FACULDADE DE DIREITO
HIDELBRANDO REIS MOREIRA MOTA
A PROBLEMÁTICA RELATIVA À INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO
IMPOSTO SOBRE RENDAS E PROVENTOS DE QUALQUER
NATUREZA INCIDENTE NAS INDENIZAÇÕES ORIUNDAS DE
DANOS MORAIS
A PROBLEMÁTICA RELATIVA À INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE RENDAS E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA INCIDENTE NAS
INDENIZAÇÕES ORIUNDAS DE DANOS MORAIS
Monografia submetida à Coordenação da Faculdade de Direito, da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Dr. Carlos César Souza Cintra
A PROBLEMÁTICA RELATIVA À INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE RENDAS E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA INCIDENTE NAS
INDENIZAÇÕES ORIUNDAS DE DANOS MORAIS
Monografia submetida à Coordenação da Faculdade de Direito, da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Aprovada em 31/01/2013
BANCA EXAMINADORA
___________________________________________________ Prof. Dr. Carlos César Souza Cintra (Orientador)
Universidade Federal do Ceará – UFC
___________________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macêdo Filho
Universidade Federal do Ceará – UFC
___________________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo
Inicialmente agradeço aos meus pais, Hidelbrando Moreira Mota e Socorro Maria Reis Silveira, pela paciência e pela confiança, pois só assim foi-me permitido elaborar este trabalho.
Às minhas irmãs, Mishelle Blandina Moreira Mota Reis, Camilla Moreira Mota Reis, Ana Letícia Guilherme Moreira Mota e Yasmim Guilherme Moreira Mota, e ao meu irmão, João Paulo Guilherme Moreira Mota, que me suportaram e incentivaram todos à suas peculiares maneiras.
Ao núcleo familiar formado pela Tia Rosália Moreira Mota e pelos meus primos Francisco Ismael Moreira e Idenilse Maria Moreira, que me apoiaram ao longo da minha vida acadêmica e extra-acadêmica.
Ao amigo Rômulo Thardelly Alves Moreira Sales, por quem nutro um afeto similar ao de um irmão.
Ao amigo Pedro Victor Albuquerque dos Santos, que muito me incentivou na feitura deste trabalho; e também à amiga Nara Beatriz Nogueira, que, mesmo sem saber, deu o impulso necessário para a elaboração desta monografia.
Aos amigos que cunhei pelos corredores da centenária Faculdade de Direito, mormente à Senhorita Laise Cristina Ferreira da Silva e aos Senhores Igor Moreira Barros, Lucas Timbó Bezerra, Gilberto Comin Nunes Júnior, Victor Augusto Lima de Paula, Victor Manoel de Brito Fernandes Vieira, Diego Marcelo de Oliveira Alves (In Memoriam).
“Este é tempo de partido, tempo de homens partidos. Em vão percorremos volumes, viajamos e nos colorimos.
A hora pressentida esmigalha-se em pó na rua. Os homens pedem carne. Fogo. Sapatos. As leis não bastam. Os lírios não nascem da lei. Meu nome é tumulto, e escreve-se na pedra”.
A presente monografia tem como escopo analisar a incidência do Imposto sobre rendas e proventos de qualquer natureza incidente nas indenizações oriundas de danos morais. Começamos, então, nosso trabalho delimitando os conceitos de renda e proventos. Para tal, traçamos uma breve abordagem acerca das teorias que tratam de renda. Após, observamos o conceito dentro do Ordenamento Jurídico Brasileiro, levando-nos a elencar um conceito de renda a ser usado no estudo. Na segunda parte do trabalho, delimitamos o que seria o dano moral e a sua reparação. Nessa abordagem, fizemos um rápido panorama histórico de como o dano moral era tratado. Na terceira e última parte, cotejamos os conceitos delimitados nas duas primeiras, para, assim, concluirmos pela possibilidade da exação tributária, mesmo em face da edição da Súmula 498 do Superior Tribunal de Justiça.
This monograph’s scope is to examine the incidence of tax on income and earnings of any nature incident in compensation for moral damages. We begin our work outlining the concepts of income and earnings. To do this, we draw a brief overview about the theories that deal with income. After, we discussed the concept within the Brazilian legal system, leading us to list a concept of income to be used in the study. In the second part, the moral damage and its repair were delimited. In this approach, we made a quick historical overview of how the moral damage was dealt. In the third and final part, we compared the concepts defined in the first two, to thereby conclude the possibility of tax exaction, even in the face of the edition of Precedent 498 of the Superior Court.
INTRODUÇÃO ... 9
1 CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA... 11
1.1 Delimitação de conceitos correlatos ao de renda... 11
1.2 Considerações sobre o critério material da regra-matriz de incidência tributária e o conceito de renda... 15
1.3 Teorias sobre o conceito de renda... 16
1.3.1 Teorias Econômicas ... 17
1.3.2 Teorias Fiscais ... 18
1.3.2.1 Teorias da Renda-Produto... 18
1.3.2.2 Teorias da Renda-Acréscimo Patrimonial... 20
1.3.2.3 Teorias Legalistas... 21
1.4 O conceito de renda na doutrina brasileira... 23
1.4.1 O conceito Constitucional de Renda... 23
1.4.2 O conceito de Renda do CTN... 26
1.4.3 Dos Proventos de Qualquer Natureza... 29
1.5 Conclusões sobre o Conceito de Renda e Proventos... 31
2 DO DANO MORAL E DA SUA REPARAÇÃO... 33
2.1 O conceito de Dano Moral... 33
2.2 Histórico do conceito jurídico de dano moral... 37
2.3 O Dano Moral no Brasil... 42
2.4 Indenização do Dano Moral... 46
3 INDENIZAÇÃO DO DANO MORAL E O IMPOSTO DE RENDA... 48
3.1 A súmula 498 do STJ... 48
CONCLUSÕES ... 62
INTRODUÇÃO
A Constituição de 1988 consolidou o Estado como garantista, seja prestando garantias positivas, através de ações, ou negativas, desestimulando determinados comportamentos. Para que seja possível esta prestação, o Estado necessita de recursos, e uma das fontes é a arrecadação tributária.
Dentro dessa rubrica tributária destacamos o Imposto de Renda, que tem uma elevada função fiscal, ou seja, tem o fito primordialmente arrecadatório, angariando um fluxo elevado de receitas para o aparato estatal.
Frisamos, então, que o poder de exigir tais tributos encontra uma série de limitações. Nesse contexto, nosso trabalho tem o escopo de examinar se os montantes recebidos a título de indenizações por danos morais estão dentro desses limites da tributação.
Para que possamos desenvolver o estudo precisamos compreender se dá a aplicação da norma tributária. Desta forma, traçamos uma breve análise do que se chamou pela doutrina de “regra-matriz de incidência tributária”. Dentro dessa regra-matriz particularizamos o “critério material”, que seria o comportamento ensejador da incidência tributária.
Empós a observação da estrutura da norma de incidência tributária, passamos a estudar os elementos que integrariam o critério material de uma possível incidência do Imposto de Renda nas indenizações por danos morais, principalmente a “renda” e as “indenizações por danos morais”.
Ao final, cotejamos a análise desses elementos integrantes do critério material para responder ao nosso questionamento inicial, se o Ordenamento Jurídico permite ao Estado Fiscal arrecadar a referida exação quando resultante de indenizações por danos morais.
