contabilidade é um conjunto de conhecimentos sistematizados, com princípios e normas próprias, ela é, na acepção ampla do conceito de ciência, uma das ciências econômicas e administrativas. Sua finalidade é manter o registro e o controle do patrimônio das entidades, com o fim de fornecer informações e interpretações sobre a composição e as variações desse patrimônio. (FRANCO, 1991, p.19).
Segundo Angélico (2006) a Contabilidade Pública é a disciplina que aplica, na
administração pública, as técnicas de registros e apurações contábeis em harmonia com as
normas gerais do Direito Financeiro.
Assim, esta área da contabilidade é voltada para a administração pública, de forma
a permitir o levantamento dos balanços consolidados, o acompanhamento da execução
orçamentária, e da composição do patrimônio público, obedecendo às normas gerais do
direito financeiro, que o autor se refere sendo a os dispositivos da Lei nº 4.320, de março de
1964, no qual institui normas gerais para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, que deve ser seguida pelos órgãos
públicos da administração direta e indireta. Sendo assim, utiliza-se de técnicas em harmonia
com a legislação.
Para Kohama (2006, p.25), Contabilidade Pública é:
Entende-se pela citação que a Contabilidade Pública é uma técnica na qual a
administração baseia-se para sua tomada de decisão e controle de seus atos, relacionadas às
modificações no patrimônio do ente público.
O objeto da CASP está passando por um processo de mudança do enfoque
orçamentário para o patrimonial. Nos registros dos atos e fatos de natureza orçamentária e
patrimonial serão geradas informações, nas quais resultarão em demonstrativos contábeis que
servirão para a tomada de decisões.
Segundo Mota (2009) a Contabilidade do setor público tem como função principal
estudar, controlar e evidenciar o patrimônio e suas variações. Essa mesma Contabilidade
aplica normas de escrituração contábil, registra a previsão das receitas, a fixação das despesas
e as alterações que ocorrem no orçamento.
No setor público, a contabilidade busca manter o equilíbrio nas contas públicas,
verificando se os gastos estão de acordo com as peças orçamentárias e se as receitas previstas
foram devidamente arrecadadas. Seu objetivo é analisar a execução do orçamento e
acompanhar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais
dos entes públicos. Fornece aos diversos usuários as informações sobre a execução
orçamentária, financeira e patrimônio público e suas variações.
De acordo com Lima & Castro (2006, p.13), define-se Contabilidade Pública:
A Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo aplicar os conceitos, Princípios e Normas Contábeis na gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos Órgãos e Entidades da Administração Pública, e, como ramo da Contabilidade, oferecer à sociedade, de maneira transparente e acessível, o conhecimento amplo sobre a gestão da coisa pública.
Entende-se que a Contabilidade Pública busca aplicar a legislação na
administração e destinação dos seus recursos, oferecendo maior transparência nas
informações das entidades governamentais.
Portanto, a CASP funciona como um sistema que integra os registros
orçamentários, financeiros e patrimoniais com o intuito de fornecer as informações mais
fidedignas para a sua gestão fazendo com que as tomadas de decisões sejam bem
fundamentadas, e tendo como objeto o patrimônio. O foco principal da contabilidade pública
ainda é o orçamento, porém com as novas mudanças trazidas com a convergência, após esse
período de transição, o objeto passará a ser o patrimônio. Este sistema proporcionará o
acompanhamento da situação da entidade, servindo de controle para o atingimento do seu
A contabilidade pública deve estar diretamente vinculada aos Princípios de
Contabilidade, pois estes regulam e orientam os critérios a ser seguidos nas transações que
afetam o patrimônio.
Em 29 de Dezembro de 1993 o CFC edita a Resolução n.º 750/93, a qual declara
que devido à evolução da Ciência Contábil, a atualização dos princípios contábeis era de
fundamental importância passando a ser considerados os princípios da Entidade, da
Continuidade, da Oportunidade, do Registro pelo Valor Original, da Atualização Monetária,
da Competência e Prudência, estes mais voltados para a área privada. Devido ao processo de
convergência as normas internacionais começar a ter foco na Contabilidade pública, o CFC
acompanhou o processo com a aprovação da Resolução n.º 1.111/07 fazendo a interpretação
dos princípios fundamentais de contabilidade sob a perspectiva do setor público. Em 2010
com a Resolução n.º 1.282/10 o princípio da atualização monetária é revogado e os princípios
fundamentais de contabilidade passam a ser chamados de Princípios de Contabilidade, devido
a nomenclatura atender ao novo cenário de convergência às normas. Por fim, a Resolução n.º
1.367/11 determina que a nomenclatura para os Princípios Fundamentais de Contabilidade
para a área pública também sejam atualizados para os Princípios de Contabilidade.
As NBCASP trouxeram a mudança do foco da Contabilidade Governamental, ao
aproximá-las das convenções, postulados e princípios da contabilidade. Percebe-se que as
convergências modificam as demonstrações contábeis, como também resgata a obediência aos
princípios contábeis, pois estes norteiam a transparência, confiabilidade e compreensibilidade,
perante as práticas dos gestores públicos, para a adaptação do novo tratamento a contabilidade
na gestão pública. Além dos princípios de contabilidade orientar aos gestores, os princípios
orçamentários norteiam a elaboração da proposta orçamentária.
