ERICA FERNANDES AUTRAN DE ABREU
O IMPACTO DA TECNOLOGIA
COMBATE
Doutora Rita Calçada Pires
ERICA FERNANDES AUTRAN DE ABREU Nº 005600
O IMPACTO DA TECNOLOGIA BLOCKCHAIN
COMBATE À FRAUDE E EVASÃO FISCAIS
Dissertação com vista à obtenção do grau de Mestre em Direito, na especialidade Direito Internacional e Europeu
Orientador:
Rita Calçada Pires, Professora da Nova School of Law Junho/2020
BLOCKCHAIN NO
FRAUDE E EVASÃO FISCAIS
Dissertação com vista à obtenção do grau de Mestre , na especialidade Internacional e Europeu
I
DECLARAÇÃO ANTIPLÁGIO
Declaro que o texto apresentado neste trabalho é da minha exclusiva autoria e que toda a utilização de contribuições ou textos alheios está devidamente referenciada.
II
AGRADECIMENTOS
Agradeço à minha família pelo apoio incondicional, dedicação e carinho que sempre demonstraram e aos meus queridos amigos pelo incentivo e pelas constantes palavras de apoio durante o período do Mestrado.
III
LISTA DE ABREVIATURAS ADT: Acordo de Dupla Tributação AT: Autoridade Tributária
B2A: Business-to-Administration B2B: Business-to-business B2C: Business-to-consumer
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting EP: Estabelecimento Permanente C2C: Consumer-to-Consumer
CFC: Controlled Foreign Corporations DICE: Digital Invoice Customs Exchange DIF: DIF
DLT:Distributed Ledger Technology
DTT: Double Tax Treaty
IVA (VAT): Imposto sobre o valor acrescentado (Value-added tax) LP: Long Play
MTD: Making Tax Digital
OCDE: Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômicos P2P: Peer-to-Peer
PFA: Planejamento Fiscal Agressivo POW: Proof of Work
SPOF: Single Point of Failure
IV
Declaro que o corpo da dissertação do mestrado ora apresentada possui 180.920 caracteres, incluindo espaços e notas.
V MODO DE CITAR E OUTRAS CONVENÇÕES
A dissertação está redigida em Língua Portuguesa (do Brasil), seguindo as regras ortográficas unificadas e as regras. Para fins de economia de caracteres, abreviaturas foram utilizadas ao longo do trabalho. A lista de todas as abreviaturas está presente no início do trabalho.
Ao decorrer do trabalho é possível encontrar citações bibliográficas nas notas de rodapé. Estas são completas na primeira referência e posteriormente são reduzidas. No caso de referências relativas à mesma obra, utiliza-se a expressão “idem, ibidem” para fazer menção à mesma obra e mesma página. O termo “ibidem” é utilizado quando a referência ocorre de forma consecutiva. As expressões em língua estrangeira serão apresentadas em itálico. Já as transcrições de textos em língua estrangeira são traduzidas para a Língua Portuguesa.
A lista bibliográfica encontra-se presente no final do trabalho encontra-se uma lista de bibliografia com as indicações bibliográficas completas.
VI RESUMO
O presente trabalho busca refletir como a globalização e o desenvolvimento das novas tecnologias propiciaram a criação da economia digital, que facilitou práticas como a fraude e a evasão fiscais. O objetivo desse trabalho é examinar o potencial da tecnologia Blockchain no combate à fraude e evasão fiscais. O estudo da economia digital no âmbito do mundo globalizado e a análise do atual sistema fiscal internacional permitiram a identificação das falhas na gestão do imposto, que facilitam as práticas de fraude e evasão fiscais. Com a identificação das falhas, foi possível perceber que as principais características da tecnologia Blockchain possuem um grande potencial para a melhoria da gestão dos impostos e para combater à fraude e evasão fiscais.
Palavras chaves: Globalização, Economia Digital, Blockchain, Blockchain 3.0, Governo Digital, Imposto, Fraude e Evasão Fiscais
VII ABSTRACT
This paper aims to reflect how globalization and the development of new technologies enabled the creation of a digital economy, which facilitated practices such as fraud and tax evasion. The purpose of this paper is to examine the potential of Blockchain technology in combating tax fraud and evasion. The study of the digital economy in the context of the globalized world and the analysis of the current international tax system allowed the identification of flaws in tax management, which facilitate the practices of tax evasion and fraud. With the identification of the flaws, it was possible to realize that the main characteristics of Blockchain technology have great potential for improving tax management and to combat tax fraud and evasion.
Key Words: Globalization, Digital Economy, Blockchain, Blockchain 3.0, Digital Government, Tax, Tax Fraud and Evasion
VIII ÍNDICE Capa Declaração Antiplágio...I Agradecimento...II Lista de Abreviatura...III Declaração de Caracteres...IV Modo de Citar...V Resumo...VI Abstract...VII Índice...VIII Introdução ... 1
Capítulo 1 - Avanços Tecnológicos e seus Impactos no Direito Internacional Fiscal ... 7
1.1. Avanço Tecnológico e Economia Digital ... 7
1.2. Novos Modelos de Negócio e o Direito Internacional Fiscal ... 19
Capítulo 2 – A Relação dos Estados e das Autoridades Tributárias com as Novas Tecnologias e a Economia Digital... 31
2.1 A Incorporação das Novas Tecnologias na Gestão do Imposto ... 31
2.2 OCDE e UE no Combate a Fraude e Evasão Fiscais Resultantes da Economia Digital ... 36
Capítulo 3 – Blockchain como Auxílio ao Cumprimento Fiscal ... 53
3.1 - Conceito e Forma de Funcionamento ... 53
3.2 Vantagens e Desvantagens da Blockchain ... 61
3.3 Blockchain e sua Potencialidade na Simplificação e Melhoria da Qualidade da Gestão do Imposto e no Combate à Fraude e Evasão Fiscais ... 68
Conclusão ... 85
I Introdução
A globalização é um fenômeno que é conhecido pela aproximação dos países, que ocorreu devido à diminuição dos custos relativos a transporte e comunicação, bem como do aumento do intercâmbio de serviços, capital,
pessoas e conhecimento (STIGLITZ, 2002)1. Na globalização os Estados
“vêem a sua soberania, sua identidade, suas redes de comunicação, suas chances de poder e suas orientações sofrerem a interferência cruzada de
atores transnacionais” (ULRICH, 1999)2 e acabam possibilitando a integração
econômica, social, de informação, cultural e política internacional (ULRICH,
1999)3. Isto é uma representação da imprescindibilidade do desenvolvimento
do capitalismo de conquistar novos mercados (AVI-YONAH, 2001)4, reduzindo
as fronteiras geográficas, aproximando as distâncias e compartilhando as informações de forma quase que instantânea (GOSWAMI, REE E KOTA,
2007)5. Esse cenário propicia o fim das fronteiras do comércio, indústrias e
econômico e é conhecido como transfronteirização (ARNAUD e JUNQUEIRA, 2006)6.