No desenvolver do estudo utilizamos a pesquisa bibliográfica da doutrina, da jurisprudência e das legislações pertinentes ao tema, buscando fundamentar de maneira sólida nosso entendimento final.
Devido às diversas compreensões doutrinárias divergentes, recorrentes na área jurídica, usamos o método dialético, comparando tais posições doutrinárias e jurisprudenciais que oscilam pela incidência ou não do referido tributo.
1 CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
Pretendemos tratar brevemente da evolução dos conceitos doutrinários relativos à renda e aos proventos; e, ao final, elegermos nossa conceituação sobre a temática. Para tanto, comecemos pela delimitação de conceitos afins, pois a compreensão dos mesmos é importante para o trabalho na medida em que os mesmos são utilizados no entendimento do que seriam rendas e proventos.
1.1 Delimitação de conceitos correlatos ao de renda
Para uma fundamental assimilação do tema, devemos, ab ovo, diferenciar alguns termos que surgem no texto legal.
De consulta ao Vocabulário Jurídico de De Plácido e Silva, que trata do assunto, extraímos sobre o vocábulo “receita” o seguinte:
RECEITA. Derivado do latim recepta, forma feminina de receptus, de recipere
(receber), é, na linguagem correntia e em sentido geral, compreendido como toda soma ou quantia recebida.
A receita, assim, importa num recebimento de dinheiro ou de soma pecuniária. Na significação econômica e financeira, jurídica ou contábil, receita resulta sempre de uma entrada de numerário, recebimento de dinheiro ou arrecadação de verbas. Mas, na acepção propriamente financeira, exprime especialmente o total de rendimentos prefixados ou previstos num orçamento e efetivamente arrecadado. 1
Destacamos, também, a conceituação de Marcelo Knoepfelmacher2, para quem
“receita” é “ingresso (novo) de valores que se incorporam positivamente ao patrimônio”.
1 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 28ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 1153.
2 KNOEPFELMACHER, Marcelo. O conceito de receita na Constituição: método para sua tributação
Na lição de José Artur Lima Gonçalves, citado por Marcelo Knoepfelmacher, “‘Faturamento’ é noção descompromissada com qualquer resultado comparativo. ‘Faturamento’ é mero ingresso; é a soma dos valores das faturas; é a grandeza do conjunto de ingressos decorrentes do conjunto de faturas emitidas.”3
De Plácido e Silva define “lucro” nos seguintes termos:
LUCRO. Derivado do latim lucrum (ganho, proveito, vantagem), entende-se, de modo amplo, toda vantagem ou utilidade, que se possa ter ou tirar de uma coisa ou de um negócio.
Nesta acepção, pois, lucro é proveito, ganho, interesse, resultado, benefício, vantagem, utilidade.
Dessa maneira, tudo o que venha beneficiar a pessoa, trazendo um engrandecimento ou enriquecimento a seu patrimônio, seja por meio de bens materiais ou simplesmente de vantagens, que melhorem suas condições patrimoniais, entende-se um lucro.
No sentido técnico do comércio, lucro restringe-se ao resultado pecuniário, obtido nos negócios. E, neste conceito, apresenta-se como juros, dividendos ou como interesses. E, assim, lucro e ganho são empregados como equivalentes, tomado também ganho como o resultado auferido nos negócios, pois há ganho que não é lucro: o ordenado, pago aos que trabalham.
Neste sentido, pois, lucro significa a diferença entre o capital empregado e aquilo que ele produziu, dentro de certo tempo.
Os lucros são, pois, os frutos produzidos pelo capital investido nos diversos negócios. 4
Destaquemos a última acepção de De Plácido e Silva acima mencionada, na qual os lucros são os frutos produzidos pelo capital investido, pois, como veremos adiante, o Código Tributário Nacional definirá “renda” como produto do capital. Desta forma, “lucro” seria uma das espécies de “renda”, a saber, o produto do capital.
O professor Lima Gonçalves (citado por Marcelo Knoepfelmacher), ao estudar as acepções do vocábulo “lucro” menciona que:
Em todas as referências a expressão “lucro” é tomada como resultado positivo de atividade empresarial, de mais-valia obtida por sociedade empresária. É, portanto,
3 GONÇALVES, José Artur Lima apud KNOEPFELMACHER, Marcelo. O conceito de receita na
Constituição: método para sua tributação sistemática. São Paulo, SP, 2006. Dissertação (mestrado em direito tributário). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, PUC/SP. P. 82
noção parcial em relação à renda; é, por assim dizer, espécie do gênero renda. Lucro é noção menos ampla que renda. 5
Percebemos que Gonçalves concluiu de forma semelhante à nossa interpretação de “lucro” como uma faceta de “renda”.
Ao consultarmos De Plácido e Silva, por mais uma oportunidade, constatamos que para este autor:
CAPITAL. Derivado do latim capitalis, de caput, possui o sentido de principal, fonte, origem, dando, assim, a ideia de algo que tem preponderância, serve de elemento fundamental, para a produção de novas riquezas, desde que já se tem o sentido de riquezas anteriormente acumuladas.
A primeira noção de capital vem de seu conceito econômico, em que se debatem os teoristas, consoante os princípios dominantes no sistema esposado.
Mas, em todas as teorias, predomina a ideia de que o capital representa sempre a soma de valores ou de coisas que possuam o valor de troca e sejam o efeito acumulado de um trabalho anterior (CAREY), ou qualquer coisa que possa ser usada de dois modos diferentes: ou para consumo pessoal do proprietário ou para produzir lucro ou renda em seu benefício (MACLEOD).
Donde, em sentido econômico, na síntese de FONTENAY, capital é toda quantia econômica aplicada com o fito de lucro. 6
Já Aliomar Baleeiro ensina:
Ao capital, o Direito e a economia política atribuem caráter de estabilidade, significando que são bens dos quais o possuidor, sem desfalcá-los, tira utilidades, quer se sirva deles, quer ceda o uso a terceiro. Esses serviços e utilidades do capital, desfrutados diretamente pelo dono, ou concedidos a terceiros por uma remuneração (juros, aluguéis etc.), não se confundem com a fonte, isto é, com os bens que os fornecem. 7
5 GONÇALVES, José Artur Lima apud KNOEPFELMACHER, Marcelo. O conceito de receita na
Constituição: método para sua tributação sistemática. São Paulo, SP, 2006. Dissertação (mestrado em direito tributário). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, PUC/SP. p.83.
Marcelo Knoepfelmacher sintetiza que “a expressão ‘capital’ é tomada pela Constituição Federal na acepção de investimento permanente, de titulação de um patrimônio”.8
Do cotejo entre as possibilidades do termo capital, destacaremos a definição de Fontenay acima mencionada no trecho de De Plácido e Silva, a qual consideraremos na elaboração do trabalho, a saber, “capital é toda quantia econômica aplicada com o fito de lucro”.
Nosso último verbete tem importância basilar no desenvolvimento do tema, e a amplitude da sua acepção pode alterar drasticamente o entendimento do tema aqui abordado. Tal expressão é “patrimônio”.
Para De Plácido e Silva:
PATRIMÔNIO. (...)
No sentido jurídico, seja civil ou comercial ou mesmo no sentido do Direito Público entende-se o conjunto de bens, de direitos e obrigações, aplicáveis economicamente, isto é, em dinheiro, pertencente a uma pessoa, natural ou jurídica, e constituindo uma universalidade.
Roberto de Ruggiero: ‘Patrimônio é o conjunto de relações jurídicas, imputáveis a um titular, e suscetíveis de avaliação econômica’.