Os princípios orçamentários básicos para a elaboração, execução e controle do
orçamento público estão definidos pela doutrina, pela CF/88 e pela Lei n.º 4.320/64. Estes
princípios são premissas que servirão de linhas norteadoras para a execução da lei
orçamentária.
O princípio da unidade, fundamentado no art. 2º da Lei nº 4.320/64 e no § 5º do
ar.t. 165 da CF/88, define que o orçamento deve constar de uma, estruturada de maneira
uniforme. Porém, não significa que só deve existir um orçamento para todos os entes
federados e sim cada esfera deve possuir o seu.
O princípio da universalidade, baseado no art. 2º, 3º e 4º da Lei nº 4.320/64 e art.
receitas e todas as despesas do Estado, isto vale para todos os órgãos e entidades da
administração pública direta e indireta.
O princípio do orçamento bruto, fundamentado pelo art. 6º da Lei nº 4.320/64,
afirma que todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no orçamento com seus
valores brutos, sem haver qualquer dedução. Este princípio refere-se aos casos específicos,
como em que a receita quando arrecadada gera despesa, essa inclusão deve ser pelo seu total e
não pelo montante líquido.
O princípio da anualidade ou periodicidade, fundamentado pelo art. 34º da Lei nº
4.320/64 e art. 165 §5º da CF/88, assegura que o orçamento deve ser elaborado e autorizado
para um determinado período de tempo de acordo com a LDO, ou seja, um exercício
financeiro. Este período no Brasil coincide com o ano civil. Significa que o orçamento fica em
vigor por um período limitado, ou seja, no próximo ano civil terão que ser tomadas medidas
necessárias para a elaboração de um novo orçamento.
O princípio da discriminação ou especificação, fundamentado pelo art. 5º da Lei
nº 4.320/64, certifica que as receitas e despesas devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo
em parcelas descriminadas e não pelo valor total, assim facilitando o controle do gasto
público. Afere maior transparência ao processo orçamentário, possibilitando uma fiscalização
mais ostensiva, tanto dos órgãos de controle quanto da sociedade.
O princípio da exclusividade, fundamentado pelo art. 7º da Lei nº 4.320/64 e art.
165 § 8º da CF/88, tem por objetivo de impedir a pratica de inclusão de dispositivos de
natureza diferente da matéria orçamentária, ou seja, da previsão da receita e da fixação da
despesa. As únicas exceções serão a abertura de créditos suplementares e operações de
crédito.
O princípio do equilíbrio tem a finalidade de evitar que a receita prevista seja
divergente da despesa fixada. No art. 167º III da CF/88 é vedada a realização de operações de
créditos que excedam o montante das despesas de capital. A LRF reforça pelo art.12 § 2º que
o montante previsto para as receitas de operações de créditos não poderá ser superior ao das
despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária.
O princípio da clareza determina que o orçamento deva ser apresentado de forma
clara, exata e compreensível para todas as pessoas que irão manuseá-los.
O princípio da publicidade diz respeito que a lei orçamentária precisa ser
amplamente divulgada, possibilitando à garantia da transparência e acesso para qualquer
interessado sobre as informações dos recursos arrecadados dos contribuintes e de outras
Diário Oficial da União e os do Distrito Federal, dos Estados e das grandes cidades nos
respectivos diários oficiais. No caso de cidades pequenas deverá estar exposto no quadro de
avisos da prefeitura.
Os princípios orçamentários tem caráter impositivo e tem como finalidade dar
consistência e estabilidade ao sistema orçamentário. Conclui-se que a CF/88 e a Lei nº
4.320/64 abordaram a matéria orçamentária, desde a sua elaboração à execução. O objetivo de
dar sequência a estes princípios é de garantir a correta aplicação dos recursos públicos,
cumprindo o papel de transparência através da publicação da elaboração e execução dos
orçamentos públicos com obediência ao previsto em lei. Este processo deve ser observado na
elaboração e organização do Plano Plurianual (PPA), da Lei de Diretrizes Orçamentárias
(LDO) e o da Lei Orçamentária Anual (LOA).
Enfim, para uma adequada elaboração da lei orçamentária deverão ser observados
os princípios orçamentários para que o orçamento seja executado com eficiência.
2.2Sistemas Contábeis
A CASP vem acompanhando as inovações tecnológicas de sistema de
informações adaptando as metodologias aplicadas nos seus registros e nas políticas contábeis
evidenciando o quão o resultado de integração das informações auxilia na boa governança e
na consolidação dos resultados das contas.
Segundo a denominação dada pela NBC T 16.2 sistema contábil é:
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, registro, controle, evidenciação e avaliação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
O sistema contábil representa a composição de informação da entidade com uma
fundamental importância no seu desenvolvimento quanto a ciência social aplicada. O sistema
de informação contábil envolve subsistemas que atuam para o atingimento dos seus objetivos
principais através do controle e transformação dos dados gerando resultados que são as
informações.
Para melhor concepção do sistema é necessário que o usuário tenha conhecimento
da sua finalidade, ambiente, tecnologia, forma de administração e dos recursos dispostos. Os
sistemas são instrumentos que colaboram para o aprimoramento da contabilidade, do controle
possibilita maior transparência à aplicação dos recursos arrecadados, tanto aos
administradores quanto aos cidadãos.