1 STIGLITZ, Joseph - E. A globalização e seus malefícios: a promessa não cumprida de
instituições globais. Tradução de Bazán Tecnologia e Linguística. São Paulo: Futura, 2002
2 ULRICH, Beck - O que é globalização? Equívocos do globalismo: respostas à globalização.
São Paulo: Paz e Terra, 1999, p. 30
3 ULRICH, Beck. op. cit. P. 41-49.
4 AVI-YONAH, Reuven S. - Globalization and tax competition: implications for developing
countries. [Em Linha]: Cepal Review, 2001. [Consultado em: 10/03/2020]. Disponível em: https://www.researchgate.net/publication/254421609_Globalization_and_Tax_Competition_Impl ications_for_Developing_Countries
5 GOSWAMI, Mangal; REE, Jack; KOTA, Ina - Global Capital Flows: Defying Gravity. [Em
linha]. Washington: International Monetary Fund, 2007. [Consultado em: 15/03/2020]. Disponível em: WWW:<URL:http://www.imf.org/external/pubs/ft/fandd/2007/03/picture.htm>. GRECO, Marco Aurélio - Os impasses no sistema tributário. Em 20 anos da Constituição Cidadã de 1988 - Efetivação ou Impasse Institucional? Forense, 2008
6 ARNAUD, André-Jean; JUNQUEIRA, Eliane Botelho - Dicionário da Globalização: Direito,
Ciência Política [Em linha]. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. [Consultado em: 10/03/2020]. Disponível em: http://digital-library.unesco.org/shs/most/gsdl/collect/most/index/assoc/HASHc1ca.dir/doc.pdf
2 A globalização possui diversas definições, como por exemplo (tradução própria): “A frouxa combinação de acordos de livre comércio, a Internet e a integração de mercados financeiros que estão apagando fronteiras e unindo o mundo em um mercado único, lucrativo, mas brutalmente competitivo”
(ARNAUD, André-Jean et al, 2006)7.
Esse fenômeno está transformando o mundo contemporâneo, atingindo diretamente a sociedade, Governos e o Direito. Com isso, a sociedade, os Governos e o Direito devem se readaptar a esse novo cenário. O motivo pelo qual o Direito precisa de uma readaptação é porque sua criação pelos Estados teve como base uma sociedade pré-globalização, ou seja, os conceitos jurídicos foram definidos com base na sociedade antes dos seus impactos
(RODOTTÀ, 2003)8. Alguns conceitos precisam ser redefinidos, pois não estão
mais em concordância com o mundo globalizado (como por exemplo: soberania do Estado, território e jurisdição).
A redução dos limites geográficos trazidos pela globalização desafia os
conceitos pré-definidos no passado (RODOTTÀ, 2003)9. Antes, os Estados
eram limitados as suas esferas econômicas, políticas, sociais e jurídicas. Entretanto, com o advento da globalização (a partir do século XX e XXI), essa limitação se descaracterizou e, com isso, os Estados se tornaram mais transacionais, tendo que considerar questões e interesses internacionais em
suas decisões, abalando diretamente a sua soberania (GRECO, 2011)10.
Todas essas questões impactaram diretamente o DIF, pois os sistemas fiscais dos países representam as regras estabelecidas para um comércio limitado (sem o impacto da globalização) e com fluxo de capital reduzido. Logo,
o sistema fiscal determinado em base territorial era suficiente (Tanzi, 2006)11.
7 FRIEDMAN, T. L. The revolt of Wannabee. New York Times. 7. Febr., 1996, apud ARNAUD,
André-Jean; JUNQUEIRA, Eliane Botelho (Org.). Dicionário da Globalização: Direito, Ciência Política. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 221.
8 RODOTTÀ, Stefano - Conferência: Globalização e Direito. Procuradoria-Geral do Município
do Rio de Janeiro, 2013, p. 1
9 Ibidem.
10 GRECO, Marco Aurélio - Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 425 11 TANZI, Vito - Globalization, Tax Competition and the Future of Tax Systems [Em linha]:
2006. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: www:<URL:https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=883038>.
3 Entretanto, com os impactos da globalização, que possibilitou a mobilidade de capitais e pessoas (físicas e coletivas), o sistema fiscal teve que se ajustar e passou a ser em base universal (worldwide income). Contudo, para esse ajuste ser eficiente, as autoridades tributárias também precisam se ajustar, alterando sua forma de atuação (na fiscalização e cobrança do imposto devido, ou seja, no melhor cumprimento fiscal, bem como no combate a fraude e evasão fiscais).
A administração tributária trabalhava com uma base limitada (territorial) e, agora, precisa trabalhar com um cenário global. Isso demonstra que as autoridades tributárias precisam se adaptar a globalização para que possam estar alinhadas com a realidade e mantenham sua eficiência e eficácia. É imprescindível a adaptação das autoridades tributárias, pois é dela que vem a
legislação, fiscalização e cobrança do imposto (NORTH, 1990)12.
Dentre os principais impactos da globalização que vem dificultando a fiscalização e cobrança do imposto pode-se destacar a erosão da base tributável e a transferência de lucros. Esse impacto é tão considerável que o grupo de países que compõem o G20 e a OCDE estão a desenvolver um projeto específico, o Addressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) iniciado em 2013. O relatório inicial afirma que as normas fiscais atuais não acompanharam as mudanças trazidas pela globalização e que as regras ligadas ao DIF têm como base a economia não globalizada (ou seja, sem o impacto da mobilidade de capitais e contribuintes e da evolução das
tecnologias de informação e comunicação) (OCDE, 2013)13.
O fato das normas fiscais dos Estados não estarem em concordância com o mundo atual propiciam a prática de fraude fiscal, evasão fiscal e planejamento tributário agressivo. Consequentemente, o poder de arrecadação
12 NORTH, Douglass - Institutions, Institutional Change and Economic Performance. Cambridge
University Press,1990, ISBN-13: 978-0521397346
13 OCDE - Addressing Base Erosion and Profit Shifting [Em linha]: OCDE, 2013.
[Consultado em: 10/05/2019]. Disponível em:
4
de imposto pelos Estados é impactado (SLEMROD e YITZHAKI, 2002)14,
principalmente devido (UCKMAR, 2012)15: a dificuldade de apurar e, por
conseguinte, tributar os rendimentos provenientes de capitais extremamente voláteis; a concorrência das legislações (com a intenção de atração do capital); a utilização dos meios de comunicação, em especial a internet que fomentou o comércio eletrônico (transações de difícil controle da autoridade tributária). Por ser de difícil controle, a tributação também é dificultada.
Uma das formas de se combater essas práticas é através da utilização das novas tecnologias na gestão da relação jurídica fiscal. As novas tecnologias de informação e comunicação (TICs) estão transformando a
sociedade (entre Governos e cidadãos) em diversos setores (KONDO, 2001)16.
A tendência é que o Governo também se utilize das TICs e se torne digital. Para fins deste estudo, o foco será a potencial utilização da tecnologia Blockchain para o auxílio dos Estados no combate a práticas como a fraude e a evasão fiscal.
A tecnologia Blockchain é considerada o novo livro-razão ou ledger (digital), onde todas as informações de valor e relevantes devem estar acessíveis nessa tecnologia (de certidões de nascimento a títulos de propriedade, indenizações de seguro, votos e etc..) (TAPSCOTT e TAPSCOTT,
2016)17. Essa tecnologia habilita a implementação de sistemas que oferecem
funções de banco de dados descentralizadas, protegendo-os contra a alteração
14 SLEMROD, Joel; YITZHAKI, Shlomo - Tax avoidance, evasion, and administration [Em
Linha]: Handbook of Public Economics, edição 1, volume 3, capítulo 22, 2002. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: https://www.nber.org/papers/w7473, p. 5.
15 UCKMAR, Victor - Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética, 2012,
p.28
16 KONDO, Seiichi - Promovendo o diálogo para fortalecer a boa governança. In: OCDE.
Public Sector Transparency and Accountability: Making it Happen [Em linha]: 2003. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: WWW:<URL:https://www.oecd-
ilibrary.org/docserver/9789264176287-sum-pt.pdf?expires=1579635249&id=id&accname=guest&checksum=A0C6A8649360B5B2DCAF58 2800DFB558
17 TAPSCOTT, Don; TAPSCOTT, Alex - Blockchain Revolution: como a tecnologia por trás do
Bitcoin está mudando o dinheiro, os negócios e o mundo. São Paulo : SENAI-SP, 2017. ISBN-13: 978-8583937890, p.392
5 de dados e proporciona sua revisão, atuando de forma descentralizada. Blockchain armazena os dados das transações em forma de blocos (transações), onde um bloco se conecta a outro bloco. Esses blocos somente podem ser alterados com o consenso de todas as partes (ANTONOPOULOS,
2014)18 (BASHIR, 2017)19 (ROUSE, 2015)20.