O patrimônio, assim, integra o sentido de um complexo de direitos ou de relações jurídicas, apreciáveis em dinheiro ou com um valor econômico, em qualquer aspecto em que seja tido, isto é, como valor de troca, valor de uso ou como um interesse, de que possa resultar um fato econômico.9
Parte significativa da doutrina adota para “patrimônio” tal acepção meramente econômica, de tal forma que só se considera patrimônio os bens suscetíveis de valoração econômica. Desta forma, os bens imateriais não seriam incluídos no patrimônio de uma pessoa.
No nosso entender, “patrimônio” seria constituído de toda a universalidade de bens materiais e imateriais de uma pessoa. Acreditamos também que essa deve ser a significação plasmada na Constituição, pois, conforme ensinamento de José Artur Lima
8 KNOEPFELMACHER, Marcelo. O conceito de receita na Constituição: método para sua tributação
sistemática. São Paulo, SP, 2006. Dissertação (mestrado em direito tributário). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, PUC/SP. p. 90.
Gonçalves, na Carta Magna “todas as referências a patrimônio objetivam significar conjunto estático de bens ou direitos titulados por uma pessoa, pública ou privada.” 10.
Ora, se a sistemática constitucional de 1988 colocou o homem como o centro do Ordenamento Jurídico, tal categoria ontológica deve ser considerada em sua acepção ampla, o que, para nós, implica reconhecer a existência de um patrimônio que conglobe não só a esfera material.
Nesse sentido, Clayton Reis:
O patrimônio sempre foi considerado, em épocas remotas da história, como um acervo de bens de natureza material. No entanto, o sentido amplo da palavra patrimônio induz-nos, necessariamente, à conclusão de que essa expressão não é restritiva tanto quanto não o é intelectualmente limitada. O homem é também, como observamos, um ser constituído por um complexo de bens ideais. 11
As considerações sobre o conceito de patrimônio irão influenciar diretamente na delimitação do que seria renda, mormente quando considerada (a renda) como acréscimo patrimonial.
1.2 Considerações sobre o critério material da regra-matriz de incidência tributária e o conceito de renda
É muito bem aceita a doutrina do Professor Paulo de Barros Carvalho consubstanciada na regra-matriz de incidência. Sintetizamo-la de maneira que, se ocorre uma hipótese F, então deverá ser o consequente C. Desta maneira, a norma jurídica terá duas vertentes, a hipótese (ou descritor), e a consequência (ou prescritor).
Paulo de Barros Carvalho informa-nos que “No enunciado hipotético vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c)
10 GONÇALVES, José Artur Lima apud KNOEPFELMACHER, Marcelo. O conceito de receita na
Constituição: método para sua tributação sistemática. São Paulo, SP, 2006. 88f. Dissertação (mestrado em direito tributário). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, PUC/SP.
critério temporal” 12. Destes critérios, interessa-nos o critério material, que seria, grosso modo,
o comportamento ensejador da incidência da norma. Ressalte-se que referido critério é composto por um verbo e seu complemento. Nesse sentido expõe o referido autor:
Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento. Daí porque aludirmos a comportamento humano, tomada a expressão na plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só as atividades refletidas (verbos que exprimem ação) como aquelas espontâneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer etc.) 13.
Desta forma, se considerarmos o critério material do imposto de renda composto pelo verbo “auferir” e pelo complemento “renda ou proventos de qualquer natureza”, devemos ter uma compreensão semântica ampla de tais expressões para uma análise apropriada do tema.
Perceber uma indenização por danos morais seria um auferimento de renda ou proventos? Responder a este questionamento é, então, o ponto nevrálgico do nosso trabalho, e para tal, devemos conceituar o que é renda e proventos.
1.3 Teorias sobre o Conceito de Renda
O conceito de renda não é pacífico dentro da doutrina, sendo motivo de grandes divergências, mormente nas searas das ciências econômicas e das finanças. Estudando as teorias que tratam da renda, o professor Horácio Garcia Belsunce propôs, em sua obra El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, uma classificação em teorias econômicas e em teorias fiscais, sendo estas subdivididas em teorias da renda-produto, teorias da renda-acréscimo patrimonial e teorias legalistas14. Faremos, assim, uma breve análise de cada um desses grupos de teorias.
12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 250. 13 CARVALHO, op cit., p. 251.
14 Nesse sentido seguiremos as posições da professora da Faculdade de Direito da Universidade de Buenos Aires,
1.3.1 Teorias Econômicas
As teorias cunhadas pelas ciências econômicas não chegaram a um consenso na definição do que seria renda. Entretanto, Garcia Belsunce enumera as características comuns aos conceitos dos economistas, e é sintetizado pela professora Gisele Lemke da seguinte maneira:
A) A renda é sempre uma riqueza nova, seja material ou imaterial, havendo divergência quanto a este último aspecto.
B) Ela deve derivar de uma fonte produtiva, sendo que na visão de Say só se pode falar em fonte produtiva, quando se tem um capital afetado à produção por decisão do homem.
C) Não é essencial que a riqueza seja realizada e separada do capital, tendo-se como riqueza realizada aquela exteriorizada num valor de troca ou passível de avaliação monetária e como riqueza separada a que seja autônoma, possibilitando-se sua realização.
D) A periodicidade não é requisito indispensável. É possível o desaparecimento da fonte com o ato de produção.
E) Quando se fala em renda o que se tem em mente é a renda líquida, que é igual à renda bruta após a dedução das despesas de produção.
F) Os economistas dividem-se quanto à necessidade do consumo para que se possa falar em renda. Fisher considera-o requisito essencial. 15
Válido é ressaltar a divergência apontada pelo economista francês Jean-Baptiste Say, para quem tanto os bens materiais como imateriais contribuem para a formação da renda.
Belsunce ainda construiu um conceito genérico do que seria renda para os economistas, consistindo em:
La riqueza nueva, material o inmaterial, que deriva de uma fuente productiva, que puede ser periódica e consumible y que se expressa em moneda, en especie o en los bienes o servicios finales que pueden adquirirse con la conversión del metalico o bienes recibidos como renta inmediata. 16
Tal conceito atrelava renda à riqueza nova, derivada de uma fonte produtiva, podendo ser periódica e consumível, expressando-se através de dinheiro, bens ou serviços.
15 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São
Paulo: Dialética, 1998. p. 18.
16 BELSUNCE, Horacio Adolfo García. Apud VIZCAÍNO, Catalina García. Derecho tributário – tomo III.
Como tais teorias não apresentavam um conceito prático para os fins da tributação, aliado à já mencionada ausência de consenso entre os teóricos, os conceitos de renda das teorias econômicas não são muito utilizados pelo operador do direito. Nesse sentido, o professor Sacha Calmon Navarro Coêlho nos diz que “todo tributo tem sua natureza específica decorrente de seu respectivo fato gerador, de sua base de cálculo, definidos pelo Direito e não pela Ciência Econômica”. 17
São adeptos dessas teorias, segundo Belsunce, Smith, Ricardo, Thünen, Say, Mill, Biersack, Roscher, Held, Guth, Hermann, Wagner, Weiss, Marshall, Neumann, Fisher, Papi. 18
1.3.2 Teorias Fiscais
Tais teorias já se posicionam de forma mais próxima aos fins do Direito Tributário, sendo mais objetivas em relação à aplicação no âmbito do Imposto de Renda. Conforme mencionado, estas teorias se subdividem em: a)teorias da renda-produto; b)teorias da renda-acréscimo patrimonial (ou renda-ingresso); c) teorias legalistas.