Os sistemas contábeis devem ter embasamento nos Princípios de Contabilidade
para que por meio de planos e políticas contábeis possam gerar subsídios para a tomada de
decisão.
De acordo com Valmor Slomski (2003, p. 36):
A contabilidade Pública é estruturada, segundo a Lei nº 4.320/64, em quatro sistemas contábeis que integram entre si, objetivando o acompanhamento orçamentário, a composição financeira e patrimonial, bem como a evidenciação de compromissos pela Administração Pública, nas contas de compensação.
Esse conjunto de sistemas que o autor se refere, constituiu os antigos
componentes da contabilidade pública sendo eles, os sistemas orçamentário, financeiro,
patrimonial e compensação. Apesar de estarem fortemente relacionados, não podem conter
uma partida do registro em um sistema e a contrapartida em outro, porém podem haver
registros integrados em mais de um sistema de informação, onde são gerados os lançamentos
de partida e contrapartida em cada sistema correspondente. A integração entre si dos sistemas
e com outros sistemas de informações será necessário para subsidiar oferta de resultados
como, a avaliação de desempenhos da missão, avaliação das metas constituídas pelo
planejamento e o avaliação do resultado em relação a eficácia e a eficiência.
Conforme o autor Kohama (2006), cada uma dessas peças refletirá um resultado,
correspondente à movimentação ocorrida no período a que se referir. Esses resultados
constituirão as demonstrações contábeis que será composta pelos dados inseridos nos
sistemas, de forma consolidada. Ou seja, ao final do exercício financeiro, cada sistema gera
uma demonstração específica.
Segundo Kohama (2006) o Sistema Orçamentário evidencia o registro contábil da
receita e da despesa, de acordo com as especificações contidas na Lei de Orçamento e dos
Créditos Adicionais, assim como o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa
empenhada e a despesa realizada contra tais créditos, a receita prevista e a receita arrecada e
as dotações disponíveis, ao final do exercício apresenta-se os resultados comparativos entre a
previsão e a execução orçamentária. O Sistema Financeiro engloba todas as operações que
resultem débito e crédito de natureza financeira, orçamentárias ou extra-orçamentária,
apresentando ao final do exercício, o resultado financeiro apurado. O Sistema Patrimonial
registra, analiticamente, todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos
necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis por sua
representativas de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de convênios, contratos ou
ajustes. Tais fatos são registrados em contas de compensação apenas para efeito de controle,
não alterando o patrimônio, mas podendo modificá-lo no futuro.
Após a NBC T 16.2 a estruturação do sistema de informações contábeis passou a
ser composta por subsistemas de informações. Assim Silva (2011, p. 70) define a organização
da CASP da seguinte forma:
“[...] é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público. [...]”
Os subsistemas que o autor menciona são fundamentados na Resolução CFC nº
1.129/08 que aprova a NBC T 16.2, na qual institui que os sistemas contábeis passaram a ser
representados pelos subsistemas: Orçamentário, Patrimonial, Custos e Compensação. Nota-se
que o Sistema Financeiro foi incorporado ao Sistema Patrimonial e o surgimento do
subsistema de custo. Com origem nas informações inseridas nestes sistemas, são elaboradas
as demonstrações contábeis.
Quadro 1 - Classificação dos Sistemas e Subsistemas no Setor Público
Organização dos Sistemas e Subsistemas no Setor Público
Anterior (Lei 4.320/64) Atual (Resolução 1.129/08 - NBC T 16.2)
Orçamentário Orçamentário
Patrimonial Patrimonial
Compensação Compensação
Financeiro Custos
Fonte: Elaborado pela autora (2013).
De acordo com as novas normas o subsistema de contas Orçamentário faz registro
contábil das receitas previstas, das despesas autorizadas pela LOA e dos créditos adicionais,
demonstrando a despesa fixada e executada no exercício, fazendo uma comparação da receita
prevista com a arrecadada. Por meio desse subsistema é possível verificar o orçamento inicial
e as suas alterações, acompanhar a execução orçamentária e apresentar o resultado
orçamentário no final do período.
O resultado orçamentário apresentará um resultado nulo, superavitário ou
deficitário, no qual o mais desejado a se obter é o nulo, visto que tudo o que foi previsto para
arrecadação e destinado a executar foi desempenhado em sua totalidade.
Neste subsistema são encontradas as contas que fazem o controle do orçamento
aprovado e da sua execução, não devendo ser confundidos com o controle de fluxo de entrada
subsistema orçamentário deverá encerrar as contas ao final do exercício e não afetará a
equação patrimonial.
A finalidade do subsistema orçamentário conforme a NBC T 16.2 é registrar,
processar e evidenciar os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução
orçamentária.
O sistema financeiro, que foi englobado pelo subsistema patrimonial, resultava
dos registros relacionados a natureza financeira, orçamentária e extra orçamentária, expondo
ao final do exercício o resultado financeiro apurado. Neste sistema era possível identificar os
saldos em espécie do exercício anterior e o atual, ou seja, funcionava como um fluxo de caixa.
O subsistema patrimonial será constituído pelas variações do ativo e passivo e da
situação líquida patrimonial.
De acordo com a NBC T 16.2 a finalidade do subsistema patrimonial é registrar,
processar e evidenciar os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações
qualitativas e quantitativas do patrimônio público.