No âmbito do Governo digital, Blockchain pode simplificar e facilitar a relação entre autoridades de Estados diferentes e entre autoridades e contribuintes. Essa tecnologia facilita a redução de burocracia e melhoria dos processos, bem como a troca de informações (seja em âmbito interno ou internacional), garantindo a viabilidade da interação fiscal em causa.
O objetivo deste estudo é explicar o desenvolvimento dos avanços tecnológicos e seus impactos no DIF, bem como a utilização da tecnologia Blockchain no ramo fiscal, designadamente, informando suas vantagens e desvantagens e o seu potencial para combater práticas como a fraude e a evasão fiscal, no âmbito do mundo globalizado e economia digital.
Com o objetivo de aprofundar o tema, o estudo será dividido em três capítulos. No primeiro capítulo, será analisado como o desenvolvimento da globalização e das novas tecnologias contribuíram para a criação de novos modelos de negócios e da economia digital e o impacto desse cenário no âmbito do DIF.
Em seguida, no segundo capítulo, o objetivo é de explicar a relação dos Estados e das Autoridades Fiscais com a economia digital, bem como analisar a postura da OCDE e da UE no combate a fraude e evasão fiscais resultantes desse novo tipo de economia.
No terceiro capítulo o objetivo é contextualizar a tecnologia Blockchain (conceito e forma de funcionamento), destacar suas vantagens e desvantagens no âmbito dos Governos e das Autoridades Tributárias. Para finalizar esse
18 ANTONOPOULOS, Andreas - Mastering Bitcoin: Unlocking Digital Cryptocurrencies: O’Reilly
Media, 2014. ISBN-13: 978-1449374044
19 BASHIR, Imran. - Mastering Blockchain. Birmingham: Packt Publishing Limited, 2017
20 ROUSE, Margaret - DEFINITION: blockchain [Em linha], 2015. [Consultado em:
10/10/2019]. Disponível em: WWW:<URL:https://searchcio.techtarget.com/definition/blockchain>.
6 capítulo, demonstrado as potencialidades dessa tecnologia no combate à fraude e evasão fiscais serão demonstradas.
O estudo será finalizado com a conclusão, onde será apresentado um breve resumo dos principais fatos relevantes ao tema, bem como a posição pessoal da autora.
7 Capítulo 1 - Avanços Tecnológicos e seus Impactos no Direito Internacional Fiscal
1.1. Avanço Tecnológico e Economia Digital
Desde o início do século XV, com as grandes navegações, percebe-se o desejo do ser humano de cruzar fronteiras e buscar novos desafios. As grandes navegações foram o primeiro passo na busca da aproximação global. Esse momento é considerado o início do processo de globalização
(GRUZINSKI, 1999) 21.
A globalização causou um grande impacto que mudou drasticamente o cenário em diversas áreas no mundo contemporâneo. Com esse fenômeno pode-se dizer que ocorreu o “encolhimento do mundo”, onde o longe se tornou perto, as trocas de informações se tornaram instantâneas e as barreiras nacionais foram quebradas.
Com a quebra das barreiras nacionais e o “encolhimento do mundo”, as fronteiras geográficas começaram a se tornar cada vez menos relevantes para a sociedade atual e para o DIF. A globalização, além de aproximar, também
colabora na facilitação da transmissão das informações (AVI-YONAH, 2001)22.
O mundo se tornou instantâneo e globalizado (HELD e McGREW, 2001) 23.
A globalização e o constante desenvolvimento tecnológico deram origem
às Tecnologias de Informação e Comunicação (TIC) (OCDE, 2015)24. O
desenvolvimento das TICs estimulou uma mudança nas formas tradicionais de se comunicar e fazer negócios. A globalização é fortemente marcada pelas
21 GRUZINSKI, Serge - A passagem do século: 1480-1520 – as origens da globalização. São
Paulo: Companhia das Letras, 1999
22 AVI-YONAH, Reuven S., 2001, op. cit
23 HELD, David; MCGREW, Anthony - Prós e Contras da Globalização. Edição: 20. Zahar,
2001, ISBN-13: 978-8571105867
24 OCDE - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final
Report, [Em linha] Disponível em WWW:<URL:https://www.OCDE.org/ctp/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm>., p.11-39
8 revoluções tecnológicas e de comunicação, onde a informação e o
conhecimento são essenciais para seu desenvolvimento (PIRES, 2011) 25.
É de extrema importância ressaltar que o desenvolvimento das TICs somente foi possível graças aos avanços alcançados pelas Revoluções
Industriais26. Para fins deste estudo, o foco será na Quarta Revolução
Industrial, que foi apresentada ao mundo em 2016, por Klaus Schwab
(Presidente do Fórum Econômico Mundial), em Davos (SCHWAB, 2016)27. A
Quarta Revolução Industrial também é conhecida como Indústria 4.0.
De acordo com Shwab, essa revolução terá um grande impacto na maneira na qual a sociedade é estruturada (socialmente, cotidiano, trabalho e etc..), não estando desenvolvimento ligado as novas tecnologias em si, mas na forma como o sistema se moldou após a terceira revolução industrial
(SCHWAB, 2016)28. O autor não considera a Indústria 4.0 como um avanço
tecnológico em si, mas, sim, uma alteração no modelo da sociedade atual, ou seja, é uma transformação que impacta diretamente a sociedade, sendo o digital o grande destaque, pois traz consigo uma grande rapidez nas trocas de
informações (com uma abrangência nunca antes vista) (SCHWAB, 2016)29.
Em seu livro, Schwab enumera seis pontos relevantes com relação às
alterações que advêm da Quarta Revolução Industrial (SCHWAB, 2016)30:
25 PIRES, Rita Calçada - Tributação Internacional do Rendimento Empresarial gerado através
do Comércio Eletrónico. Almedina, 2011. ISBN: 9789724044026 p.40
26Aproximadamente entre 1760 e 1840 ocorreu a primeira revolução industrial, que teve como
principais impactos a construção de ferrovias e a invenção da máquina a vapor. Essa revolução deu início à produção mecânica. Já no final do século XIX se iniciou a segunda revolução industrial, e seus principais impactos vieram com o advento da eletricidade e da linha de montagem, que possibilitou a produção em massa. Na década de 1960, começou o desenvolvimento da terceira revolução industrial, que costuma ser chamada de revolução digital ou do computador, pois foi impulsionada pelo desenvolvimento dos semicondutores, da computação em mainframe (década de 1960), da computação pessoal (década de 1970 e 1980) e da internet (década de 1990). (SCHWAB, K. - A Quarta Revolução Industrial. São Paulo: Edipro, 2016, p.10).
27 SCHWAB, Klaus - A Quarta Revolução Industrial. São Paulo: Edipro, 2016 28 Ibidem
29 Ibidem 30 Ibidem
9 1) As ações dos indivíduos serão desenvolvidas em tempo real, pois os dados fluem de modo instantâneo, dando condições para deliberar no mesmo momento;
2) A virtualização será uma ferramenta que estará à disposição. As próprias indústrias utilizarão, para acompanhar seus processos em suas fábricas, o rastreamento por meio de dispositivos que reagem a impulsos físicos e propagam um impulso equivalente;
3) A desconcentração das operações e decisões proporcionará ações on-line consonante às necessidades das pessoas e do mercado; 4) Os sistemas informatizados serão desenvolvidos para prestação de
serviços;
5) Os produtos e serviços serão executados conforme sua procura, com possibilidade de desconexão entre as etapas, podendo ser alteradas no interesse do cliente.
Os pontos enunciados por Schwab já são uma realidade no mundo contemporâneo. Atualmente, esse modelo ativo e interativo dos novos negócios pode ser encontrado em empresas como o Facebook, Airbnb, Alibaba
e Uber (TAPSCOTT, 2016)31. O facebook é um dos principais meios de mídia
atualmente, entretanto, não produz nenhum conteúdo próprio. O Airbnb é um dos principiais e mais populares meios de hospedagem, contudo, não possui um único imóvel. Já o Alibaba é um dos mais valiosos varejistas do mundo, porém não possui estoque. Temos ainda o Uber, que se torna um meio de transporte cada vez mais popular no mercado, mas não possui automóveis
próprios (MCRAE, 2015)32.