1.3.2.1 Teorias da Renda-Produto
Tais teorias são sustentadas pelos financistas que se embasam nas doutrinas econômicas, como Quarta, Gerbino, Seligman, Battistella, Colin, Allix, De Viti de Marco, Laufenburguer e Valdés Costa. 19
A professora Gisele Lemke sintetiza as característica elencadas por Belsunce da seguinte maneira:
17 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
2006. p. 498.
A) Para os adeptos dessa teoria, renda é sempre uma riqueza nova material. Nesse ponto, comenta ele, as teorias fiscais distinguem-se das econômicas, pois entendem que só podem ser incluídas no conceito de renda as coisas que podem ser medidas com exatidão. Ainda que alguns doutrinadores admitam, prossegue Belsunce, em alguns casos, a existência de rendimentos derivados do gozo dos bens, eles os incluem no conceito de renda, não por entenderem que esse uso consista de fato numa renda, mas porque consideram que o proprietário economiza sua renda ao não precisar pagar, por exemplo, pelo uso de sua casa. Belsunce discorda da inclusão no conceito de renda-produto de quaisquer presunções de rendimentos decorrentes dos serviços prestados pelos bens. Argumenta que se isso fosse possível, deveriam ser incluídos os serviços prestados por quaisquer bens, e não apenas por alguns deles. E, de qualquer sorte, entende incompatível a inclusão de bens imateriais com o conceito puro de renda-produto.
B) A riqueza deve derivar de uma fonte produtiva, explorada pelo homem, e durável (Não necessariamente permanente).
C) A riqueza nova deve ser periódica ou suscetível de sê-lo. Esse requisito decorre do anterior, pois se a fonte produtiva deve subsistir ao ato de produção, ter-se-á um produto periódico (ao menos potencialmente).
D) Os requisitos da realização e separação não são indispensáveis. Há quem os entenda necessários, mas nem todos os partidários dessa teoria pensam assim. E) Quando se fala em renda, deve-se ter em mente a renda líquida. Devem ser deduzidos os gastos necessários para a conservação e reconstrução do capital, mas não se admite a dedução dos gastos necessários para a aquisição do capital.
F) A renda pode ser monetária ou em espécie. 20
Belsunce ainda constrói, daí, um conceito genérico do que seria renda dentro da teoria da renda-produto como sendo:
Es la riqueza nueva material (periódica o susceptible de serlo) que fluye de uma fuente productiva durable y que se expresa em términos monetarios (los conceptos conceptos que están entre paréntesis pueden suprimirse). 21
Em suma, tais teoristas compreendem renda como sendo uma riqueza nova, derivada de uma fonte produtiva durável, e essa riqueza nova deve ser entendida como renda líquida, ou seja, devem ser deduzidos os gastos para a manutenção da fonte.
20 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São
Paulo: Dialética, 1998. pp. 20/21.
21 BELSUNCE, Horacio Adolfo García. Apud VIZCAÍNO, Catalina García. Derecho tributário – tomo III.
1.3.2.2 Teorias da Renda-Acréscimo Patrimonial
Belsunce considera o alemão Georg Schanz como o criador desta teoria. Além de Schanz, são partidários destas teorias Gartner, Ricci, Griziotti, Simons, Giannini, Einaudi, Vanoni e Due.22
Para Schanz, nas palavras de Cesar Henrique Shogi Abe:
O conceito de renda está relacionado à capacidade econômica das pessoas. Quando pretendemos determinar a renda de um indivíduo , devemos perguntar qual o poder econômico foi acrescido a determinada pessoa em um período determinado de tempo. Em outras palavras, queremos saber quais meios vieram ao poder de disposição de determinada pessoa, que, durante o período em questão, nem tenha prejudicado seu capital , nem tenha incorrido em débitos pessoais. 23
Shogi Abe ainda nos traz o conceito de renda para Schanz, que seria:
Acréscimo líquido do patrimônio em um período de tempo determinado, incluindo os benefícios e rendimentos remunerados por terceiros... Inclusive todos os proventos, os benefícios, os serviços valoráveis, presentes, heranças, legados, ganhos de loteria, prêmios de seguros, ganhos especulativos e todo o tipo de juros por empréstimos e ganhos de capital. 24
Gisele Lemke enumera os posicionamentos destes teoristas nos seguintes moldes:
A) As teorias da renda-acréscimo patrimonial não tomam por base um conceito econômico de renda.
B) O objetivo de atender a fins meramente fiscais levou a uma expansão do conceito de renda.
C) Renda, no entendimento dos adeptos dessa corrente, é todo ingresso, desde que passível de avaliação em moeda, incluindo-se aí os benefícios derivados do uso de bens próprios, de serviços produzidos pela própria pessoa e os ingressos gratuitos. Somente Giannini tem uma teoria mais restritiva.
D) Não importa se o ingresso foi consumido ou reinvestido.
E) O ingresso pode ser periódico, transitório ou mesmo excepcional, não sendo necessário que a fonte se mantenha intacta.
F) É desnecessária a realização ou separação dos ingressos (em contrário, apenas Giannini).
22 VIZCAÍNO, Catalina García. Derecho tributário – tomo III. Buenos Aires: Depalma, 1997. p. 6.
23 ABE, Cesar Henrique Shogi. Teorias contábeis sobre o patrimônio líquido e teoria da renda-acréscimo
patrimonial: um estudo interdisciplinar. São Paulo, SP, 2007. Dissertação (mestrado em ciências contábeis). Universidade de São Paulo, USP. p. 34.
G) Deve ser calculada a renda líquida, a qual pode ser obtida pela dedução dos gastos para a obtenção do ingresso e para a manutenção da fonte. 25
O professor argentino Belsunce elabora o conceito de renda para tais estudiosos nos termos:
Es todo ingreso neto em bienes materiales, inmateriales o servicios valuables em dinero, periódico, transitório o accidental, de carácter oneroso o gratuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un individuo en un período determinado de tiempo, esté acumulado o haya sido consumido y que se exprese en términos monetarios. 26
Em suma, para estes teoristas, renda seria todo o acréscimo patrimonial acumulado em um intervalo determinado de tempo, sendo considerado para o cômputo desse acréscimo, todo ingresso que possa ser economicamente considerado, deduzindo-se o que foi consumido na manutenção das fontes produtoras (assim como na teoria da renda-produto). Convém destacar que, primordialmente, o que diferencia esta teoria da anterior é o fato de que para os adeptos do acréscimo patrimonial, a fonte não precisa ser durável.
1.3.2.3 Teorias Legalistas
Os adeptos dessas teorias defendem que renda é aquilo que o legislador diz ser. Desta forma, ficaria ao alvedrio do legislador infraconstitucional a delimitação do conceito de renda.
Giuliani Fonrouge, mencionado por Gisele Lemke, afirma que, ao estudar a legislação tributária de vários países, viu que cada uma adotava um conceito ímpar de renda,
25 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São
Paulo: Dialética, 1998. p. 23.
26 BELSUNCE, Horacio Adolfo García. Apud VIZCAÍNO, Catalina García. Derecho tributário – tomo III.
levando-o a concluir que cada ordenamento jurídico tem sua delimitação de renda oriunda do legislador. 27
Dino Jarach28 também leciona que renda é um conceito normativo, e que não existe um conceito que deva ser adotado por um ordenamento jurídico, visto que o mesmo é feito por uma questão de política fiscal. O referido autor também critica a visão de Belsunce de que o legislador argentino tenha optado pela teoria da renda-produto, pois, segundo Jarach29, o conceito de renda pala o ordenamento argentino está situado entre teoria da renda-produto e a teoria acréscimo-patrimonial, ou seja, um tertium genus criado pelo legislador.
Belsunce cita em sua obra como expoente da teoria legalista, o brasileiro Rubens Gomes de Sousa. No entanto, Hugo de Brito Machado discorda que Rubens Gomes de Sousa fosse adepto do conceito legalista. Ao discorrer sobre o tema no artigo intitulado “O conceito legalista de renda”, o Mestre Machado afirma:
Realmente, é da maior importância registrarmos que a doutrina de Rubens Gomes de Sousa foi elaborada quando não se dava destaque à colocação das questões jurídicas à luz da Constituição. Em outras palavras, época na qual ainda não se havia desenvolvido o constitucionalismo e não se buscava na Constituição a necessária proteção dos cidadãos contra o arbítrio estatal expresso pela voz do legislador. Nem se tratava o ordenamento jurídico como sistema hierarquizado de normas. Mesmo assim, vê-se manifestada por Gomes de Sousa a preocupação com o sistema jurídico, a limitar aquela liberdade do legislador. Com efeito, no próprio texto em que se refere ao conceito legalista de renda, Gomes de Sousa escreve: É claro que essa conclusão pragmática é muito pouco satisfatória para os espíritos animados, ainda que modestamente, por um desejo de precisão científica. Interessa, portanto, pesquisar em que termos e em que medida seria possível conciliar a análise da legislação fiscal – aceita como situação de fato – com os dados teóricos em que respondem ao desejo de integrar os comandos do direito positivo num quadro sistemático. 30
Ou seja, para o citado professor da Universidade Federal do Ceará, seria um verdadeiro anacronismo desconsiderarmos o fato de que, quando Gomes de Sousa escreveu seu estudo emblemático, não se havia um constitucionalismo forte, e que, ainda assim, Gomes de Sousa preocupava-se com uma sistematização dos conceitos.
27 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São
Paulo: Dialética, 1998. p. 23.
28Ibid., p. 27. 29Ibid., p. 27.
1.4 O Conceito de Renda na doutrina brasileira
Passemos a discutir as acepções de renda para o Ordenamento Jurídico Brasileiro, iniciando pela seara constitucional, que é a base para todo o sistema tributário.
1.4.1. Conceito Constitucional de Renda
Seguindo a posição de Roque Antonio Carrazza, compreendemos estarem equivocados os juristas que sustentam que renda, para fins de tributação por via de “imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza”, é aquilo que a lei considera renda. Destarte, não haveria, para tais juristas – que aderem à chamada teoria da “conceituação legalista de renda” -, uma noção constitucional de renda e proventos de qualquer natureza. Assim fosse, a referida exação estaria ao arbítrio do legislador federal. Ele poderia, com total liberdade, definir a hipótese de incidência deste tributo. “Seria como se o legislador federal, tendo recebido da Constituição uma ‘caixa vazia’, pudesse preenchê-la, para desespero do contribuinte, com o que bem lhe aprouvesse.” 31
Somos, então, partidários de que há uma noção constitucional de renda e proventos, que deve ser observada pelo legislador infraconstitucional (seja o complementar nacional, seja o ordinário federal).
Ora, se a regra-matriz (a norma padrão de incidência) de todos os tributos está inserta na Constituição, é a referida Carta Magna que, direta ou indiretamente, trará a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passível possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível dos vários tributos. Desta forma, o legislador ordinário (federal, estadual, municipal ou distrital) “não pode fugir destes arquétipos constitucionais” 32.
31 CARRAZZA, Roque Atonio. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros,
2005. p. 664.
Desta maneira, ao tratarmos da tributação por via de imposto de renda, temos que esta exação tem por “hipótese de incidência possível o fato de uma pessoa (física ou jurídica) auferir rendas e receber proventos. A contrario sensu, qualquer fato que não tipifique auferir rendas e proventos refoge à tributação por meio de IR” 33. Em consequência, o legislador federal só tem competência para delimitar a incidência do Imposto de renda sobre o que sejam “as rendas e proventos de qualquer natureza”.
Poderia, então, o legislador ordinário federal intitular “renda” ou “proventos” o que não fosse, em sua natureza, nem “renda”, nem “proventos”? E o que seria “renda” e “proventos” para a Constituição?
Respondendo ao primeiro questionamento, o jurista Paulo Ayres Barreto infere:
Não está ao arbítrio do legislador infraconstitucional a manipulação dos enunciados prescritivos que outorgam a competência tributária. Nenhum sentido adviria da rígida discriminação da competência impositiva pelo legislador constituinte caso ficasse ao talante daquele a quem foi atribuída a competência ampliá-la, reduzi-la ou alterá-la de acordo com suas conveniências. É mister identificar-se a significação da norma que outorga competência à União para instituir o imposto sobre a renda. Precisando a semântica da expressão renda e proventos de qualquer natureza, é possível desvelar a ação que, uma vez ocorrida, dará ensejo à incidência tributária. 34
Na mesma direção temos o ensinamento do Catedrático da Universidade Federal do Ceará, Hugo de Brito Machado:
Realmente, se as palavras empregadas nas normas da Constituição pudessem ser livremente definidas pelo legislador ordinário, a supremacia constitucional não seria mais que um ornamento da literatura jurídica. Mediante definições legais, todos os dispositivos da lei maior poderiam ser alterados pelo legislador ordinário.35
Compreendemos, então, que os termos constantes na Constituição possuem uma significação mínima, um núcleo semântico próprio, o que limita a atuação do legislador ordinário. Com efeito, o legislador não pode alterar a conceituação nuclear dos termos
33 CARRAZZA, Roque Atonio. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros,
2005. p. 664.
34 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda – pessoa jurídica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 772/773.
constitucionais, pois assim não fosse, o legislador poderia impingir ao texto constitucional a significação que melhor lhe aprouvesse, tornando-a verdadeira letra morta.
No entanto, por mais que o legislador ordinário queira chamar um girassol de rosa, aquele continuará a cheirar como um girassol. Assim, os conceitos constitucionais são dotados de uma significação mínima.
Neste viés, voltamos ao nosso questionamento: o que seria “renda” e “proventos” para Constituição?
Trabalhando para responder tal quesito, Roque Carrazza escreve o que se segue:
(...) rendas e proventos de qualquer natureza são disponibilidades de riqueza nova, vale dizer, acréscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte num dado período de tempo. São, se quisermos, o resultado de uma subtração que tem por minuendo todos os rendimentos tributáveis num dado período de tempo, fixado por lei, e por subtraendo todas as despesas dedutíveis no mesmo espaço temporal. São, em suma, os acréscimos patrimoniais líquidos verificados entre duas datas predeterminadas.
(...)
Logo, não é qualquer entrada de dinheiro nos cofres de uma pessoa (física ou jurídica) que pode ser alcançada pelo IR, mas, tão-somente, aquilo que tipificar ganhos efetivos durante um intervalo de tempo. Amílcar de Araújo Falcão sustentava que, nos termos da Constituição, só há renda tributável quando, num dado período de tempo, verifica-se um aumento do patrimônio do contribuinte, em razão do emprego do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (in Imposto de Renda e Lucros Extraordinários, 1ª ed., Financeiras, 1963). Estamos sempre mais confirmando que a identificação do acréscimo patrimonial depende da comparação do patrimônio do contribuinte em suas datas distintas. 36
O referido professor conceituou, então, “renda e proventos” como sendo riquezas novas, ou seja, acréscimos patrimoniais num determinado tempo. Ora, podemos, daí, inferir que, para o referido Mestre, a constituição albergou a teoria do acréscimo patrimonial.
Erigido nesta teoria (acréscimo patrimonial) ou noutra, cediço é que o legislador ordinário não poderá conceituar como “renda” aquilo que extrapole o conceito constitucionalmente delineado.
36 CARRAZZA, Roque Atonio. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros,
1.4.2 Conceito de Renda do CTN
O critério material da regra-matriz de incidência tributária do imposto de renda está inserido no artigo 43 do Código Tributário Nacional nos seguintes dizeres:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Assim, ao observarmos o Código Tributário Nacional, percebemos que o mesmo, procurando explicitar os preceitos constitucionais, estabeleceu ser o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, definindo, ainda, o que seriam “renda” e “proventos”.
O conceito então codificado identifica o fato gerador com a ação de adquirir renda. Dessarte, quem pratica referida ação realiza o fato gerador do tributo. Ademais, “adquirir (isto é, passar a ter, obter) renda representa, pois, o núcleo (materialidade) do fato gerador do tributo” 37.
Esclarecendo os termos utilizados no CTN, Leandro Paulsen preleciona:
“Aquisição” é o ato de adquirir, ou seja, de obter, conseguir, passar a ter. “Disponibilidade” é a qualidade ou estado do que é disponível, do que se pode usar livremente, é a “qualidade dos valores e títulos integrantes do ativo dum comerciante, que podem ser prontamente convertidos em numerário”, de que “pode dispor imediatamente ou converter em numerário” 38.
37 AMARO, Luciano. Imposto de renda: Regime jurídico. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso
de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 344.
38 PAULSEN, Leandro, MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6ª ed.
Ao tratar da disponibilidade da renda e dos proventos, o CTN adjetiva tal disponibilidade como econômica ou jurídica. Resta-nos, daí, distinguir o que seja disponibilidade econômica, de um lado, e disponibilidade jurídica, de outro.
A professora Gisele Lemke leciona no sentido de existirem três correntes de posicionamento, a saber, a corrente unificadora, para quem os conceitos de disponibilidade econômica e jurídica se confundem; a corrente dicotômica atenuada, que compreende serem distintos os conceitos, mas que o conceito de disponibilidade econômica pressupõe o de disponibilidade jurídica; e, alfim, a corrente dicotômica radical, que distingue completamente os referidos conceitos. 39
Nesse contexto é interessante destacarmos as palavras de Luciano Amaro, in litteris:
A doutrina associa essa distinção a dois aspectos possíveis de manifestação da renda, que não coincidem (ou podem não coincidir) no tempo. Pode-se, com efeito, falar de renda produzida e ainda não recebida (tal qual o fruto pendente, já produzido, mas ainda não colhido) e de renda já percebida (como o fruto não apenas produzido, mas também já colhido).
Assim, a questão posta seria: pode-se gravar apenas a renda já percebida (o fruto já colhido) ou também aquela apenas produzida, mas ainda não recebida (o fruto ainda pendente)?
A doutrina balizou a primeira situação de disponibilidade econômica (no sentido de que a renda já estaria em mãos do titular), e a segunda de disponibilidade jurídica (no sentido de renda para cuja percepção alguém possui título jurídico). Henry Tilbery assinala essa distinção, feita também por outros doutrinadores que arrola, e sublinha que os conceitos de disponibilidade econômica e jurídica correspondem, na terminologia anglo-americana, às expressões cash basis e accrual basis. A súmula da lição de vários autores, feita em estudo do Ministro Sebastião Reis, acentua, igualmente, que a disponibilidade econômica costuma ser identificada com o recebimento da renda, e a jurídica com o nascimento do direito à percepção da renda. 40
Em suma, para o referido professor, a doutrina erige disponibilidade econômica como os frutos já percebidos; e disponibilidade jurídica como os frutos pendentes.
Nesse mesmo sentido temos as palavras de Hugo de Brito Machado:
39 LEMKE, Gisele. Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São
Paulo: Dialética, 1998. pp. 96-109.
40 AMARO, Luciano. Imposto de renda: Regime jurídico. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso
Entende-se como disponibilidade econômica a possibilidade de dispor, possibilidade de fato, material, direta, da riqueza. Possibilidade de direito e de fato, que se caracteriza pala posse livre e desembaraçada da riqueza. Configura-se pelo efetivo recebimento da renda ou dos proventos. Como assevera Gomes de Sousa, na linguagem de todos os autores que tratam do assunto, “’disponibilidade econômica’ corresponde a ‘rendimento (ou provento) realizado, isto é, dinheiro em caixa”. (...)
A disponibilidade jurídica configura-se, em princípio, pelo crédito da renda ou dos proventos. Enquanto a disponibilidade econômica corresponde ao rendimento realizado, a disponibilidade jurídica corresponde ao rendimento (ou provento) adquirido, isto é, ao qual o beneficiário tem título jurídico que lhe permite obter a respectiva realização em dinheiro (p. ex., o juro ou o dividendo creditados).41
Luciano Amaro critica tais conceitos de disponibilidade econômica e jurídica, afirmando que o próprio Gomes de Sousa chega a empregar disponibilidade jurídica como dinheiro em caixa e disponibilidade econômica como renda ainda não percebida, o que é o contrário da definição proposta.42
Conclui, então, Luciano Amaro que o problema está em querer distinguir o econômico do jurídico. O que interessa para fins de imposição tributária, portanto, é a disponibilidade efetiva (cash basis) ou a disponibilidade adquirida mas ainda não realizada (accrual basis). 43
Superada a questão relativa à disponibilidade econômica e jurídica, temos, de uma leitura meramente gramatical, que o Código Tributário Nacional definiu renda como sendo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e que proventos seriam os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.
Mais uma vez vemos a proximidade dos conceitos com a teoria da renda-acréscimo patrimonial.
41 MACHADO, Hugo de Brito Machado. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2003.
p. 434.
42 AMARO, Luciano. Imposto de renda: Regime jurídico. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso
de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 345.
1.4.3 Dos Proventos de Qualquer Natureza
Segundo o professor Luciano Amaro, a Constituição de 1934 foi a que introduziu os termos “renda e proventos de qualquer natureza” no Ordenamento Jurídico Brasileiro.44 Afirma ainda que em 1965, o legislador tentou suprimir a expressão “proventos de qualquer natureza”, não o tendo feito com o receio de se reduzir o campo de incidência tributária.45
No que se refere ao conteúdo, o artigo 43 do Código Tributário Nacional faz uma distinção entre renda e proventos. No dispositivo supracitado, a renda é definida como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (o que chamaremos de renda em sentido estrito ou restrito); e os proventos são definidos como outros acréscimos patrimoniais que não decorram nem do capital nem do trabalho. Notamos, daí, que o conceito de proventos para o CTN é de caráter residual, sendo aqueles acréscimos patrimoniais não enquadrados em renda em sentido estrito.
Assim, podemos inferir que para o CTN, “acréscimo patrimonial” é gênero de que “renda” e “proventos” seriam espécies.