O subsistema de compensação será representado pelas movimentações das contas
que constituem direitos e obrigações decorrentes de convênios ou contratos, geralmente. Os
registros contábeis nas contas de compensação servirá apenas para controle, não afetando o
patrimônio, mas pode alterar-se no futuro.
A NBC T 16.2, afirma que a finalidade do subsistema de compensação é de
registrar, processar e evidenciar os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações
no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de
controle.
Para a NBC T 16.2 a finalidade do subsistema de custos é registrar, processar e
evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade
pública, consoante a NBC T 16.11 por se tratar da resolução sobre o Sistema de Informação
de custo do setor público. Com a utilização deste subsistema será possível a obtenção da
informação do custo dos programas, projetos e das atividades desenvolvidas.
Para Rosa (2013, pág. 420):
A implantação de um Sistema de Custos permitirá à Administração Pública exercer controle da ação governamental, cujo resultado será obtido pela análise da eficiência da utilização dos recursos disponibilizados aos órgãos para execução dos programas de governo.
O Ministério da Fazenda desenvolveu o Sistema de Informações de Custo do
alocação mais eficiente e para que o planejamento e controle dos gastos sejam mais
aprimorados, dando mais qualidade à aplicação dos recursos.
Este subsistema foi criado com o intuito de ter conhecimento mais preciso a
respeito da realização concreta das despesas orçamentarias, permitido a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Os subsistemas devem estar relacionados com o plano de contas para a correta
elaboração dos respectivos demonstrativos, através dos registros contábeis.
O plano de contas auxilia na identificação dos subsistemas contábeis por meio da
classificação das classes. A utilização deste na escrituração contábil permite organizar as
contas com funções específicas. A estrutura deve estar relacionada ao conjunto de contas com
ordem de compreensão, atendendo as condições técnicas, às subordinações e aos seus
desdobramentos. O plano de contas passa a ser padronizado, detalhado no nível exigido, para
que a adequação dos moldes determinados pela legislação se torne mais fácil e para a
consolidação dos saldos no balanço geral da União. Sendo assim, após a publicação de um
plano único pelo Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) fica
determinada a adaptação da seguinte forma:
Quadro 2 - Plano de Contas
Plano de Contas do Setor Público (PCASP)
Contas Devedoras Contas Credoras Contas
1 Ativo 2 Passivo + Patrimônio Líquido Patrimoniais
3 Variação Patrimonial Diminutiva 4 Variação Patrimonial
Aumentativa Resultado
5 Controle da Aprovação do
Planejamento e Orçamento 6
Controle da Execução do Planejamento e Orçamento
Controle da Aprovação do Planejamento
7 Controle Devedores 8 Controle Credores Controle de
Atos Potenciais
Fonte: Elaborado pela autora (2013).
2.3Demonstrações Contábeis
Com o encerramento de cada exercício financeiro a administração pública deve
apresentar as contas de suas ações à sociedade e ao Poder Legislativo, por mediação dos
Tribunais de Contas, garantindo dessa forma maior nível de transparência e a exibição clara
das políticas públicas. Por tanto, deve embasar a elaboração dos seus demonstrativos nas
A Lei nº 4320/64 explana definições de procedimento específico para a
Contabilidade dos órgãos e das entidades do setor público. No seu art. 101, determina que os
resultados gerais do exercício devam ser demonstrados no Balanço Orçamentário (BO),
Balanço Financeiro (BF), Balanço Patrimonial (BP) e na Demonstração das Variações
Patrimoniais (DVP). Desde 1964 as demonstrações contábeis não haviam sofrido alterações
na sua forma de exibir as situações financeira, econômica e patrimonial.
Após um longo período, foi sancionada a Lei Complementar nº 101/00, conhecida
por LRF, a qual estabelece normas para finanças públicas. A presente Lei considera a
responsabilização dos atos e fatos públicos e a transparência da gestão como pilares para
responsabilidade na gestão pública. Para alcançar o propósito de transparência com melhor
resultado, a LRF estipulou maior publicidade das demonstrações contábeis emitidas pelos
entes públicos.
A portaria n.º 749 da STN, de Dezembro de 2009 aprova a alteração dos anexos
que correspondem ao BO, BF, BP e a DVP para fins de consolidação. E inclui os anexos de
Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC), Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
(DMPL) e Demonstração do Resultado Econômico (DRE).
Conseguinte, em 2008, no sentido de orientar sobre a elaboração dos anexos
descritos acima, a STN elaborou o MCASP, que se encontra em 2013, na quinta edição, na
qual são abordados os procedimentos contábeis orçamentários, procedimentos contábeis
patrimoniais, procedimentos contábeis específicos, plano de contas aplicado ao setor público,
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público, demonstrativo de estatísticas de finanças
públicas e “perguntas e respostas” para auxiliar nas imprecisões que surgirem.
O BO é apresentado conforme a Lei n.º 4.320/64 da seguinte forma:
Quadro 3- Estrutura do Balanço Orçamentário conforme Lei 4.320/64
PRE-VISÃO
EXE-CUÇÃO
DIFE- RENÇA
FIXA-ÇÃO
EXE-CUÇÃO
DIFE- RENÇA RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
RECEITA PATRIMONIAL CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS E
... SUPLEMENTARES
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
RECEITAS DE CAPITAL CRÉDITOS ESPECIAIS
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
ALIENAÇÃO DE BENS CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS
...