O desenvolvimento da Quarta Revolução Industrial está sendo impulsionado pela digitalização e está introduzindo novas tecnologias no mercado. Com isso, o aprimoramento das tecnologias digitais juntamente com
31TAPSCOTT, Don - After 20 Years, It’s Harder to Ignore the Digital Economy’s Dark Side.
Harvard Business Review Digital Articles, 2016, p. 2–6.
32 MCRAE, H. - Facebook, Airbnb, Uber, and the unstoppable rise of the content non
generators [Em linha]: 2015. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: WWW:<URL:https://www.independent.co.uk/news/business/comment/hamish-mcrae/facebook-airbnb-uber-and-the-unstoppable-rise-of-the-content-non-generators-10227207.html>
10 as tecnologias facilitadoras (que foram desenvolvidas), estão alterando a forma como as organizações idealizam, produzem, comercializam e geram valor a
partir da oferta de produtos e serviços (VOGEL-HEUSER e HESS, 2016)33
(MAYNARD, 2015)34 (SCHMIDT, MÖHRING E HÄRTING, RALF-CHRISTIAN
REICHSTEIN, CHRISTOPHE NEUMAIER, PASCAL JOZINOVIĆ, 2015)35.
A Indústria 4.0 é fruto de um conjunto de tecnologias que se aproveitam da redução das barreiras (geográficas e virtuais), que permitiu que máquinas e pessoas trabalhassem em conjunto e de forma organizada, através de sistemas cyberfísicos, com a finalidade de criar valor industrial inteligente,
auto-regulável e interconectado (YONGXIN LIAO et al., 2017)36. Os sistemas
cyberfísicos são compostos por sistemas de armazenamento, máquinas inteligentes e instalações de produção, que trocam dados e informações em
tempo real, entre outros (LEE, BAGHERI e KAO, 2015)37
A Quarta Revolução Industrial é impactada por quatro fatores: aumento dos dados, como conseqüência do constante desenvolvimento de tecnologias de comunicação; aprimoramento nas análises e inteligência de mercado; sistemas com integração entre o ser humano e máquinas; e aperfeiçoamento na transferência de instruções digitais para o mundo físico (por exemplo:
33 VOGEL-HEUSER, Birgit; HESS, Dieter - Guest editorial Industry 4.0–prerequisites and
visions. IEEE Transactions on Automation Science and Engineering. 13:2, 2016, p. 411–413
34 MAYNARD, Andrew - NAVIGATING THE FOURTH INDUSTRIAL REVOLUTION [Em Linha]:
Nature nanotechnology, 2015. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: https://www.nature.com/articles/nnano.2015.286
35 SCHMIDT, Rainer, et al. - Industry 4.0 - Potentials for Creating Smart Products: Empirical
Research Results [Em Linha]: International Conference on Business Information Systems, 2015. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: doi: 10.1007/978-3-319-19027-3_2, p.16-27
36 YONGXIN LIAO et al. - Past, present and future of Industry 4.0 - a systematic literature
review and research agenda proposal. International Journal of Production Research. 55:12, 2017, p. 3609–3629.
37 LEE, Jay; BAGHERI, Behrad; KAO, Hung-An - A cyber-physical systems architecture for
industry 4.0-based manufacturing systems [Em Linha]. Manufacturing Letters, 2014. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: https://doi.org/10.1016/j.mfglet.2014.12.001, p.18-23
11
robótica avançada e a impressão 3D) (BAUR e WEE, 2015)38 (KAGERMANN,
WAHLSTER E HELBIG, 2013)39. Suas inovações tecnológicas agregadas são:
1) Internet das coisas (IoT – uma ligação de rede que permite a troca/compartilhamento de informações); 2) Big Data Analytics (softwares de processamento de grande quantidade de dados para que possam se tornar úteis); 3) Cloud computing (armazenamento de dados em servidores remotos); 4) Manufatura digital (sistemas de computador interligados para uso de modelagem e visualização); 5) Integração de sistemas (sistemas conectados para auxiliar na aquisição de informações e atingir qualidade e produtividade.); 6) Segurança digital (diminuição de riscos na segurança da informação e cibernética); 7) Robótica avançada (possibilita a troca de pessoas por robôs em atividades de manufatura); e, 8) Manufatura aditiva (objetos podem ser criados através de desenho realizado por um programa de computador) (KUBLER et
al., 2016) 40 (HERMANN, PENTEK e OTTO, 2016) 41 (KAGERMANN,
WAHLSTER E HELBIG, 2013)42 (SCHMIDT, MÖHRING E HÄRTING,
38 BAUR, Cornelius; WEE, Dominik - Industry 4.0 is more than just a flashy catchphrase. A
confluence of trends and technologies promises to reshape the way things are made. Manufacturing’s next act. McKinsey Quarterly. 2015
39 KAGERMANN, Henning; WAHLSTER, Wolfgang; HELBIG, Johannes - Recommendations
for implementing the strategic initiative INDUSTRIE 4.0 securing the future of German manufacturing industry; final report of the Industrie 4.0 working group [Em Linha]: 2013. [Consultado em: 15/03/2020]. Disponível em: https://www.din.de/blob/76902/e8cac883f42bf28536e7e8165993f1fd/recommendations-for-implementing-industry-4-0-data.pdf
40 KUBLER, Sylvain et al. - Technological theory of cloud manufacturing. In: Service
orientation in holonic and multi-agent manufacturing [Em Linha]: 2016. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: https://www.researchgate.net/publication/314173869_Technological_Theory_of_Cloud_Manufa cturing, p. 267–276.
41 HERMANN, Mario; PENTEK, Tobias; OTTO, Boris - Design Principles for Industries 4.0
Scenarios. Em 49th Hawaii International Conference on System Sciences (HICSS) [Em linha]: 2016. [Consultado em: 15/03/2020]. Disponível em: WWW:<URL:https://www.researchgate.net/publication/300409325_Design_Principles_for_Indu strie_40_Scenarios>, p. 3928-3937
12 CHRISTIAN REICHSTEIN, CHRISTOPHE NEUMAIER, PASCAL JOZINOVIĆ, 2015)43.
A Indústria 4.0, impulsionada pelo processo de globalização e pela evolução das TICs, gerou um grande impacto nos setores econômicos, que ocorreu pela constante busca de maior produtividade e alcance de mercado, bem como de menores custos operacionais, possibilitando, assim, o
surgimento dos novos tipos de negócios Esse impacto (OCDE, 2015)44.
O desenvolvimento desses novos negócios deu origem à Economia
Digital (PIRES, 2011) 45, que mudou drasticamente a indústria da mídia. Um
dos maiores exemplos de negócios trazidos pela economia digital é um tipo de empresa chamada de startup, que visa um rápido crescimento de mercado,
através da interação com ambiente digital (COLLIN E COLIN)46. Essas
empresas que, em sua grande maioria são criadas no ambiente digital, são desenvolvidas com o objetivo de maximizar seu lucro e as principais práticas utilizadas para atingi-los são: evitar a criação de estabelecimento estável, deslocalização por motivos fiscais, grande parte dos ativos inatingíveis em jurisdições fiscais mais favoráveis e utilização da prática denominada de preços de transferência. Note-se que tais práticas só são possíveis devidos ao modelo
de negócio desenvolvido, que as facilitam (Collin e Colin, 2013)47
A OCDE se manifestou sobre a economia digital na ação 1 do BEPS e apontou que esse tipo de economia é uma forma de criar riqueza. Além disso, exemplificou alguns modelos de negócios típicos da economia digital (OCDE, 2015)48:
Receitas obtidas através da publicidade (como por exemplo: inclusão de anúncios publicitários);
43 SCHMIDT, Rainer; MÖHRING, Michael; HÄRTING, RALF-CHRISTIAN REICHSTEIN,
CHRISTOPHE NEUMAIER, PASCAL JOZINOVIĆ, 2015) op. cit.