Note-se que a Constituição Federal, no entanto, emprega o termo “provento” significando também a remuneração percebida em razão da aposentadoria (exempli gratia, art. 151, II). Tal pluralismo de acepções também foi observado em outros momentos constitucionais, como ensina Luciano Amaro. Vejamos:
Com efeito, a palavra “proventos” tem acepção lata, pois o capital e o trabalho também geram proventos (ou proveitos), ainda que com designações específicas (juros, aluguéis, salários, honorários etc.). Aliás, a Constituição de 1946 (sob cuja vigência foi editado o CTN) nos dá exemplo, quando fala nos “proventos do posto”, querendo significar “vencimentos” ou “remuneração” de posto militar (art. 182, § 5º), referindo-se, pois, ao fruto do trabalho; isso não a impediu de usar “proventos da inatividade” (art. 193), com o sentido de ganhos do aposentado. A mesma Carta de 1946 utilizou, noutra passagem, a expressão “proventos” no sentido de remuneração, quando, no art. 15, §3º, vedou à União tributar os proventos dos agentes estaduais ou municipais em níveis superiores ao aplicáveis aos proventos de seus agentes. É evidente que aí se fez menção ao produto do trabalho dos agentes públicos. O
44A expressão “imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza” apareceu na Constituição de 1934 (art.
6º, I, c), e foi repetida nos textos posteriores (CF de 1937, art. 20, I, c; CF de 1946, art. 15, IV; EC 18/65, art. 8º, II; CF de 1967, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV; CF de 1988, art. 153, III).
45 AMARO, Luciano. Imposto de renda: Regime jurídico. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso
mesmo se deu com a Constituição de 1967, no texto original (art. 21, II) e na redação de 1969 (art.20, II).46
Continua Luciano Amaro:
Em suma, quando a Constituição (desde 1934) se reporta a “renda e proventos de qualquer natureza”, está utilizando sinônimos imperfeitos, e a locução “de qualquer natureza” parece-nos ter sido utilizada para não deixar eventual dúvida de que todo ingresso de riqueza nova no patrimônio de alguém, qualquer que seja a origem desse proveito, é passível de incidência do tributo. Em rigor, ainda que a Constituição dissesse “renda”, tout court, não estaria vedada essa definição ampla do campo material do imposto, segundo a teoria do acréscimo patrimonial. 47
Assim, depreendemos que o legislador constitucional utilizou, entre outras acepções do termo “provento”, as expressões “renda” e “proventos” como sinônimos imperfeitos, e com isso procurou sedimentar a teoria da renda-acréscimo patrimonial. Nesse sentido, vejamos o ensinamento de Luciano Amaro:
O CTN, na verdade, foi vítima da mesma preocupação que teve o legislador da Emenda n. 18/65: com o receio de uma interpretação restritiva, a emenda manteve a expressão tradicional (“renda e proventos de qualquer natureza”), quando poderia ter falado em “renda”, e ter deixado a definição desta, segundo a teoria do acréscimo patrimonial, para o CTN. Este, por sua vez, em face da disjuntiva (renda e proventos) posta na emenda, viu-se diante da aparente necessidade de discriminar as expressões e os respectivos conceitos, esquecendo que a discricionariedade alvitrada era desmentida pela própria Constituição vigente na época. 48
Compreenderemos, então, “proventos” como os acréscimos patrimoniais não decorrentes da teoria das fontes, ou seja, que não são provenientes do capital nem do trabalho (renda em sentido estrito). Ao conceituar renda como acréscimo patrimonial, teremos que nossa definição de proventos também se enquadra como renda, pois é aumento patrimonial. Desta forma, esta será a acepção ampla de renda, a que engloba renda em sentido estrito e os proventos. Doravante, trataremos renda nessa perspectiva conglobante.
46 AMARO, Luciano. Imposto de renda: Regime jurídico. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso
de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006. 352.
1.5. Conclusões sobre o Conceito de Renda e Proventos
Como vimos nos tópicos anteriores, o conceito de renda que melhor coaduna com o Ordenamento Jurídico Brasileiro é o do acréscimo patrimonial. Desta maneira, para que haja renda (em sentido lato, ou seja, renda em sentido estrito e proventos) é necessário que se concretize uma receita nova, considerando esta receita como uma receita líquida em que se somam todos os fatos-acréscimo patrimoniais e são deduzidos os gastos para a manutenção da fonte; pois só assim haverá um verdadeiro acréscimo ao patrimônio da pessoa (física ou jurídica).
Em suma, temos um acréscimo patrimonial quando cotejamos dois momentos distintos do patrimônio de uma pessoa e é percebido um aumento em tal patrimônio.
Observemos, então, o conceito de renda para Rubens Gomes de Sousa, citado por Sacha Calmon Navarro Coêlho:
O conceito tributário de renda está baseado na distinção entre renda e patrimônio. Patrimônio (ou capital) é o montante da riqueza possuída por um indivíduo em um determinado momento. Renda é o aumento ou acréscimo do patrimônio, verificado entre dois momentos quaisquer de tempo (na prática, esses dois momentos são o início e o fim do exercício financeiro). Desse conceito básico decorre que uma determinada soma de riqueza, para construir renda, para constituir renda, deve reunir simultaneamente os três elementos seguintes:
A) provir de uma fonte patrimonial determinada e já pertencente ao próprio titular da renda. Assim, o dinheiro recebido por herança ou doação não é renda, porque não provém de uma fonte preexistente no patrimônio do indivíduo que a recebe; ao contrário, o juro de um empréstimo é renda, porque provém de um patrimônio (o capital emprestado) já pertencente ao credor; como também o dividendo, porque provém das ações de propriedade do acionista; e assim por diante. É preciso esclarecer que se considera patrimônio, para este efeito, tudo que seja capaz de produzir um acréscimo de riqueza, e não apenas os bens materiais; assim, o trabalho é patrimônio, porque produz o salário, que por sua vez é renda;
B) ser periódica, isto é, capaz de se reproduzir de tempos em tempos. Deste requisito da definição decorre a consequência de que só é renda o acréscimo de patrimônio que possa ser consumido sem reduzir ou fazer desaparecer o patrimônio que o produziu: do contrário a renda se confundiria com o capital. Na prática, poderá parecer que este requisito não seja rigorosamente observado, p. ex. na lei brasileira, que tributa como renda o lucro na venda de imóveis. Mas essa inobservância do princípio é apenas aparente, porque na realidade o que importa ao conceito de patrimônio não são os bens individualmente considerados, mas o seu valor em dinheiro. Assim, o imóvel vendido não é consumido, mas convertido no seu equivalente em dinheiro; de modo que, desde que o imposto só incida no excesso do preço de venda sobre o preço de custo, o princípio está sendo observado, porque o patrimônio continua intacto;
não é renda o acréscimo de patrimônio que não provenha de uma atividade do seu titular, como p. ex. a valorização dos imóveis. Entretanto, quando o imóvel é vendido e o proprietário lucra com a valorização, esse lucro é tributado como renda: é que houve uma exploração do patrimônio, que consiste justamente na observação do mercado e na decisão de vender na ocasião mais favorável. Em última análise, portanto, este terceiro elemento da definição apenas significa que a renda só deve ser tributada quando realizada, isto é, quando o acréscimo de valor entra efetivamente para o patrimônio do titular. Do contrário, isto é, se fosse tributada a simples valorização, esta poderia depois desaparecer pela desvalorização, e o proprietário que afinal vendesse o imóvel abaixo do preço de custo teria tido prejuízo e não lucro.
O conceito jurídico ou tributário de renda, resultante do concurso destes três elementos, é adotado pela lei brasileira, que diz que renda é o ganho proveniente do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos. Entretanto, esse mesmo artigo diz que também são rendas os demais proventos previstos na lei. Isso está de acordo com a Constituição, que, no art. 22, IV, Const. 67, atribui competência à União para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: o conceito de proventos, que não é definido na lei, nem pode ser definido teoricamente, dá lugar a algumas exceções aos princípios que acabam de ser explicados, e que estudaremos nas ocasiões oportunas. 49
Percebemos, daí, muita similitude com o nosso entendimento de renda exposto no início deste tópico, pois para o aquele autor, a renda (em sentido estrito) seria um acréscimo patrimonial decorrente do capital ou do trabalho, que são fontes pertencentes ao titular (item “a”) capazes de gerar riquezas novas periódicas (item “b”) quando utilizadas para esse fim de produção (item “c).
Gomes de Sousa, na obra “Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional”, citado pelo professor Carrazza, preleciona:
Assim, a Comissão de 1964 julgou mais adequado à função prática de definir o fato gerador do imposto dar ênfase ao requisito da aquisição da disponibilidade. Mas, nem por isso, repito, o requisito de tratar-se de riqueza nova foi repudiado; pelo contrário, não só ele está implícito no conceito de disponibilidade, como já disse, mas está também expresso no art. 43, I, onde se diz que a renda é um “produto” do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e no art.43, II, onde se diz que os proventos de qualquer natureza são os “acréscimos patrimoniais” não compreendidos no inciso anterior. A propósito, vale sublinhar que essa redação do inciso II implica que também a renda, de que trata o inciso I, é um acréscimo patrimonial, como já está dito pela palavra “produto” constante desse inciso. 50
Doravante, consideraremos que renda (em sentido amplo) como o acréscimo patrimonial líquido.
49 SOUSA, Rubens Gomes de, Apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro.
9ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 496/497.
50 SOUSA, Rubens Gomes, Apud CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário.
2 DO DANO MORAL E DA SUA REPARAÇÃO
Passemos agora a analisar os conceitos de dano moral e de sua respectiva reparação, pois assim poderemos concluir se tal reparação pode ser considerada renda para fins de tributação.
2.1 O conceito de Dano Moral
Para De Plácido e Silva:
DANO. Derivado do latim damnum, genericamente, significa todo mal ou ofensa
que tenha uma pessoa causado a outrem, da qual possa resultar uma deterioração ou destruição à coisa dele ou um prejuízo a seu patrimônio.
Possui, assim, o sentido econômico de diminuição ocorrida ao patrimônio de alguém, por ato ou fato estranho à sua vontade. Equivale, destarte, a perda ou prejuízo.
Juridicamente, dano é, usualmente, tomado no sentido do efeito que produz: é o prejuízo causado, em virtude de ato de outrem, que vem causar diminuição patrimonial. 51
Na lição de Sergio Cavalieri Filho:
Conceitua-se, então, o dano como sendo a subtração ou diminuição de um bem jurídico, qualquer que seja a sua natureza, quer se trate de um bem patrimonial, quer se trate de um bem integrante da própria personalidade da vítima, como a sua honra, a imagem, a liberdade etc. Em suma, dano é lesão de um bem jurídico, tanto patrimonial como moral, vindo daí a conhecida divisão do dano em patrimonial e moral. 52
51 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 28ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 412.
Discordamos da conceituação do citado mestre no que se refere ao patrimônio, pois consideramos o patrimônio como toda a universalidade de bens do indivíduo, não dependendo se o bem é material ou imaterial.
Assim, em sendo dano, para o referido lente, “lesão de um bem jurídico, tanto patrimonial como moral”, ao discordarmos da delimitação do conceito de patrimônio concluímos que dano seria “lesão de um bem jurídico”, pois apenas excluímos a expressão “tanto patrimonial como moral”, pois, ao nosso ver, não se faz necessário destacar a natureza do bem jurídico lesionado.
Então, o dano deve ser compreendido como sendo a consequência de uma ofensa, ou seja, existe uma relação de causalidade entre a ofensa e o dano.
Vamos, então, particularizar um conceito para o dano moral, conceito fulcral ao entendimento do tema abordado neste trabalho.
De Plácido e Silva nos conceitua dano moral da seguinte maneira:
DANO MORAL. Assim se diz da ofensa ou violação que não vem ferir os bens patrimoniais, propriamente ditos, de uma pessoa, mas os seus bens de ordem moral, tais sejam os que se referem à sua liberdade, à sua honra, à sua pessoa ou à sua família.
Em princípio, o dano moral se funda no fato ilícito: é extracontratual, resultante do quase-delito ou delito, conforme o fato culposo ou doloso.
Mas a indenização dele decorrente implica necessariamente a evidência de uma perda efetiva, consequente da ofensa moral, ou dos lucros cessantes que advieram do fato ilícito. 53
Nessa toada, o dano moral foi, por vezes, conceituado como a mera oposição aos danos materiais. Nesse sentido temos a posição dos irmãos Henry e León Mazeaud e André Tunc, para os quais “dano moral é o que não afeta de modo algum o patrimônio e causa tão-só uma dor moral à vítima.” 54
Também José de Aguiar Dias preleciona nessa linha, in verbis:
53 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 28ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 414.
54 PERES, Célia Mara. Dano moral: da natureza da indenização aos critérios para fixação do quantum. São
Quando ao dano não correspondem as características do dano patrimonial, dizemos que estamos em presença do dano moral. A distinção, ao contrário do que parece, não decorre da natureza do direito, bem ou interesse lesado, mas do efeito da lesão, do caráter da sua repercussão sobre o lesado.55
O autor Pontes de Miranda, citado por Celia Mara Peres, leciona que “Dano patrimonial é o dano que atinge o patrimônio do ofendido; dano não patrimonial é o que só atingindo o devedor como ser humano, não lhe atinge o patrimônio” 56.
O professor mineiro, Wilson Melo da Silva leciona que:
Danos morais são lesões sofridas pelo sujeito físico ou pessoal natural de direito em seu patrimônio ideal, entendendo-se por patrimônio ideal, em contraposição ao patrimônio material, o conjunto de tudo aquilo que não seja suscetível de valor econômico.57
No entanto, tais delimitações feitas adotando um critério meramente exclusivo não destacam as características ínsitas ao que seria dano moral, não evidenciam a essência do instituto jurídico.
Em busca de elementos próprios do dano moral, a doutrina passou, então, a focar a dor ou estado psicológico da vítima como elemento balizador da existência de referido dano. Nesse enfoque temos a conceituação de Antonio Chaves, mencionado por Clayton Reis:
Dano moral é a dor resultante da violação de um bem juridicamente tutelado sem repercussão patrimonial. Seja a dor física – dor-sensação como a denomina Carpenter -, nascida de uma lesão material; seja a dor moral – dor-sentimento – de causa material. 58
Para o referido autor, como já frisado, a dor consistiria no dano moral. No entanto, compreendemos que a dor é uma consequência do dano moral e com ele não se confunde. Ademais, é possível que haja dano moral sem que a dor esteja presente. Corroborando com o nosso entendimento, o Desembargador Sergio Cavalieri Filho elucida:
55 DIAS, José de Aguiar. Da responsabilidade civil. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 812.
56 PERES, Célia Mara. Dano moral: da natureza da indenização aos critérios para fixação do quantum. São
Paulo, SP, 2006. Dissertação (mestrado em direito). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, PUC/SP. f.62.