RECEITAS DE CAPITAL
SUBTOTAL SUBTOTAL
DÉFICIT SUPERÁVIT
TOTAL TOTAL
TÍTULO
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO RECEITA
TÍTULO
DESPESA
Este demonstrativo é estabelecido pelo art. 102 da Lei n.º4.320/64, representado
pelo Anexo n.º12, o qual é desmembrado em duas partes, Receita e Despesa. Cada uma das
partes é subdividida em três colunas, que na ordem são apresentadas como a Previsão, a
Execução e Diferenças entre duas. Ao finalizar o demonstrativo, é apurado o saldo para mais
ou para menos, resultando no déficit ou superávit do exercício financeiro. De acordo com a
NBC T 16.6 o BO evidencia a integração entre o planejamento e a execução do orçamento.
Segundo Piscitelli (2006, pág.375):
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas previstas e as despesas fixadas, em confronto com as realizadas. O resultado final do exercício será obtido esclarecendo-se as diferenças para mais ou para menos, ou esclarecendo-seja, a soma dos excessos e das influencias, que resulta num superávit ou num déficit na execução do exercício.
O BF determinado pelo art. 103 da Lei n.º4.320/64, demonstrado pelo Anexo
n.º13, é representado por um quadro dividido em duas partes, Receita e Despesa. Porém, são
registradas as entradas e saídas realizadas a título de numerário, sem levar em conta se é de
origem orçamentaria ou não. Conforme a NBC T 16.6 o Balanço Financeiro demonstra as
receitas e despesas, os dispêndios e os ingressos extraorçamentários.
Assim apresenta-se a estrutura do BF antes da alteração trazida pela NBCASP:
Quadro 4 - Estrutura do Balanço Financeiro conforme Lei 4.320/64
TÍTULO Valor R$ TÍTULO Valor R$
ORÇAMENTÁRIA
ORÇAMENTÁRIA Legis lativa
Receitas Correntes Judiciária
Receitas Tributária Administração
Receita Patrimonial ...
... Saúde
Outras Receitas Correntes ...
Receitas de Capital Educação
... Encargos Es peciais
EXTRA-ORÇAMENTÁRIA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
Res tos a Pagar Res tos a Pagar (Pagamentos )
Depós itos Serviço da Dívida a Pagar
Outras Operações Outras Operações
SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR SALDO P/ O PRÓXIMO EXERCÍCIO
Caixa Caixa
Bancos e Correspondentes Bancos
Vinculado em c/c bancárias Vinculado em c/c Bancárias
BALANÇO FINANCEIRO
Total Total
RECEITA DESPESA
Fonte: Rosa (2013).
Para Silva (2008, pág.351) o Balanço Financeiro servirá para:
Demonstrará as receitas e despesas orçamentárias, bem como os pagamentos e recebimentos de natureza extraorçamentária, conjugadas como os saldos, em espécie, provenientes do exercício anterior e aos que se transferem para o exercício seguinte.
A estrutura e classificação do BP conforme art.105 da Lei n.º 4.320/64 é a
Quadro 5 - Estrutura do Balanço Patrimonial conforme lei n.º 4.320/64
TÍTULO Valor R$ TÍTULO Valor R$
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
DISPONÍVEL Res tos a Pagar
Caixa ...
Bancos Débitos de Tes ouraria
... Depós itos
REALIZÁVEL ATIVO PERMANENTE
Bens Móveis PASSIVO PERMANENTE
Bens Imóveis Dívida Fundada Interna
Bens de Natureza Indus trial Dívida Fundada Externa
Créditos ...
Valores Divers os
SALDO PATRIMONIAL SALDO PATRIMONIAL
Pas s ivo Real a Des coberto Se ativo real líquido
ATIVO COMPENSADO PASSIVO COMPENSADO
Valores em poder de Terceiros Contrapartida de valores em poder de terceiros
... ...
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Total Geral Total Geral
Fonte: Rosa (2013).
Este demonstrativo está divido em ativo e passivo, onde possuem subdivisões em
financeiro e não financeiro. A parte financeira fica representada pelas contas de valores
realizáveis ou exigíveis em curto prazo. Já a parte do Permanente é especificada em bens,
direitos e obrigações que precisam de autorização do legislativo para executar sua
movimentação. E, por fim, o Compensado que se refere aos bens, direitos e obrigações que
possam a vir afetar o patrimônio. Para a NBC T 16.6, após a publicação da Resolução n.º
1.437/13, o Balanço Patrimonial passou a ser dividido em Ativo, Passivo e PL, os quais
evidenciam a situação patrimonial da entidade, de forma quantitativa e qualitativa. A
subdivisão do ativo e passivo passa a ser em ativo/passivo circulante e ativo/passivo não
circulante. Será considerado circulante quando atenderem os critérios de disponibilidade de
realização imediata e expectativa de concretização até doze meses da data das demonstrações
contábeis. Os ativos que não satisfazerem aos critérios devem ser classificados como não
circulante. O passivo será considerado circulante quando corresponderem a valores exigíveis
até doze meses da data das demonstrações contábeis e corresponderem a valores de terceiros
ou retenções em nome dos mesmos, quando o papel da entidade for de fiel depositária,
independendo do prazo de exigibilidade. Os passivos que não atenderem estes critérios serão
classificados como não circulante.