44 OCDE, 2015, op. cit, p. 52
45 PIRES, Rita Calçada, 2011, op. cit, p.46
46 COLLIN, Pierre; COLIN, Nicolas - Mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie
numérique [Em linha]: 2013. [Consultado em:. em: 10/10/2019]. Disponível em: WWW:<URL:https://www.economie.gouv.fr/files/rapport-fiscalite-du-numerique_2013.pdf>, p. 9, Vd nota de rodapé 27
47 COLLIN, Pierre e COLIN, Nicolas, op. cit. p. 18 e 19 48 OCDE, 2015, op. cit. p. 64
13 Permissão de download gratuito para, posteriormente, utilizar os consumidores como forma de renda com a publicidade dentro do conteúdo disponibilizado gratuitamente;
Venda ou aluguel de conteúdos digitais (como, por exemplo, o pagamento para o download de uma música ou filme);
Plataformas que disponibilizam a venda de bens (físicos ou virtuais). Um exemplo seria a Amazon, que disponibiliza a venda de livros físicos e eletrônicos. No que tange os jogos virtuais, a OCDE decidiu incluí-lo nesse âmbito. Isto, pois o download do jogo tem um custo reduzido ou inexistente. Entretanto, dentro do próprio jogo, existem diversas opções
de compra;
Geração de rendimento através de inscrição mensal de serviços (por exemplo: espaço para armazenamento de dados, extensão de caixa de email, consumo de músicas, entre outros);
Serviços comercializados de forma eletrônica; Licenciamento de conteúdos e tecnologia;
Comercialização de dados e pesquisas de mercados.
A transformação digital é uma realidade e está atingindo toda a
economia e a sociedade (OCDE, 2016)49. A OCDE, em seu relatório sobre os
desafios da economia digital, afirmou que em apenas 20 anos o acesso à
internet pela população aumentou de 4% para 40% (OCDE, 2017)50. Afirmou,
também, que o mundo está cada vez mais digital e, nesse mundo, os dados
são o novo petróleo (OCDE, 2018)51.
49 OCDE - Digital Economy Data Highlights [Em linha]: OCDE, 2016. [Consultado em:
10/10/2019]. Disponível em: https://www.oecd.org/sti/ieconomy/Cancun_ChartBooklet.pdf.
50 OCDE (2015), op. cit., p. 22.
51 OCDE - Going Digital in a Multilateral World, Meeting of the OECD Council at
Minesterial Level [Em Linha]: Paris, OCDE, 2018. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: https://www.oecd.org/going-digital/C-MIN-2018-6-EN.pdf
14 As principais características da economia digital são: mobilidade, efeitos de rede, importância dos dados, modelos de negócio multilaterais, tendência
para o monopólio ou oligopólio e a volatilidade (Comissão, 2014) 52.
A mobilidade dos intangíveis está ligada a criação de valor e é decorrente do avanço das TICs. Em uma atividade comercial, por exemplo, é possível que uma loja na China possa vender para um consumidor em Portugal, ou seja, é possível que empresas atinjam novos mercados e
conquistem novos clientes (COMISSÃO EUROPÉIA, 2014)53.
Quanto aos efeitos de rede, sua principal relevância é na determinação da posição dominante ou não de uma determinada empresa. De acordo com a OCDE, alguns efeitos de rede ocorrem da utilidade marginal dos utilizadores entre si, ou seja, quanto mais utilizadores são encontrados, maior será o valor
criado (OCDE, 2015)54. Os principais exemplos do efeito de rede são as redes
sociais (OCDE, 2014)55.
No que tange a importância dos dados, é possível afirmar que o desenvolvimento das TICs tornou possível a redução dos custos de armazenamento de dados e análises e, por conseguinte, houve uma redução nos custos das transações. Além disso, a possibilidade de se armazenar dados permitiu um maior estudo sobre o comportamento do consumidor (GAMITO,
PIRES E MARQUES, 2017)56.
O modelo multilateral de negócio possibilitou que uma única plataforma (intermediária) reunisse diversos tipos de grupos. O objetivo da plataforma é de
52 COMISSÃO, Européia - Report of the Commission Expert Group on Taxation of the
Digital Economy. [Em Linha]: 2014. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/gen_inf o/good_governance_matters/digital/report_digital_economy.pdf, p. 11-13
53 Ibidem
54OCDE 2015, op.cit., p. 71.
55 OCDE - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy [Em linha]: OCDE, 2014.
[Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: WWW:<URL:https://www.oecd.org/ctp/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-9789264218789-en.htm>, p.91
56 GAMITO, Conceição; PIRES, Joana Branco; MARQUES, Filipe Cunha - Digital Economy: the
15
atrair e atender os diversos grupos para criação de valor57. Os principais
exemplos desse tipo de negócio são: Google, Microsoft, Uber, serviços de streaming, entre outros. Quanto mais usuários, maior o crescimento do negócio. Nesse tipo de negócio é permito o contato direto entre os vendedores
e os consumidores (grupos distintos) (OCDE, 2019)58.
A OCDE define esse tipo de negócio como (tradução própria) (OCDE,
2014)59: “mercado em que vários grupos distintos de pessoas interagem por
meio de um intermediário ou plataforma e as decisões de cada grupo de pessoas afetam o resultado para os outros grupos de pessoas por meio de uma externalidade positiva ou negativa. Em um modelo de negócios multifacetado, os preços cobrados aos membros de cada grupo refletem os efeitos dessas externalidades. Se as atividades de um lado criarem uma externalidade positiva para outro (por exemplo, mais cliques dos usuários em links patrocinados por anunciantes), os preços desse outro lado poderão ser aumentados”.
No âmbito da economia digital, o consumidor é essencial para a criação de valor (como fonte ou através de uma relação com o fornecedor), podendo ser responsável pela criação de conteúdos ou pelo compartilhamento de informações/conteúdos.
No que se refere à tendência para o monopólio ou oligopólio pode-se observar que isto ocorre em tipos de mercado nos quais uma determinada empresa começa a realizar suas transações utilizando-se dos efeitos de rede e se beneficiando dos baixos custos. Isso possibilita que, enquanto essa
57 Para mais desenvolvimentos sobre esta questão veja-se, Pierre Collin e Nicolas Colin,
“Mission d'expertise sur la fiscalité de l'économie numérique”, Ministère de l'économie et des finances, 2013, pp. 21-23; David S. Evans, “Platform Economics: Essays on Multi-Sided Business”, Competition Policy International, 2011, disponível em: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1974020 ; “The Antitrust Analysis of Multi-Sided Platform Businesses”, NBER Working Paper No. w18783, 2013, disponível em: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2214252
58 OCDE - The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales [Em
linha]: Paris, OCDE, 2019. [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em: www:<URL:www.oecd.org/tax/consumption/the-role-of-digital-platforms-in-the-collection-of-vat-gst-ononline-sales.pdf>.
16 empresa seja a única operando nesse molde, terá uma posição dominante no
mercado (OCDE, 2015)60.
Ao se comparar o investimento realizado em um negócio tradicional e em um negócio digital é possível observar que no digital o investimento tende a ser menor. Um dos principais motivos é o fato de não se precisar de um lugar físico para exercer sua atividade.
Não obstante a facilidade de ingresso no mercado digital, a sua manutenção já não apresenta a mesma facilidade. A OCDE, em seu relatório, fez menção a essa volatilidade e a qualificou como uma das principais características da economia digital. Isto ocorre devido à redução das barreiras para a realização das transações e da constante rapidez da evolução
tecnológica, gerando novos modelos de negócio (OCDE, 2014)61. As poucas
empresas que conservaram seu sucesso tiveram que investir em outros recursos (como por exemplo: aquisição de startups com idéias inovadoras, lançando novas funcionalidades, criando novos produtos, entre outros), ou seja, foi necessária uma avaliação e modificação na forma contínua dos seus modelos de negócios, com o objetivo a consolidar a sua posição de mercado e
manter o seu domínio (OCDE, 2015)62.
Importante se faz destacar uma comparação da carga tributária entre as empresas tradicionais e as vinculadas aos novos tipos de negócios. As empresas que operam no mercado digital têm, em média, uma carga tributária de 9,5%. Já as empresas que operam no modo tradicional de economia têm
uma carga tributária de 23,2% (EUROPÉIA, 2018) 63.
Após entender as principais características da Economia Digital é importante destacar a sua definição em si. Essa economia é considerada a
60 OCDE, 2015, op. cit., p. 73. 61 OCDE, 2014, op. cit., p. 85-97 62 OCDE 2015, op. cit., p. 73.
63 COMISSÃO, Européia - Questions and Answers on a Fair and Efficient Tax System in
the EU for the Digital Single Market. [Em linha]: 2018. [Consultado em: em: 10/10/2019].
Disponível em:
WWW:URL:https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/MEMO_18_2141, p. 495-519
17
evolução das formas tradicionais de negócios (TURINA, 2018) 64 e é definida
como (tradução própria): “um termo abrangente que inclui não apenas o comércio eletrônico, mas também a digitalização das empresas em geral
através da tecnologia” (OCDE, 2012)65. No âmbito da Economia Digital deve-se
destacar que o conhecimento é o núcleo fundamental (PIRES, 2011) 66 e a
importância do E-commerce ou comércio eletrônico.
O comércio eletrônico é uma transação ou negócio, (como por exemplo, a venda de um bem ou a contratação de um serviço) que é realizado através de uma rede de computadores responsável pela transmissão de dados
(COELHO, 2016)67, ou seja, é uma operação de compra e venda de bens ou de
prestação de serviços em que pelo menos uma de suas etapas (oferta, proposta, aceitação, execução/entrega e pagamento) é realizada com o auxílio de um instrumento eletrônico. Esse tipo de comércio está em contínuo crescimento e cada vez mais as empresas estão buscando se adaptar a esse tipo de negócio.
A OCDE destacou em seu relatório “Base Erosion and Profit Shifting Project - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy” que, na última década, ocorreu um grande aumento no número de empresas que realizam suas transações comerciais por meio do comércio eletrônico, sendo este
responsável pelo aumento de 20% do volume de negócios (PIRES, 2011) 68. O
mesmo documento afirma que esse aumento aconteceu devido à redução dos custos e à facilidade na realização das transações. O comercio eletrônico também possibilita a quebra de barreiras geográficas para as empresas, ou
64 TURINA, Alessandro - Which ‘Source Taxation’ for the Digital Economy. Intertax, volume 46,
número 6 e 7, 2018. ISSN 0165-2826
65 OCDE - Automatic Exchange of Information: What It Is, How It Works, Benefits, What
Remains To Be Done [Em Linha]: 2012 [Consultado em: 10/10/2019]. Disponível em:
https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/automaticexchangeofinformationreport.htm
66 PIRES, Rita Calçada, 2011, op. cit., p. 46-47
67 COELHO, Fábio Ulhoa - Curso de Direito comercial. Volume 3, Edição 17, São Paulo:
Saraiva, 2016
18 seja, é possível que o negócio seja realizado em lugares nos quais não há
presença física da empresa. (OCDE, 2014) 69.
O comércio eletrônico abrange transações entre empresas (B2B – Business to Business), entre empresas e consumidores (B2C – Business to Consumer), entre consumidores (C2C – Consumer to Consumer) e entre empresas e a Administração Pública (B2A - Business to Administration) (Pires,
2011)70. Ora, como se pode observar, o comércio eletrônico pode ser praticado
entre empresas, indivíduos, Governos e demais instituições públicas e privadas. Tal abordagem está de acordo com o conceito de comércio eletrônico: “Com efeito, consistindo o comércio eletrônico em qualquer transação comercial que envolva quer organizações, quer indivíduos e que seja baseada no processamento e transmissão de dados por via eletrônica, incluindo texto, som e imagem, permite-se, através do mesmo, a criação de um verdadeiro mercado global, em que não existem as limitações inerentes à
distância física” (TEIXEIRA, 2015)71.
Os modelos de negócios estão se desenvolvendo, evoluindo e se transformando. Antes se escutava música em um LP e, atualmente, é através de serviços de streaming (Apple music ou spotify). Para acessar o serviço de streaming só é necessário ter um dispositivo com acesso à internet e, claro, ter a assinatura de um dos serviços disponíveis no mercado. Isto é um exemplo prático da total mudança na estruturação dos negócios. Antes, se comprava um LP e uma vitrola, ambos em estabelecimentos físicos e, hoje em dia, basta possuir um celular com acesso a internet e realizar a inscrição no aplicativo de
streaming72. Nesse aplicativo se tem acesso a uma loja virtual com todos os
tipos de músicas, artistas e álbuns disponíveis. Percebe-se, claramente, através desse exemplo, a transformação dos tipos de negócios.
O contínuo avanço tecnológico gerou drásticas mudanças. A utilização de máquinas e novos equipamentos eletrônicos deixaram de ter uma participação coadjuvante. Os documentos que eram físicos e guardados em arquivos se tornaram digitais e hoje ficam disponíveis na nuvem. A nuvem é
69 OCDE, 2014, op. cit. p.74 70 Ibidem
71 TEIXEIRA, Glória - Manual de Direito Fiscal. Edição, Almedina, 2015 72 Uma maneira de distribuição digital, em oposição à descarga de dados
19 uma das principais tendências de TIC, que permite acesso a diversos recursos computacionais alocados ou localizados em um ambiente virtual (a nuvem) e
que podem ser acessados de qualquer lugar do mundo (TAURION, 2009)73.
As empresas de tecnologia, em 2018, apresentavam o maior capital de mercado, com 15 empresas representando esse capital. De 2009 até 2018 o
aumento foi de 433%, de acordo com estudo da PWC (PWC, 2018) 74.
O mundo atual é extremamente tecnológico e, até mesmo nas pequenas nuances do dia-a-dia, a tecnologia está presente. O despertador, por exemplo, se tornou obsoleto, pois o celular (smartphone) possui a função do despertador e, também, é um dos grandes responsáveis pela propagação da informação.
Essas transformações são fatores decisivos para mudanças que ocorreram não apenas na vida cotidiana do ser humano, mas também na forma pela qual o ser humano trabalha e faz seus negócios. Pode-se observar a força da digitalização quando se verifica que as grandes empresas contemporâneas são todas relacionadas à tecnologia e digitalização. A força da digitalização impacta diretamente o DIF e será abordado nesse estudo.
1.2. Novos Modelos de Negócio e o Direito Internacional Fiscal
É de notório conhecimento que a internet modificou completamente a sociedade, alterando a sua forma tradicional, na qual estava acostumada a viver. Antes, um indivíduo tinha acesso às informações através de um papel (jornal). Hoje, se tem acesso a todas as informações e notícias em tempo real através da internet. A sociedade mudou e com isso, ocorreu à necessidade de adaptação do DIF, tanto no âmbito administrativo, quanto no legislativo (com a atualização de suas leis e normas).
Sérgio Vasques expõe que: “O Direito fiscal encontra-se hoje marcado pela inconstância dos materiais legislativos, pela erosão dos seus fundamentos materiais e pela sobreposição frequente de soluções sem coerência intrínseca”
73 TAURION, Cezar - Cloud Computing - Computação Em Nuvem: Transformando o Mundo da
Tecnologia da Informação. Edição 1, Rio de Janeiro, Brasport, 2009. ISBN:978-85-7452-423-8
74 PWC - As 100 maiores empresas do planeta [Em linha]: 2018. [Consultado em: 8/10/2019].
Disponível em: WWW:<URL:https://www.pwc.com.br/pt/estudos/servicos/auditoria/2018/as-100-maiores-empresas-do-planeta.html>.
20
(VASQUEZ, 2015)75. Nesse sentido, a legislação deve caminhar lado a lado
com a sociedade e se manter atual para garantir sua efetividade e adaptação à nova realidade. A legislação européia buscou se adaptar ao novo cenário trazido pelo desenvolvimento da internet.
A União Européia editou diversas diretivas, como por exemplo: a Diretiva
97/7/CE76, referente à proteção dos consumidores em matéria de contratos à
distância; a Diretiva 2000/31/CE77, que abrange certos aspectos legais dos
serviços da sociedade de informação, em especial, do comércio eletrônico, no mercado interno («Diretiva sobre o comércio eletrônico»); a Resolução do
Conselho de 19 de janeiro de 1999 (1999/C 23/01) 78, sobre os aspectos
relativos ao consumidor na sociedade da informação.
Ao se tratar da Resolução 1999/C 23/01, esta admite que as novas
tecnologias estejam em constante desenvolvimento79. Além disso, afirma que:
“o desenvolvimento da sociedade de informação cria novos contextos comerciais com que estes estão pouco familiarizados e que podem pôr em
perigo os seus interesses”80.
Os exemplos citados acima demonstram a necessidade de adaptação do Direito ao novo contexto da sociedade. Importante salientar que o DIF encara os mesmos desafios dos demais ramos Direito. Ou seja, precisa se
75 VASQUEZ, S. - Manual de Direito Fiscal. Almedina, 2015
76 Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX%3A31997L0007,
acessado em 01 de novembro de 2019
77 Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/ALL/?uri=CELEX%3A32000L0031,
acessado em 01/11/2019
78 Disponível em:
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:31999Y0128(01)&from=PT, acessado em 01/11/2019.
79 RESOLUÇÃO DO CONSELHO de 19 de Janeiro de 1999 sobre os aspectos relativos ao
consumidor na sociedade da informação (1999/C 23/01), (1) – Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:31999Y0128(01)&from=PT, acessado em 01/11/2019
80 RESOLUÇÃO DO CONSELHO de 19 de Janeiro de 1999 sobre os aspectos relativos ao
consumidor na sociedade da informação (1999/C 23/01), (3) – Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:31999Y0128(01)&from=PT, acessado em 01/11/2019
21 enquadrar no atual contexto, fazendo com que as suas regras consigam ter
eficiência e eficácia (MARQUES, 2016) 81.
As leis fiscais as quais os contribuintes estão sujeitas não são atuais, pois foram desenvolvidas há muitos anos atrás, sendo adaptadas as necessidades da época a qual foram criadas e, por isso, não conseguem ser aplicadas aos desafios atuais do mundo. Com isso, não é nenhuma surpresa que grande parte da legislação é considerada defasada e acaba não tendo efetividade nas questões levantadas pelo mundo contemporâneo. Leis antiquadas e soluções consideradas tradicionais se demonstram cada vez mais
ineficazes no âmbito da economia digital (TAPSCOTT, 2016)82. Essa falta de
eficácia e eficiência acaba facilitando a conduta de práticas como a fraude e evasão fiscais.
Entretanto, antes de abordar como a economia digital pode ajudar a promover a fraude e evasão fiscais e a necessidade de adaptação das leis/regras e atualização dos sistemas fiscais contemporâneos, necessário se faz explicar a importância do Direito fiscal para a sociedade.
Conforme Hugo de Brito Machado: “O Direito, de um modo geral, tem por finalidade promover o equilíbrio nas relações entre os que têm e os que não têm poder. Ou entre os que têm mais e os que têm menos poder. Sabido que o estado é a maior expressão de poder que se conhece, fácil é concluir-se que o Direito Tributário tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger
o cidadão contra os abusos desse poder.” (MACHADO, 2006) 83. É de extrema
importância compreender que os tributos existem com a finalidade de arrecadar receita para o Estado para que possa arcar com os gastos públicos essenciais
(TEIXEIRA, 2015)84. Entretanto, arcar com os gastos públicos essenciais não é
o único fim dos tributos. De acordo com Glória Teixeira: “Para além deste objetivo prioritário [cobertura de gastos públicos essenciais] podem os Estados
81 MARQUES, P. N. - Direito Internacional Tributário Contemporâneo: A Aplicação da Lei no
Espaço à Luz da Constituição, do Direito Europeu e do Direito Comparado. Revista Portuguesa de Contabilidade, 2016, p. 280–281.
82 TAPSCOTT, D. Op. cit
83 MACHADO, Hugo De Brito - Curso de Direito Tributário. Edição 2. São Paulo: Malheiros
Editores, 2006, p.71
22 prosseguir outros objetivos tais como o da redistribuição da riqueza, assumindo aqui uma relevância especial o princípio da progressividade, ou do controlo da economia e da sociedade, através de uma influência direta ou indireta no
comportamento dos contribuintes” (TEIXEIRA, 2015)85
O poder de tributar é extremamente importante para os Estados. Esse poder não existe apenas no âmbito nacional e encerrado no fim da fronteira geográfica de determinado país. Quando o direito de tributar de uma jurisdição ocorre além das suas fronteiras geográficas é quando o DIF entra em cena.
Conforme a doutrina de Alberto Xavier, “situações da vida que têm contacto, por qualquer dos seus elementos, com mais do que uma ordem
jurídica dotada do poder de tributar” (XAVIER, 2009) 86. O DIF conta com seus
princípios para que possa operar. Os princípios fundamentais são: os estruturais (neutralidade, equidade e soberania) e os operativos (tendo como destaque o da residência, fonte e estabelecimento estável). Os princípios estruturais são definidos como os que: “correspondem às grandes orientações que definem a estrutura, as características nucleares e os valores fundamentais da ordem jurídico-tributária internacional”.
Os princípios operativos são os que: “norteiam as soluções concretas e os regimes consagrados no âmbito do DFI, no que toca ao tratamento fiscal
das situações tributárias internacionais” 87. No âmbito dos operativos,
destaca-se o princípio da residência, que teria a vantagem de permitir uma tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva. O princípio da capacidade contributiva tem como objetivo garantir que o contribuinte seja tributado de acordo com a sua renda. Significa dizer que esse princípio está vinculado a possibilidade econômica do contribuinte. Um exemplo é a adoção da tabela progressiva de imposto de renda por alguns países como, por exemplo, o Brasil88.
85 TEIXEIRA, Glória, op. cit. Páginas 48 e 49.
86 XAVIER, Alberto - Limites das Leis. Em Direito Tributário Internacional. Almedina, 2009.
ISBN ISBN 978-972-40-3048-7, p.3-30
87 PEREIRA, Paula Rosado - Princípios do Direito Fiscal Internacional - Do Paradigma Clássico
ao Direito Fiscal Europeu. Almedina, 2016. ISBN: 9789724043791
88 Disponível em:
23 O princípio da neutralidade fiscal objetiva que o fator fiscal não interfira na livre concorrência, ou seja, que as escolhas dos agentes econômicos não sejam feitas com base nas regras fiscais. Ricardo Lobo Torres aponta que “o princípio da neutralidade é mais de natureza econômica do que propriamente
um princípio constitucional tributário” (TORRES, 2013)89. De acordo com Marco
Aurélio Greco: “o tributo não deve se constituir um elemento que interfira na concorrência; não pode se transformar em custo maior para uns do que para
outros concorrentes” (GRECO, 2008)90. O objetivo desse princípio é garantir
que o tributo não interfira na livre concorrência.
O princípio da equidade, que se complementa com o princípio da neutralidade, tem o objetivo de garantir a justiça fiscal. De acordo com Glória Teixeira, esse princípio se remete a Adam Smith, que considera que um sistema fiscal equitativo seria aquele no qual o contribuinte contribuiria em função dos benefícios que retirasse do uso de serviços públicos. A autora defende que: “O princípio da equidade também logra aplicação no âmbito internacional. Este princípio indica uma distribuição justa do rendimento entre países importadores e exportadores (‘inter-country equity’)” (TEIXEIRA, 2015)91.
O princípio da soberania está diretamente relacionado à soberania tributária do Estado. Para Xavier, o Estado exerce dois tipos de soberania (pessoal e territorial), no âmbito de políticas fiscais. Ou seja, tempo de legislar territorialmente (como por exemplo: pessoas que estejam no seu território no momento do fato gerador) e legislar sobre pessoas que possuem um vínculo com o país (como por exemplo: nacionalidade ou centro vital de interesse no
país) (XAVIER, 2009)92.
Como se pode observar, cada Estado tem o seu poder de legislar sobre tributação. No entanto, considerando que cada Estado tem sua soberania demonstrada através do seu poder de tributar, como essa soberania fica em relação aos tratados internacionais?
89 TORRES, Ricardo Lobo - Tratado de Direito constitucional financeiro e tributário – valores e
princípios constitucionais tributários. Renovar, 2013. ISBN-13: 978-8571478282
90GRECO, Marco Aurélio, 2008, op. cit 91TEIXEIRA, Gloria, 2015, op. cit 92 XAVIER, Alberto, op. cit. p. 14
24 No âmbito de um tratado internacional (que estabelece regras em contexto global) é preciso sempre observar a equidade entre os Estados, ou seja, adotar um direcionamento global e considerar a equidade entre nações. Como equidade, entende-se: “a justa repartição entre os Estados do poder de
tributar e das correspondentes receitas fiscais” 93. Outro objetivo dos tratados é
o de garantir que o fator fiscal (tributação) não cause alterações na economia. Isto é determinado pelo princípio da neutralidade, que tem por objetivo: “a idéia de uma eficiente a locação de recursos, enquanto forma de maximizar a
eficiência econômica” (PEREIRA, 2016)94.
Para que se possa ter um melhor entendimento do Direito Fiscal Internacional na prática é preciso atentar-se aos seus princípios operativos.
Conforme Paula Rosado Pereira, esses princípios são (PEREIRA, 2016)95: (i)
da residência e da fonte (acerca do fundamento de tributar), (ii) universalidade e limitação territorial (extensão da tributação), (iii) estabelecimento estável, (iv) eliminação da dupla tributação no Estado da residência, (v) tributação como entidades independentes, (vi) tributação distinta e sucessiva de sociedade e sócios e (vii) não discriminação tributária. A seguir, serão mencionadas breves notas sobre os princípios mais relevantes para o estudo.
Os princípios da residência e fonte estão diretamente ligados ao elemento de conexão, ou seja, para que um Estado possa exercer seu poder de tributar é necessário que haja uma conexão com o indivíduo ou empresa sujeita a tributação. Logo, para que se tenha melhor compreensão sobre a aplicação desses princípios é preciso compreender o que é o elemento de conexão.
O elemento de conexão é: “o elemento da previsão normativa que, fixando a “localização” de uma situação da vida de um determinado ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a essa mesma situação”. Mesmo assim, a dupla
tributação poderá ocorrer (XAVIER, 2009)96.
O princípio da residência é definido como: “o princípio da residência é de complexa administração, requerendo troca de informações com outras
93 PEREIRA, Paula Rosado, op cit , p. 209 94 Ibidem, p. 210
95 Ibidem, p. 215
25 jurisdições fiscais no que diz respeito aos rendimentos obtidos no estrangeiro e
ao imposto aí pago” (PEREIRA, 2016)97.
Já a tributação baseada no princípio da fonte tem seu fundamento na teoria do benefício, ou seja, o Estado no qual teve seus meios, recursos e mercado (limitação territorial) utilizado tem Direito de reivindicar
proporcionalmente (PEREIRA, 2016)98.
Ainda sobre os princípios é importante mencionar o do estabelecimento estável. Este princípio está transcrito no Modelo de Convenção da OCDE, em seu artigo 5º e determina que haja uma repartição (entre o Estado da residência e o Estado da fonte) da tributação das empresas. Contudo, para a tributação na fonte ocorrer é necessário que certos requisitos sejam cumpridos. A repartição se encontra descrita no artigo 7, 1 do modelo de convenção OCDE.
Após essa breve exposição sobre a importância do Direito Fiscal e seus princípios, é possível avançar no tema e explicar como a economia digital favorece a fraude e evasão fiscais. A economia digital facilita a criação de
novos modelos de negócio se favorece a inovação (OCDE, 2014)99. Apesar de
ter características que diferem da economia tradicional, a sua relevância para o DIF se mantém de extrema importância. Um negócio estruturado no âmbito da economia digital está sujeito a tributação como qualquer outro tipo negócio.
A globalização das economias promoveu a intensificação da concorrência fiscal, facilitando a deslocalização da jurisdição fiscal das empresas que buscam uma jurisdição onde a tributação seja reduzida ou
inexistente (PIMENTA, 2007)100. A mobilidade criada no âmbito da economia
digital é extremamente favorável ao contribuinte, pois passa a ter mais poder em sua relação com o Estado. Esse poder é derivado do seu poder de escolha (de qual jurisdição quer fazer parte).
A economia digital, pelas suas características intrínsecas (aumento dos
97 PEREIRA, Paula Rosado, op. cit., p. 221 98 PEREIRA, Paula Rosado, op. cit., p.230 99 OCDE, 2014, op. cit, p.94
100 PIMENTA, C. P. - A deslocalização das empresas como forma de Planeamento Fiscal -
Uma análise à operação realizada pelo grupo Jerónimo Martins. Dissertação de mestrado. Coimbra, 2016, p. 25
26 bens intangíveis, facilidade de acesso aos consumidores e mobilidade) gera um ambiente extremamente favorável a redução da base tributável, levando a diminuição da arrecadação fiscal.
A diminuição na arrecadação da receita fiscal já é um problema que preocupa os Estado há muitos anos. Um dos principais motivos é o fato das grandes empresas (principalmente as multinacionais) terem equipes de especialistas que buscam sempre o “melhor cenário fiscal” para seus negócios. Ao buscar o “melhor cenário fiscal” para as empresas, estas estão, na verdade, buscando vantagens e brechas nas leis fiscais (internas e internacionais) para se beneficiaram de uma menor ou de até mesmo de nenhuma tributação. Por isso, as empresas estão investindo cada vez mais em práticas fiscais.
Essas práticas fiscais consistem na criação de esquemas artificiais para reduzir a tributação dos lucros da empresa ou na transferência dos seus lucros para outro Estado, onde a lei fiscal lhe é mais benéfica. A OCDE considera esse tipo de prática como Planejamento Fiscal Agressivo (PFA) e sugere
medidas para abordar essa prática através do BEPS (DOURADO, 2015)101.
Note-se que o PFA não pode se confundir com o planejamento fiscal legítimo, que é uma prática legítima e permitida pelos Estados, pois sua lógica está dentro da dentro da lei (expressa e em seu espírito). O contribuinte decide qual regime fiscal aplicar e o Estado tem consciência de que está permitindo
norma fiscal mais vantajosa. (PIRES, 2018)102. É de extrema importância
mencionar que, atualmente, muito se tem falado de planejamento fiscal agressivo, que não deve ser confundido com o planejamento fiscal legítimo. O planejamento fiscal agressivo nada mais é do que a prática de uma evasão
fiscal (PIRES, 2018)103. Para fins desse trabalho, esse entendimento será
seguido.
101 DOURADO, Ana Paula - Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS:
The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6 [Em Linha]. Intertax, 2015. [Consultado em: 10/01/2020]. Disponível em: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3370307, p.1
102 PIRES, Rita Calçada - Manual de DIF. Almedina, 2018. ISBN 9789724074566, p. 149 103 Ibidem