Pistitelli (2006, p. 379) define o Balanço Patrimonial como um quadro,
novamente divido entre Ativo – parte positiva, bens e direitos – e Passivo, que são os
compromissos assumidos com terceiros. E, para equilibrá-lo, é estabelecido o Saldo
Patrimonial.
A DVP é exigida pelo art. 104 da Lei n.º 4.320/64, Anexo nº15, expõe as
e independente da execução orçamentária. Assim, o quadro abaixo mostra a estrutura antes
das alterações trazidas pela NBCASP.
Quadro 6 - Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais conforme Lei nº 4.320/64
Valor R$ Valor R$
RECEITA ORÇAMENTÁRIA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
Receitas Correntes Despesas Correntes
Receita Tributária Pessoal e Encargos Sociais ... Juros e Encargos da Dívida Outras Receitas Correntes Outras Despesas Correntes
Receitas de Capital Despesas de Capital
Operações de Crédito Investimentos
... Inversões Financeiras Outras Receitas Capital Amortização da Dívida Total das Receitas Orçamentárias Total das Despesas Orçamentárias Aquisição de Bens Móveis Cobrança da Dívida Ativa Construção e Aquisição de Bens Imóveis Alienação de Bens Móveis Aquisições de Títulos e Valores Alienação de Bens Imóveis Empréstimos Concedidos Alienação de Títulos e Valores Outras Mutações Ativas Empréstimos Contraídos
Outras Mutações Passivas
Inscrição na Dívida Ativa
Cancelamento de Dívidas Passivas Cancelamento de Dívida Ativa
TOTAL DAS VARIAÇÕES PASSIVAS Total das Variações Ativas Independentes
da Execução Orçamentária
TOTAL DAS VARIAÇÕES ATIVAS
Encampação de Dívidas Passivas ( juros, correções, etc)
Outras Variações Passivas Independentes da Execução Orçamentária
Total das Variações Passivas Independentes da Execução Orçamentária
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Título
SUPERAVIT VERIFICADO, SE FOR O CASO DEFICIT APURADO, SE FOR O CASO
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS
Total das Mutações Patrimoniais Ativas Total das Mutações Patrimoniais Passivas INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
Incorporação de Bens (doações, reavaliações)
Outras Variações Ativas Independentes da Execução Orçamentária
Título
RESULTANTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS
Fonte: Rosa (2013).
Com a consolidação desta demonstração será identificado um resultado do
exercício que poderá ser um déficit ou um superávit. Na NBC T 16.6 é evidenciada a variação
quantitativa a título de resultado patrimonial, transações que aumentam ou diminuem o
patrimônio, e a variação qualitativa decorrente da execução orçamentária, transações que
afetam os elementos patrimoniais porém não afetam o patrimônio da entidade. Na
demonstração a sua apresentação será pelas variações qualitativas e quantitativas. O resultado
encontrado, conforme mencionado anteriormente como déficit ou superávit, será encontrado
Kohama (2006) assegura que a DVP evidencia as alterações verificadas no
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indica o resultado
patrimonial do exercício.
A DFC foi incluída por meio da portaria n.º 749/2009, em que, representa o anexo
nº 18. Fica a critério ser elaborado pelo método indireto, o qual evidencia as entradas e saídas
a partir de ajustes ao resultado patrimonial, ou o método direto, que demonstra as
movimentações de itens de caixas e seus equivalentes. Conforme a NBC T 16.6 a DFC deverá
evidenciar as transações nos fluxos das operações, dos investimentos e dos financiamentos. O
fluxo das operações é compreendido pelas operações de ingressos e desembolsos relacionados
com à ação pública. O fluxo de investimento são os recursos destinados a aquisições e
alienações de ativo não circulante e recebimentos de dinheiro em virtude de liquidação de
adiantamentos e amortização de empréstimos concedidos. O fluxo de financiamento é
representado pelos recursos adquiridos em decorrência de captação e a amortização de
empréstimos e financiamentos.
A DMPL também foi inserida pela portaria n.º 749/2009, a qual se inclui como
anexo n.º19. Conforme MCASP (5ª Edição) por meio da DMPL pode ser identificado o
resultado, déficit ou superávit, patrimonial do período, cada modificação no PL de forma
detalhada, a mudança de critérios contábeis e as contribuições e distribuições aos
proprietários. Com base na NBC T 16.6 somente as empresas estatais dependentes e os entes
que façam parte do processo de consolidação das contas que deverão elaborar a DMPL.
A DRE, incluída pela portaria n.º 749/2009 como anexo n.º20, evidencia o
resultado econômico dos serviços prestados e dos bens ou produtos fornecidos pela entidade
pública, alcançado da confrontação entre a receita econômica e o custo e despesas.
As Notas Explicativas começaram a ser mencionada na LRF, no Apêndice A,
onde faz referência a importância das empresas controladas que firmarem contratos de gestão
tem a obrigação de abranger informações sobre as transações ocorridas sob forma de nota
explicativa. Para a NBC T 16.6 as Notas Explicativas convêm para esclarecer as informações
que não foram suficientes explicitas nas demonstrações contábeis, ou seja, são partes
integrantes, como se completasse. São informações de natureza patrimonial, orçamentária,
econômica, entre outras, desde que a finalidade seja de explicar a informação não clara.
Com a Resolução n.º1.437/13 são feitas alterações e exclusões nas NBCASP, no
que tange as demonstrações contábeis: foi excluída a DRE e foram inclusas a DMPL e as
Notas Explicativas. Por tanto as demonstrações contábeis definidas no campo da
Conclui-se que através da inserção de lançamentos contábeis no plano de contas,
os quais estão interligados aos seus respectivos subsistemas contábeis, possibilitará as
informações de forma consolidada através de demonstrativos. Cada subsistema gera um
demonstrativo que atende a uma necessidade de informação, seja ela econômica, financeira,
patrimonial ou orçamentária. Estes demonstrativos serão resultados da movimentação de um
determinado período, geralmente do exercício financeiro, para que possam auxiliar na tomada
de decisão dos gestores dos recursos públicos, na prestação de contas e na transparência da
arrecadação e da aplicação destes recursos. Portanto, o Quadro 7 apresenta as demonstrações
produzidas relacionadas com os subsistemas, da seguinte forma:
Quadro 7 - Demonstrações Contábeis resultantes dos subsistemas
Subsistemas Demonstrações produzidas
Sistema Contábil Subsistema de informações patrimoniais e resultado Demonstrações Patrimoniais Balanço Patrimonial Balanço Financeiro
Demonstração do fluxo de caixa Demonstração do Resultado Econômico
Notas Explicativas
Demonstração do Resultado Demonstração do Resultado
Patrimonial do Exercício Subsistema
de
informações orçamentárias
Balanço Orçamentário
Receita por fonte
Despesa por grupo de despesa
Subsistema de Custos
Mapas de apropriação e apuração de custos
Demonstrativo dos custos segundo os objetos de custos definidos
Subsistema de
Compensação
Demonstração das compensações do ativo e do passivo
Responsabilidades por valores, títulos, e bens de terceiros Garantias e contra garantias Direitos e obrigações contratuais
Fonte: Adaptado de Silva (2013).
Por meio do disposto do art. 101 da Lei 4.320/64, os relatórios do exercício serão
evidenciados pelo BO, BF, BP e pela DVP, conforme os anexos, 12, 13, 14 e 15 da referida
Lei. Em virtude da padronização e consolidação das demonstrações contábeis, a STN elabora
a Portaria 749/2009, a qual aprova as alterações nos anexos 12, 13, 14, e 15 e inclui a DFC e a
DMPL, representadas respectivamente pelos anexos 19 e 20. Esta Portaria foi revogada pela
Portaria nº 438/2012, que alterou os anexos da Lei nº 4.320/64 e constam no MCASP.
Quadro 8 - Comparativo da evolução das Demonstrações Contábeis
Lei 4.320/64 NBC T 16.6 Após a Resolução 1.437/13
Balanço Orçamentário Balanço Orçamentário Balanço Orçamentário
Balanço Financeiro Balanço Financeiro Balanço Financeiro
Balanço Patrimonial Balanço Patrimonial Balanço Patrimonial
Demonstração das Variações Patrimoniais
Demonstração das Variações Patrimoniais
Demonstração das Variações Patrimoniais
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Demonstração do Resultado Econômico
Demonstração do Resultado Econômico
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Notas Explicativas
Fonte: Elaborado pela autora (2013).
A resolução nº 1.437 de 22 de Março de 2013 aprovou a alteração, inclusão e
exclusão de itens das NBCs T. No que tange as demonstrações contábeis, a resolução excluí a
alínea (f), a qual corresponde a DRE e inclui as alíneas (g) e (h) que são representadas,
respectivamente, pela DMPL e as Notas Explicativas. Esta Resolução entra em vigor na data
3 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO NO BRASIL.
Tendo em vista o processo de convergência das normas de contabilidade, a
presente seção aborda a história da contabilidade do setor público para um melhor
entendimento do processo de mudança, enfocando a legislação vigente e as NBCASP. Nesse
contexto percebe-se o processo de aperfeiçoamento e desenvolvimento de novos métodos para
atender as funções da contabilidade do setor público, na medida em que surgem novas
necessidades. As mudanças ocorrem em virtude da globalização onde as entidades e órgãos
públicos estão sempre se dedicando ao atingimento dos seus resultados evidenciado, por meio
do serviço prestado, à sociedade com foco no cidadão, participação e no controle social.
3.1Aspecto Legal
A Contabilidade pública inicia-se no período colonial, na qual era necessário o
controle das contas governamentais do imperador. No passar dos anos, até 1960, a
contabilidade tinha como prioridade a parte técnica, dando ênfase ao orçamento e ao
financeiro do Brasil.
A primeira Constituição Brasileira foi elaborada em 1824, nesta, já era possível
identificar assuntos acerca da Contabilidade Pública, como: previsão da elaboração da
proposta orçamentária que competia ao Legislativo e deveriam ser fixadas anualmente as
despesas públicas. Em 1826, a elaboração da proposta orçamentária passa a ser
responsabilidade do Poder Executivo. O orçamento passou a ser elaborado pelo Ministério da
Fazenda, que consolidava as propostas dos outros ministérios e as encaminhava à apreciação
pela Câmara dos Deputados.
Na Constituição de 1891, em seu art. 34 ficou estabelecido que a proposta
orçamentária fosse elaborada pelo Congresso Nacional. Nela foi consagrada a existência de
três poderes independentes, o Executivo, o Legislativo e o Judiciário. Já na Constituição de
1934, competia ao Presidente da República enviar à Câmara dos Deputados a proposta de
orçamento. Na Constituição de 1946, competia aos ministérios a elaboração de suas
respectivas propostas orçamentárias e encaminhá-las ao Ministério da Fazenda, que as
consolidava e remetia, através da Presidência da República, ao Congresso Nacional para fins
de apreciação. Em 1964 as atribuições do Ministério do Planejamento foram ampliadas com a
inclusão da Coordenação Econômica e, em 1965 foi criado o Conselho Consultivo do
Ainda em 1964 foi editada a Lei nº. 4.320, que continua em vigor, estatui normas
gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle de orçamentos e balanços da União,
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Representou um marco histórico, decisivo e
norteador dos orçamentos e planejamentos públicos, porém, ainda abaixo do que se esperava
em termos de modernização das finanças públicas. A lei aperfeiçoou e inovou os
regulamentos de orçamento público e contabilidade vigentes, incorporando as práticas
contábeis adotadas nos países desenvolvidos e integrando o modelo orçamentário e o contábil
nas três esferas de governo.
A Lei nº 4.320/64, assegura que a administração pública deve seguir as diretrizes
da Lei de Orçamento que dispõe sobre a receita e a despesa, de forma a evidenciar a política
econômica financeira e o programa de trabalho do Governo. Assim, fica evidente a
importância do controle do orçamento e esclarece que as demonstrações do setor público
deverão ter como base a contabilidade.
Na estrutura da Lei é verificada a disseminação das informações em dois sistemas
de informações: a contabilidade e o orçamento. Na mesma, procurou-se nortear a
administração pública através de regras específicas desde a elaboração de planejamento até a
prestação de contas dos recursos públicos. O foco principal desta Lei é o orçamento, porém a
partir do art. 83 a contabilidade começa a ser tratada, em vista que os artigos anteriores estão
voltados ao planejamento e orçamento.
Na Lei nº 4.320/64 é identificada sua vinculação em atender aos princípios do
setor público, visando um norteamento para a melhor execução dos processos de orçamento e
elaboração das demonstrações contábeis.
Com o auxílio do MCASP, também prevista no art. 2º da Lei 4.320/64, é
identificado o princípio da Unidade, que diz que cada ente público deve possuir apenas um
orçamento geral, estruturado de maneira uniforme. Todas as receitas e todas as despesas
devem convergir a um fundo geral, conta única, com o objetivo de vinculações e a fim de
confrontar os totais e apurar o equilíbrio, déficit ou superávit.
Os princípios da Universalidade e da Anualidade são observados nos artigos 3º, 4º
e 34º da Lei 4.320/64, visto que é ressaltado que na Lei Orçamentária deverá conter todas as
despesas e receitas e que o orçamento deve ser elaborado e autorizado por um período de
tempo de um ano, que coincide com o ano civil.
Mediante o Decreto-Lei 200/67 foi implantada uma filosofia de descentralização e
delegação de competências, privilegiando-se a administração indireta por meio da criação de
indireto, foram reduzidos os controles meramente formais, flexibilizando-se a gerência de
recursos públicos. Pode-se dizer que o Decreto foi um instrumento que forneceu a principal
base jurídica para a terceirização no setor público. Para a administração direta federal foi
estabelecido um plano de contas único e um controle de custo dos serviços públicos.
Assim o Decreto Lei nº 200/67 dispõe no seu art.10:
Para melhor desincumbir-se das tarefas de planejamento, coordenação, supervisão e controle e com o objetivo de impedir o crescimento desmesurado da máquina administrativa, a Administração procurará desobrigar-se da realização material de tarefas executivas, recorrendo, sempre que possível, à execução indireta, mediante contrato, desde que exista, na área, iniciativa privada suficientemente desenvolvida e capacitada a desempenhar os encargos de execução.
Devido a necessidade da modernização e integração dos sistemas contábeis e dos
programadores, foi criado o Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI) em 1987.
A Constituição de 1988 foi a mais inovadora e a que contemplou os diversos
avanços conquistados pela sociedade, principalmente a democratização do planejamento e do
orçamento. O Capítulo II do Título VI foi inteiramente destinado às finanças públicas e a
Seção II, aos orçamentos. Essa norma estabeleceu novos instrumentos de planejamento, a
exemplo do PPA, LDO, LOA e os Planos e Programas Nacionais, Regionais e Setoriais de
orçamentos.
O art.163 da seguinte CF definiu a necessidade da edição de uma lei complementar
para coordenar e regulamentar determinada matéria integrante sobre Finanças Públicas, de
forma ampla, clara e objetiva. Em razão disso, surgiu a LRF. Elaborada pelo poder executivo,
dividida em dez capítulos, possui setenta e cinco artigos e encontra respaldo no artigo 165, da
CF, o qual expressa a intenção do legislador de promover uma administração financeira
eficiente, atendendo ao critério de maior controle da sociedade sobre o Estado.
A LRF surgiu como uma complementação da Lei nº 4.320/64, já que não trata da
sistemática de planejamento, dos orçamentos, balanços e contabilidade pública que é
regulamentada pela citada lei.
A edição desta lei propõe avanços na gestão fiscal, no sentido em que exige do
gestor uma ação planejada e transparente, com prevenção de riscos e correção de desvios
capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. Para isso é necessário um norteamento,
mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a
limites e condições no que se refere a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal,
da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito
