DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CALEBE RAMALHO SEABRA DE SOUZA
GESTÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS:
Estudo de caso centrado na reinscrição de despesas durante o período de 2010 a 2014 no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte
Natal 2015
CALEBE RAMALHO
GESTÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS:
Estudo de caso centrado na reinscrição de despesas durante o período de 2010 a 2014 no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, pelo Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte Orientador: Prof. Esp. Edimilson Monteiro Batista
Natal 2015
Catalogação da Publicação na Fonte.
UFRN / Biblioteca Setorial do CCSA
Ramalho, Calebe.
Gestão de restos a pagar não processados: estudo de caso centrado na reinscrição de despesas durante o período de 2010 a 2014 no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte / Calebe Ramalho. - Natal, RN, 2015.
58f. : il.
Orientador: Prof. Esp. Edimilson Monteiro Batista.
Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Centro de Ciências Sociais Aplicadas. Departamento de Ciências Contábeis.
1. Orçamento público - Monografia. 2. Gestão orçamentária – Monografia. 3.
Execução financeira - Monografia. 4. Reinscrição - Restos a pagar – Monografia. I.
Batista, Edimilson Monteiro. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III.
Título.
RN/BS/CCSA CDU 351:657
CALEBE RAMALHO
GESTÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS:
Estudo de caso centrado na reinscrição de despesas durante o período de 2010 a 2014 no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, pelo Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte
Aprovado em 16 de junho de 2015
BANCA EXAMINADORA
Prof. Esp. Edimilson Monteiro Batista (Orientador) – UFRN
Prof.ª M.ª Halcima Melo Batista (Membro) – UFRN
Prof. Esp. Leandro Saraiva Dantas de Oliveira (Membro) – UFRN
Agradeço primeiramente a Deus, do qual busquei depender e o qual não me falhou, desde o processo de escolha do tema à finalização deste trabalho. À minha família pelo suporte contínuo. Aos meus amigos por todas as palavras de apoio e encorajamento, especialmente aos meus amigos do curso de Ciências Contábeis, pelo companheirismo diário no decorrer dessa jornada acadêmica.
Ao meu orientador Edimilson Batista pela paciência e presteza. A toda a equipe da Secretaria de Administração e Orçamento do TRE-RN pelo auxílio quando do fornecimento de informações para a elaboração deste trabalho, em especial aos colegas da Seção de Planejamento Orçamentário e Financeiro, pelo acolhimento e diligência de sempre. Enfim, agradeço a todos aqueles que de alguma forma contribuíram para o engrandecimento dessa pesquisa.
“O êxito está em ter êxito, e não em ter condições de êxito. Condições de palácio tem qualquer terra larga, mas onde estará o palácio se não o fizerem ali? ”
(Fernando Pessoa)
Este trabalho objetiva identificar possíveis influências significativas que as reinscrições de Restos a Pagar tenham exercido sobre a gestão de Restos a Pagar Não Processados no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte, durante os anos de 2010 a 2014. Com base em dados coletados junto ao Portal da Transparência, relativos aos Demonstrativos Orçamentários e Relatórios de Gestão Fiscal, e junto aos sistemas SIAFI e SIAFI Gerencial, o estudo delimitou-se, para fins de simplificação, às ações orçamentárias de manutenção geral do referido tribunal. Analisou-se, assim, o comportamento (quantitativo e monetário) das inscrições e reinscrições em Restos a Pagar Não Processados ao longo do período escolhido, a natureza das despesas mais antigas e os fluxos de pagamentos dessas despesas, para, por fim, avaliar, em termos gerais, a gestão de Restos a Pagar Não Processados adotada pela instituição nesses últimos cinco anos. A metodologia utilizada nesse estudo de caso foi a pesquisa descritiva, quanto aos objetivos propostos, bibliográfica e documental, quanto aos procedimentos adotados, e qualitativa, quanto à abordagem do problema. Os resultados obtidos, destarte, apontaram que as despesas reinscritas, apesar de muito antigas em alguns momentos, não exerceram influências marcantes sobre a gestão orçamentária desses períodos e que, apesar de apontarem, ao longo dos anos, elevado crescimento das cifras inscritas, a gestão de Restos a Pagar Não Processados desempenhada pelo órgão foi uma gestão regular, uma vez que esse crescimento não foi acompanhado em mesma escala por um aumento no número de empenhos inscritos.
Palavras-chave: Orçamento público. Restos a pagar não processados. Reinscrição de restos a pagar. Gestão orçamentária. Execução financeira.
Ce travail vise à identifier les influences possibles et significatives que les réinscriptions des frais impayés dans la rubrique « des impayés en cours » (en portugais : « Restos a Pagar Não Processados ») ont exercé sur la gestion budgétaire et financière du Tribunal Régional Électoral du Rio Grande do Norte, pendant les années 2010 à 2014. Il se focalise sur les données collectées auprès du « Portal da Transparência », concernant les rapports budgétaires et les rapports de gestion fiscale, et obtenus aussi auprès des systèmes SIAFI et SIAFI Gerencial, et en vue de simplifier l’étude, il se limite à analyser les actions budgétaires d’entretien général de ce tribunal. Il a donc été fait des analyses sur le comportement (quantitatif et monétaire) des inscriptions et des réinscriptions de frais dans la rubrique « des impayés en cours » pendant la période analysée, sur la nature des frais les plus anciens et aussi sur les flux de paiements de ces frais, pour finalement évaluer, en termes généraux, la gestion de ces impayés qui a été exercée par le Tribunal Régional Électoral du Rio Grande do Norte durant ces cinq années. La méthodologie de recherche utilisée dans cette étude de cas a été quant aux objectifs proposés la recherche descriptive, quant aux procédures adoptées l’examen de sources bibliographiques et de matériel documentaire, et quant au mode d’investigation l’approche qualitative. Ainsi, les résultats obtenus ont indiqué que les frais réinscrites, même les trop anciennes, n’ont pas exercé des influences expressives sur la gestion budgétaire et financière de la période analysée, et que malgré l’indication d’ une grande augmentation monétaire des inscriptions dans cette rubrique, la gestion des impayés en cours exercée pendant cette période a été, en général, une gestion régulière puisque cette augmentation ne s’est pas accompagnée d’une croissance (de la même façon) de la quantité de « empenhos » inscrits.
Les mots-clefs: Budget de l’État. Les impayés en cours. Réinscriptions de frais impayés.
Gestion budgétaire. Exécution financière.
Gráfico 1 - Tendência resumida das inscrições e reinscrições em Restos a Pagar ao longo do período de 2009 - 2014 no TRE-RN ... 34 Gráfico 2 - Tendência detalhada das inscrições e reinscrições em Restos a Pagar ao longo do período de 2009 - 2014 no TRE-RN ... 35 Gráfico 3 - Restos a Pagar Não Processados durante os anos de 2009 a 2014 ... 36 Gráfico 4 - Tendência detalhada das inscrições e reinscrições em Restos a Pagar nas ações orçamentárias de manutenção geral ao longo do período de 2009 - 2014 no TRE- RN ... 41 Gráfico 5 - Quantidade de empenhos inscritos e reinscritos nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN durante o período de 2009 a 2013 ... 42 Gráfico 6 - Composição do total de Restos a Pagar Não Processados inscritos e reinscritos nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN no período de 2009 – 2013 ... 43 Gráfico 7 - Comportamento das inscrições relativas aos segmentos de despesas com maior representatividade nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN entre as competências de 2009 – 2013 ... 44 Gráfico 8 - Fluxos de pagamento de Restos a Pagar Não Processados nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN ... 48 Gráfico 9 - Representatividade do pagamento de despesas reinscritas diante do montante total de pagamentos realizados durante cada ano nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN ... 49 Gráfico 10 - Fluxos de pagamento de Restos a Pagar Não Processados reinscritos nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN ... 50 Gráfico 11 - Comparativo entre inscrições, pagamentos e cancelamentos de Restos a Pagar Não Processados nas ações orçamentárias referentes à manutenção geral do TRE- RN ... 51
Tabela 1 – Relação de Decretos editados entre os anos de 2004 e 2014 referentes a prorrogação de Restos a Pagar... 22 Tabela 2 – Repercussão das despesas inscritas em Restos a Pagar Não Processados referentes aos exercícios de 2007 - 2013... 36 Tabela 3 – Representatividade das ações orçamentárias diante do montante total de Restos a Pagar inscritos e reinscritos ... 38 Tabela 4 – Representatividade das inscrições em Restos a Pagar diante do total de despesas empenhadas nas ações orçamentárias de manutenção geral nos anos de 2009 - 2014 ... 40 Tabela 5 – Detalhamento das despesas inscritas e reinscritas em Restos a Pagar Não Processados, no período de 2009 a 2013, relativas às três naturezas de despesas correntes de maior representatividade nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN ... 45 Tabela 6 – Natureza das despesas frequentemente reinscritas como Restos a Pagar Não Processados, entre o período de 2009 a 2013, nas ações orçamentárias de manutenção geral do TRE-RN ... 46
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 13
2.1 O Orçamento Público no Brasil ... 13
2.2 Restos a Pagar – Aspectos gerais... 14
2.3 Reinscrição de Restos a Pagar ... 24
2.4 Utilidade versus nocividade ... 26
3 METODOLOGIA ... 29
4 ANÁLISE DE DADOS E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS ... 33
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 53
REFERÊNCIAS ... 55
1 INTRODUÇÃO
Desde os primórdios do século XX, é evidente, dadas as primeiras menções em dispositivos legais, a busca por uma possibilidade de maior flexibilização dos processos de execução orçamentária e financeira que se contrapusesse à rigidez típica do Orçamento Público e às distorções orçamentárias por ela causadas. Essa almejada flexibilização, em suma, objetivou desde sempre permitir ao gestor uma execução eficaz da totalidade dos créditos orçamentários autorizados para o exercício e, ao mesmo tempo, em conformidade com todas as disposições pertinentes emanadas do Legislativo, atendendo, assim, peculiaridades desse sistema orçamentário, inerentes à natureza burocrática própria do setor público.
Instituídos a partir do processo de padronização do Orçamento Público no cenário político-administrativo brasileiro, em meados da década de 1960, os Restos a Pagar passam a constituir rubrica devidamente regulamentada em legislação, que possibilita, quando nela inscrita, a postergação da execução financeira de despesas já empenhadas, para além do exercício no qual houve consignação de seu correspondente crédito orçamentário em lei orçamentária pertinente. Em outras palavras, essa rubrica fundamenta-se como uma ferramenta orçamentária que possibilita o pagamento de despesas em exercícios posteriores aos exercícios em que ocorreram suas correspondentes emissões do empenho (exercícios aos quais pertencem).
Desse modo, tendo por base os estágios da despesa pública e como requisito essencial a emissão da nota de empenho, essas despesas distinguem-se entre si como Processadas e Não Processadas, para fins de discriminação, respectivamente, dos empenhos liquidados e ainda não liquidados em seus equivalentes exercícios de competência.
As vantagens no uso dessa ferramenta vão além da flexibilização da rigidez orçamentária – promovida pelo princípio da anualidade – importante para execução de despesas de longa duração, com liquidação em atraso e/ou contraídas próximo ao final dos exercícios financeiros aos quais pertencem. O uso dos Restos a Pagar torna, não somente, viável a inclusão e contração dessas despesas nos orçamentos anuais, como também, de certa forma, mais prática suas efetivas execuções nos exercícios seguintes. Tal praticidade constitui-se na economia de tempo promovida ao ser dispensado a essas despesas de orçamentos anteriores um novo processo de reconhecimento e uma nova emissão de nota de empenho, benefício que merece ser salientado, uma vez que o lapso temporal, comum a todas as despesas públicas, que vai do seu reconhecimento à sua efetiva realização, é usualmente significativo.
No entanto, sua utilização, em constante crescimento nas últimas décadas, tem tornado essa ferramenta (especialmente os Restos a Pagar Não Processados) alvo de um grande número de críticas em publicações como as de Fernandes (2004) e Alves (2012), as quais se propuseram a analisar seus impactos gerados sobre a gestão governamental. Tais críticas devem-se não só por representarem, anualmente, empecilho à programação financeira do orçamento corrente, mas também pela sua capacidade de mascarar o real esforço fiscal realizado pelo Estado, figurando como uma armadilha à transparência das contas públicas, conforme defendem, respectivamente, os referidos autores.
Esse aumento das inscrições em Restos a Pagar, já constatado por tais estudos, aliado a certas práticas de gestão financeira e fiscal adotadas costumeiramente pela máquina estatal, é fator que propicia o fenômeno aqui denominado de “Reinscrição de Restos a Pagar”, o qual se constituirá objeto de estudo central desta pesquisa, no tocante, especificamente, aos Não Processados. Como o próprio nome já diz, este fenômeno contábil refere-se à repetição do processo de inscrição de determinadas despesas em Restos a Pagar por mais de um exercício financeiro subsequente. E tratando-se, exclusivamente, de Restos a Pagar Não Processados, refere-se à permanência de despesas nas contas públicas, por, pelo menos, mais de dois exercícios financeiros, despesas estas que tenham passado apenas pelo estágio do empenho, não tendo sido, ainda, liquidadas e pagas pela Administração Pública.
Para realização deste estudo de caso, optou-se por analisar a situação orçamentária do Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte (TRE-RN), especificamente, relativa à gestão de Restos a Pagar Não Processados executada no período de 2010 a 2014. O TRE-RN, órgão público da esfera federal vinculado ao Poder Judiciário, é constituído por sessenta e nove zonas eleitorais, um centro de operações e uma sede administrativa, situada no município de Natal-RN, e encarrega-se do gerenciamento de pleitos eleitorais a âmbito estadual.
De modo a avaliar se o referido fenômeno tem se tornado, nos últimos anos, um acontecimento comum na gestão orçamentária pública, consoante aos dispositivos legais que o amparam e à nocividade envolvida no uso dessa ferramenta orçamentária, o desenvolvimento desta pesquisa será focado na seguinte problemática: as reinscrições de Restos a Pagar exerceram influência significativa sobre a gestão de Restos a Pagar Não Processados no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte, durante os anos de 2010 a 2014?
Assim sendo, o trabalho tem como objetivo geral identificar possíveis influências significativas que as reinscrições de Restos a Pagar tenham exercido sobre a gestão de Restos a Pagar Não Processados no Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte, durante os anos de 2010 a 2014. E como objetivos específicos: a) analisar o comportamento das inscrições
e reinscrições de Restos a Pagar Não Processados ao longo do período escolhido; b) analisar a representatividade do vulto correspondente a essas despesas reinscritas diante do montante total de Restos a Pagar Não Processados de cada ano; c) identificar as naturezas das despesas que mais perduraram durante esse espaço de tempo; d) analisar a representatividade dos pagamentos de Restos a Pagar Não Processados reinscritos nos fluxos anuais de pagamento de Restos a Pagar Não Processados; e e) avaliar o desempenho da gestão de Restos a Pagar Não Processados nesses cinco anos analisados.
Uma atenção especial dedicada ao comportamento de Restos a Pagar Não Processados justifica-se, não só por eles representarem a maior parcela do total de Restos a Pagar da Administração Pública ou por se apresentarem em constante crescimento nas últimas décadas, mas também para que se possa entender aspectos críticos da dinâmica orçamentária pública brasileira – neste caso, inerentes à própria natureza polêmica da ferramenta Restos a Pagar. A reinscrição de despesas, como fato integrante de tal comportamento, é digna de foco, haja vista suas numerosas concessões promovidas através da constante edição de decretos prorrogativos de Restos a Pagar realizada nas últimas décadas pelo Governo.
Destarte, a importância deste estudo se dá quando da fomentação de uma análise crítica, que atue, se levada à prática, na identificação de “gargalos” nos processos de execução (orçamentária, patrimonial e financeira) das despesas públicas. Sua justificativa, por conseguinte, fundamenta-se ao se objetivar, assim, empreender mais um passo rumo a uma melhor compreensão da situação orçamentária de nossas instituições governamentais e, consequentemente, rumo ao aperfeiçoamento das finanças públicas como um todo.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 O Orçamento Público no Brasil
Como característica comum às economias do século XX, sejam essas coletivizadas ou capitalistas avançadas, tem-se o crescente aumento das despesas públicas. Destarte, é inevitável não pensar na complexidade dos processos de gestão orçamentária e financeira deste setor como uma consequência de tal fato. No Brasil, consoante Giacomoni (2012, p. 3), esse crescimento acelerado das despesas públicas teve início somente após o término da Segunda Guerra Mundial.
Diante da necessidade de disciplinamento das finanças públicas, surge, então, o Orçamento Público, tido inicialmente como uma ferramenta de controle do Poder Legislativo sobre o Poder Executivo, e deste último sobre suas correspondentes unidades integrantes. As primeiras exigências quanto à elaboração de orçamentos formais no Brasil, evidenciaram-se na Constituição Imperial de 1824. Contudo, conforme Giacomoni (2012, p. 40), em virtude de dificuldades de implementação desse e de outro instrumento legal posterior, o qual também tratava do assunto, apenas em 15 de dezembro de 1830 foi aprovado, deveras, o primeiro orçamento público que orçava receitas e fixava despesas às províncias da época.
No decorrer de um significativo processo de evolução, que atualmente segue em continuidade, esta ferramenta, com o passar do tempo, deixou de ser apenas um instrumento de controle político, passando a ser um instrumento de forte influência na gestão administrativa, atrelando-se intimamente aos processos de planejamento, execução e controle. Conceituado por alguns autores como: o ato no qual o Poder Legislativo autoriza a realização de despesas relativas à manutenção dos serviços públicos estimadas pelo Poder Executivo, em face à arrecadação de receitas previstas para o período (BALEEIRO, 1997 apud MENDES, 2015, p.27), o Orçamento Público possui finalidades consequentes desse processo evolutivo e que decorrem, cada uma, de suas diversas naturezas. Segundo Giacomoni (2012, p. 54):
Ao ver o orçamento como resultado do processo de avaliação de demandas e de escolha entre alternativas ressalta-se a sua natureza política. Se destacadas as questões fiscais – receitas, despesas, déficits e dívidas – é a natureza econômica do orçamento que aflora. Orçamento como a lei que estima a receita e autoriza tetos de despesa define a sua natureza jurídica. Ver o orçamento como plano das realizações da administração pública é chamar a atenção para o seu importante papel como instrumento de gestão, de administração. Ao antecipar os fluxos de arrecadação e de pagamento o orçamento é, portanto, um instrumento financeiro. Há, igualmente, uma natureza contábil no orçamento quando, por meio das contas, antecipa o resultado patrimonial e global da gestão.
Ao longo de sua modernização, o Orçamento Público brasileiro passou por diversos marcos histórico-legais, até chegar ao modelo hodiernamente utilizado, o orçamento-programa.
Esse modelo evidencia bem uma visão de planejamento e orçamento como elos de um mesmo sistema ao focar-se numa quantificação de metas e estabelecimento de objetivos dos programas de trabalho, projetos e atividades propostos pela Administração. Observa-se, assim, que o Orçamento Público moderno, diferentemente do tradicional, reflete uma mudança de posicionamento do Estado como agente econômico, que passa a atuar, não somente como um
“corretor de distorções”, mas também como um propulsor de programas de desenvolvimento.
2.2 Restos a Pagar – Aspectos gerais
Esforços empenhados em prol da busca por formas de corrigir as distorções promovidas pela rigidez orçamentária não constituem fato recente à história do Orçamento Público no Brasil. Pelo menos a partir de 1922, já se observam ações nesse sentido como, por exemplo, a edição do Decreto nº 4.536/22 que, além de delimitar os prazos referentes ao exercício financeiro adotado na época, estabelecia ainda dilação para a realização de receitas e despesas que findassem por não ser realizadas dentro do ano financeiro. (CARVALHO, 2012).
A posterior padronização do orçamento, instaurada pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (GIACOMONI, 2012, p. 48), instituiu então, como alternativa a essa questão, os Restos a Pagar: ferramenta orçamentária que possibilita o pagamento de despesas, previamente empenhadas, em exercícios posteriores ao exercício em que foram consignadas em lei orçamentária suas correspondentes autorizações de gasto (créditos orçamentários). Nos termos do art. 36 da referida lei “consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas”. Desta forma, observa-se que a mesma norma instaura uma distinção dessas despesas em dois grupos diferentes: Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar Não Processados.
Para entender, não somente, esta classificação em grupos, como também o conceito instaurado pela Lei nº 4.320/64, deve-se ter em mente que ambos se baseiam, basicamente, nos três estágios da despesa pública: empenho, liquidação e pagamento. Conforme visto na citação acima, consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, ou seja, que já passaram pelo primeiro estágio de execução, correspondente a execução orçamentária – tendo em vista a utilização do correspondente crédito orçamentário aprovado na Leio Orçamentária Anual (LOA) do exercício financeiro em questão. A distinção entre Processados e Não Processados
se dá, especificamente, a partir do segundo estágio, a liquidação. As despesas que tenham sido efetivamente executadas em termos patrimoniais (liquidadas) até a data final para inscrição de empenhos em Restos a Pagar são inscritas como Processados, estando apenas pendentes de pagamento (execução financeira). Por fim, as despesas que restam pendentes de liquidação e, consequentemente, pagamento, tendo sido executadas apenas orçamentariamente (por meio da emissão de nota de empenho), são inscritas como Restos a Pagar Não Processados.
O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), considera ainda, conforme exposto em seu manual (seção 020300 – Macrofunções, assunto 020317 – Restos a Pagar, página 2, itens 2.2.2.1 e 2.2.2.2), um estágio de despesa intermediário entre os de liquidação e pagamento, denominado no referido documento como “em liquidação”.
Tal fase corresponde ao momento no qual o fato gerador da despesa já ocorreu, ou seja, o fornecimento do material, a prestação do serviço ou a execução da obra já foi efetuada, porém, a despesa ainda não foi de fato liquidada, estando seu processo de liquidação ainda em curso.
Essa situação finda por originar uma terceira classificação para os Restos a Pagar, uma espécie de “subcategoria” dos Não Processados, os “Restos a Pagar Não Processados em Liquidação”.
Tratando-se de Restos a Pagar, vale salientar, conforme o inciso I do art. 92 e parágrafo único do art. 103, ambos da Lei nº 4.320/64, que estes compromissos financeiros do Estado compõem a dívida flutuante (passivo financeiro do balanço patrimonial) e, no tocante ao balanço financeiro, são computados como receita extra-orçamentária no ano de sua inscrição, para assim compensar sua inclusão na despesa orçamentária deste mesmo exercício. Segundo Fernandes (2004, p. 8), outro aspecto relevante é a sua distinção da classificação contábil
“Obrigações a Pagar”, que pode ser considerada “gênero” ao se referir a “qualquer valor que represente uma exigibilidade de terceiros contra o patrimônio do órgão”, oriundos tanto da execução orçamentária como da extra-orçamentária, enquanto a rubrica Restos a Pagar, por sua vez, constituiria “espécie”, podendo ser representada por contas integrantes do referido
“gênero” como: Fornecedores, Pessoal a Pagar, etc.
Apesar de instaurado pela Lei nº 4.320/64, é apenas no Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986, que a inscrição de despesas em Restos a Pagar é, de fato, apreciada com mais detalhamento. Segundo o Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público (MCASP) e o Manual SIAFI, a inscrição de despesas como Restos a Pagar Não Processados é procedida após ajustes da conta “Empenhos a Liquidar”, ou seja, segregação e transferências das despesas em fase de liquidação para a conta “Empenhos em Liquidação” e anulação dos empenhos que não podem ser inscritos como Não Processados em virtude de restrição, como por exemplo, os que se referem a diárias, ajuda de custo e suprimento de fundos. O art. 35 do referido decreto
delimita indiretamente as despesas passíveis de inscrição em Restos a Pagar Não Processados, ao caracterizar as despesas não liquidadas excetuadas da possibilidade de anulação ao final do exercício, conforme segue:
Art . 35. O empenho de despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando:
I - vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor, nele estabelecida;
II - vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em cursos a liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
III - se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas;
IV - corresponder a compromissos assumido no exterior.
Salienta-se, em seu art. 68, § 1º, que, observadas tais condições, estas inscrições ainda ficam condicionadas à indicação por parte do ordenador de despesas. Quanto à inscrição de Restos a Pagar Processados, a legislação pertinente não se propõe a impor tantas condições, já que por se tratarem de compromissos financeiros nos quais o credor já tenha cumprido com suas obrigações contratuais, tendo por atestada sua liquidação com base em títulos e documentação comprobatórios, figuram estes como direito incontestável de recebimento por parte do credor, subentendendo-se, portanto, sua prioridade de inscrição em relação aos Restos a Pagar Não Processados.
Porém, vale ressaltar, com base na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei complementar nº 101/2000), que tais inscrições, sejam elas referentes a despesas já liquidadas ou não, também estão condicionadas, para além do já disposto nos demais instrumentos legais anteriormente citados, à disponibilidade de caixa que se possa destinar a atendê-las, conforme esclarece seu art. 42:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
A observância das disponibilidades financeiras de que trata este artigo tem como objetivo prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. Os autores Khair, Afonso e Oliveira (2006 apud DOMINGUES, 2010), entretanto, alertam para possíveis brechas encontradas na redação desse artigo. Segundo eles, por ser dada referência apenas aos últimos dois quadrimestres de mandato, seria então possível “nos três primeiros anos de mandato, [...] deixar restos a pagar superiores às disponibilidades de caixa, o que contribui
para o acúmulo de passivos, dificultando o ajuste ao final do mandato” e “no último ano de mandato, também [...], desde que as obrigações tenham sido contraídas antes dos oito últimos meses”. Contudo, deve-se atentar para os arts. 9º e 55 do referido normativo legal que dispõe, respectivamente, sobre a limitação de empenhos, se constatada ao final de cada bimestre a existência de déficit primário ou nominal, e sobre o conteúdo do Relatório de Gestão Fiscal, o qual necessita conter, ao final do último quadrimestre de cada ano, demonstrativos do montante das disponibilidades de caixa e das inscrições em Restos a Pagar, que evidencie as despesas não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados.
Diante do exposto, conclui-se que a LRF, vista como um todo, estabelece sim mecanismos de controle sobre a inscrição em Restos a Pagar durante todo o mandato do titular de Poder ou órgão para que esta não se dê de maneira indiscriminada.
Diante do exposto até então, observa-se que o processo de inscrição de Restos a Pagar está intimamente ligado ao Regime de Competência que deve ser observado quando do tratamento dado às despesas públicas, conforme disposto pela LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal). É sabido que, numa ótica contábil desse regime, as despesas só devem ser reconhecidas quando da ocorrência de seu fato gerador, o que no setor público corresponderia ao estágio de liquidação da despesa. Porém, tratando-se de execução orçamentária, há um outro fato, precedente à ocorrência do fato gerador, de relevância equivalente e que não deve ser negligenciado: a utilização do crédito orçamentário autorizado em lei orçamentária (em outras palavras, a emissão do empenho).
Segundo Alves (2012, p. 26), “a execução orçamentária da despesa é um conceito mais abrangente que a ideia de realização da despesa orçamentária sob o ponto de vista do regime da competência contábil”. Dessa maneira, ao tratar de despesa pública, o regime de competência, para estar em conformidade com o que estabelece a legislação, necessita ser visto sob uma ótica orçamentária. Caso contrário, em tese, os Restos a Pagar Não Processados, pelo fato de não terem sido ainda liquidados, não poderiam ser reconhecidos como pertencentes ao ano em que foram empenhados.
Para lidar com esse impasse, execução orçamentária versus regime de competência, o SIAFI procede, o que denominam Domingues (2010, p. 11) e Alves (2012, p. 26), uma
“’liquidação forçada’ somente para fins de apuração da execução orçamentária da despesa do exercício” – ou conforme o próprio sistema, uma “execução por inscrição de Restos a Pagar Não Processados”.
Consoante a Feijó (2008 apud DOMINGUES, 2010), fundamentam a concepção dessa ferramenta orçamentária os princípios da legalidade e da anualidade, em vistas,
respectivamente, da necessidade de consignação de crédito em lei orçamentária para fazer face às despesas pretendidas e da necessidade de execução, “forçada” ou não, da despesa para vinculação de seu correspondente registro contábil de inscrição como Restos a Pagar ao ano de sua respectiva autorização de gasto.
Elucidada anteriormente, a natureza extra-orçamentária dos Restos a Pagar está aliada a dois fatores, aqui também já citados: a disponibilidade de caixa necessária à sua inscrição, uma vez que para fazer-lhes face são utilizados recursos financeiros provenientes dos exercícios aos quais pertencem, o que evidencia o não afetação do orçamento vigente nem o comprometimento de seu equilíbrio; e o Regime de Competência, já que somente “pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas” (Lei nº 4.320/64, art. 35, II), a mesma lógica, então, aplica-se no âmbito orçamentário, não pertencendo ao orçamento vigente créditos orçamentários nele não autorizados.
Nos anos posteriores à sua devida inscrição, e até o fim da sua “vida útil”, os Restos a Pagar são passíveis de sofrer os seguintes desdobramentos no decorrer de sua execução: a liquidação (no caso dos Não Processados), o pagamento, o cancelamento, o bloqueio e/ou a reinscrição.
Os Restos a Pagar Não Processados (em liquidação ou a liquidar) quando liquidados, segundo o Manual SIAFI, passam a ser Restos a Pagar Não Processados Liquidados e têm tratamento semelhante aos Processados. Quando de seus correspondentes pagamentos, a baixa das obrigações é realizada.
Os pagamentos de Restos a Pagar, por ser referirem a uma quitação de despesas que quando inscritas como tal passaram a figurar no balanço financeiro como receitas extra- orçamentárias, constituem, portanto, despesas extra-orçamentárias no momento de sua efetivação. Consoante ao Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público (2015, p. 108), esses pagamentos, quando relativos a despesas empenhadas pelo valor estimado, podem ocorrer em duas situações: por valor real a ser pago a maior do que o valor inscrito ou a menor.
Sendo o valor real do compromisso financeiro maior do que o valor inscrito, origina-se uma despesa de exercício anterior (de que trata o art. 22 do Decreto nº 93.872/86 como
“compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente”), a ser paga em rubrica análoga e com recursos financeiros do exercício corrente. Dessa forma, como qualquer outra despesa, essa despesa excedente estará condicionada ao reconhecimento por parte do ordenador de despesas, necessitando tramitar por todos os estágios corriqueiros da despesa pública desde a emissão de sua correspondente nota de empenho até a extinção total da obrigação por meio seu pagamento.
Sendo, por sua vez, o valor real menor que o valor de inscrição do Retos a Pagar será indispensável o cancelamento do respectivo valor excedente. Tal cancelamento, obedecendo o que prescreve o art. 38 da Lei nº 4.320/64, “considerar-se-á receita do ano em que se efetivar”.
Nota-se aí uma reafirmação da necessidade de disponibilidade de caixa na inscrição de Restos a Pagar, defendida pela LRF, uma vez que não há como reverter um compromisso financeiro em receita se a ele não estiverem associados recursos financeiros já garantidos.
No que concerne ao cancelamento de Restos a Pagar, este deve suceder-se, não somente quando a estimativa de valor inscrito para a despesa ultrapassar seu real valor a ser pago, mas também em outras duas situações: a) especificamente no caso dos Não Processados, quando chegado ao fim o prazo de validade de sua inscrição, não tendo sido enquadrados nas exceções nem atendidos os critérios de execução estabelecidos pelos dispositivos legais concernentes ou pelos que porventura os prorroguem; e b) quando chegado ao fim o prazo prescricional para cobrança do direito do credor, não tendo mais, o ente público, intenção de liquidar a dívida (situação mais comum aos Restos a Pagar Processados, que por não possuírem prazo de validade fixado por instrumento legal, alcançam, estando em vigência, o prazo de prescrição de dívida mais facilmente do que os Não Processados, salvo exceções em caso de prorrogação).
(Grifo referente à orientação da Secretaria de Tesouro Nacional em Nota Técnica nº 151/2006).
Em suma, excetuando-se a situação de estimativa a maior, o cancelamento de Restos a Pagar dá-se ao final de sua “vida útil”, seja ela determinada pela prescrição ou pela validade à qual está sujeito, dentre estas a que primeiro suceder. É digno de nota que a legislação vigente não dispõe sobre a viabilidade de cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar Processados. Em vista disso, subentende-se a sua impossibilidade de cancelamento, uma vez que constituem dívida efetiva do ente público para com o credor. Tal lógica de inexequibilidade contábil é reafirmada pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) tanto no MCASP como em suas Notas Técnicas nº 622/2004, nº 733/2005 e nº 151/2006. Em redação dessa segunda nota, o STN sustenta, inclusive, que tais Restos a Pagar “não podem ser cancelados, a despeito da falta de caixa, e sim, ter parcelado o seu pagamento e [o] realizado, qualquer que seja a forma”, mesmo que firam o equilíbrio financeiro exigido pela LRF.
Mendes (2015, p. 394), em consonância ao que afirma o Parecer 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, diz que o cancelamento de Restos a Pagar Processados caracteriza enriquecimento ilícito, não podendo assim ser efetuado e que o Estado, deixando de cumprir com sua obrigação de pagamento, estaria “descumprindo o princípio da moralidade que rege a Administração Pública, previsto no art. 37 da CF/1988”.
O Manual SIAFI, por sua vez, em seus itens 6.5 e 6.6, lembra quanto à responsabilização pelo não cancelamento de Restos a Pagar Não Processados no prazo previsto, haja vista que tal fato configuraria infringência ao art. 68 do Decreto nº 93.872/86, além de constituir “infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira e orçamentária de que trata o art. 16, Inciso III, alínea "b" da Lei 8.443/92, a qual sujeita os infratores à sanção prevista no inciso II do art. 58 da mesma Lei”. Assim como no caso do valor real superior ao valor de inscrição, os pagamentos de Restos a Pagar cancelados que venham a ser reclamados ainda vigente do prazo de prescrição do direito do credor, devem ser atendidos à conta de dotação destinada a despesa de exercícios anteriores (art. 69, Decreto nº 93.872/86).
Já o bloqueio de Restos a Pagar é uma situação transitória desse tipo de despesa que, geralmente, precede o ato de cancelamento. É um procedimento contábil realizado via SIAFI e emanado da Secretaria do Tesouro Nacional com respaldo do § 5º, art. 68 do Decreto nº 93.872/86 para fins de cumprimento das disposições do referido instrumento legal quanto à vigência dessas despesas.
Tendo se falado demasiadamente, até então, em prescrição e validade, cabe aqui distinguirmos esses dois pontos que, à primeira vista, podem parecer objeto de confusão. Deve- se ter em mente que “prescrição” se relaciona diretamente com a pretensão de cobrança do direito de recebimento por parte do credor, enquanto “validade” relaciona-se à manutenção do registro contábil referente ao compromisso financeiro nas contas públicas.
Ambos os Restos a Pagar, Processados e Não Processados, possuem prescrição de cinco anos contados a partir da data de sua correspondente inscrição como tal (fato do qual se originam). Esse prazo prescricional tem como base o instituto da prescrição que, segundo relata Fernandes (2004, p.13), foi incorporado pelo Direito para que não seja permitido que
“pendências obrigacionais não exigidas sejam a qualquer tempo reclamadas, o que geraria impactos patrimoniais imprevistos em momentos nos quais se havia tido por pacificada a questão”. A prescrição quinquenal é, portanto, regulamentada pelo Decreto nº 20.910, de 06 de janeiro de 1932, o qual define os principais pontos que seguem:
Art. 1º As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.
[...]
Art. 8º A prescrição somente poderá ser interrompida uma vez.
Art. 9º A prescrição interrompida recomeça a correr, pela metade do prazo, da data do ato que a interrompeu ou do último ato ou termo do respectivo processo.
Aliados a este dispositivo, também tratam do assunto o Decreto-lei nº 4.597/42 e o Código Civil (Lei nº 10.406/02, art. 206, § 5º, I). Porém, é apenas no Decreto nº 93.872/86, art.
70 que a prescrição quinquenal é explicitamente relacionada à ferramenta orçamentária aqui em questão. O referido decreto, em redação da alínea b, § 2º, de seu art. 22, também define o ato interruptivo do prazo prescricional de que fala o art. 9º do Decreto nº 20.910/32, acima transcrito, como o cancelamento dos Restos a Pagar. Desse modo, tem-se que, após o cancelamento, é ainda direito do credor, por um prazo de dois anos e meio contados a partir de tal fato, reclamar o pagamento do compromisso financeiro firmado pela administração pública com o mesmo, claro, desde que esteja em posse dos títulos e documentos comprobatórios que atestem o cumprimento de seus deveres contraídos no ato da assinatura do respectivo contrato.
Assim sendo, observa-se que, em tese, caso o cancelamento de uma despesa inscrita em Restos a Pagar ocorresse dentro da primeira metade do prazo prescricional, este prazo como um todo seria inferior ao total de cinco anos que estatui a legislação pertinente. A possibilidade deste acontecimento seria legalmente inconteste, não fosse pela Súmula nº 383 do Supremo Tribunal Federal, que determina que a prescrição em favor da fazenda pública “não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo”. No entanto, a situação “inversa” – cancelamento efetuado na segunda metade do prazo prescricional e aumento do prazo total para além de cinco anos – é concebível.
Essa extensão de prazo para até no máximo sete anos e meio, na prática e salvo exceções, só se aplica ao caso dos Restos a Pagar Processados, uma vez que estes não possuem validade fixada em lei. Os Restos a Pagar Não Processados, contudo, tendo seus prazos de validade geralmente estabelecidos para aquém da metade do prazo de prescrição quinquenal, consequentemente, têm seu ato interruptivo (cancelamento) executado na primeira metade do prazo prescricional de cinco anos (salvo exceções originárias de prorrogações de validade estabelecidas por decreto), fato que não possibilitaria o prolongamento da referida prescrição.
No que tange o vencimento, o Decreto nº 93.872/86, ao se eximir de estabelecer especificações, submeteu por muito tempo os registros contábeis de Restos a Pagar Processados e Não Processados a um prazo de validade equivalente a um exercício social. Somente após alteração fixada pelo Decreto nº 6.708, de 2008, mantida nas redações posteriores dos Decretos nº 7.468/11 e nº 7.654/11 (vigente até o presente momento), é que o referido instrumento se propôs a estabelecer validade apenas para os Restos a Pagar Não Processados, uma vez que os Processados constituem direito inconteste de recebimento por parte do credor, o que logicamente inviabilizaria seu cancelamento (exceto quando prescritos). De acordo com a atual redação vigente do § 2º de seu art. 68, a validade destes tem prazo de um ano e meio contados
a partir da data de sua respectiva inscrição (“30 de junho do segundo ano subsequente ao de sua inscrição”).
Deve-se ressaltar que, por ser estabelecido por decreto, este prazo de vigência pode ser alterado ou prorrogado por qualquer outro instrumento de natureza jurídica equivalente, como exemplificado anteriormente. O atual prazo de validade, por exemplo, foi incluído no referido dispositivo por meio do Decreto nº 7.654/11, que também estabeleceu algumas exceções à regra:
§ 3º Permanecem válidos, após a data estabelecida no § 2º, os restos a pagar não processados que:
I - refiram-se às despesas executadas diretamente pelos órgãos e entidades da União ou mediante transferência ou descentralização aos Estados, Distrito Federal e Municípios, com execução iniciada até a data prevista no § 2º; ou II - sejam relativos às despesas:
a) do Programa de Aceleração do Crescimento - PAC;
b) do Ministério da Saúde; ou
c) do Ministério da Educação financiadas com recursos da Manutenção e Desenvolvimento do Ensino.
Antes dessa alteração, a validade desses Restos a Pagar não ultrapassava o período de um exercício social contado a partir da data de suas inscrições. Quanto à prorrogação, foram publicados nos últimos dez anos (2004 – 2014) quatorze decretos prorrogando o prazo de vigência de despesas inscritas em Retos a Pagar, foram estes: Decretos nº 4.949/04, nº 5.329/04, nº 5.729/06, nº 5.843/06, nº 6.007/06, nº 6.050/07, nº 6.137/07, nº 6.331/07, nº 6.492/08, nº 6.625/08, nº 6.708/08, nº 7.057/09, nº 7.418/10 e nº 7.468/11.
A Tabela 1 expõe um resumo com todos os citados instrumentos legais associados aos respectivos prazos de vigência fixados e às despesas às quais estes prazos se referem. Para auxílio da compreensão, endente-se por “RP” os Restos a Pagar Processados e Não Processado e por “RP-NP” os Restos a Pagar Não Processados. Ambas as siglas seguir-se-ão dos anos correspondentes aos das inscrições das despesas sobre os quais cada um dos dispositivos se refere.
Tabela 1 – Relação de Decretos editados entre os anos de 2004 e 2014 referentes a prorrogação de Restos a Pagar
Número Ano Vigência Despesas às quais se refere
4.949 2004 até 31 de dezembro de 2004
RP 2002 e de anos anteriores, liquidados até o dia 31 de dezembro de 2003, dos
órgãos e unidades orçamentárias do Poder Executivo.
5.329 2004 até 31 de dezembro de 2005 RP 2003 e de anos anteriores, de alguns órgãos específicos do Poder Executivo.
5.729 2006 até 15 de julho de 2006 RP 2004, com especificações para os não processados.
5.843 2006
até 15 de agosto de 2006 RP 2004, com especificações para os não processados.
até 31 de dezembro de 2006 ¹
RP 2004 dos Ministérios de Estado do Planejamento, Orçamento e Gestão e da
Fazenda.
6.007 2006 até 28 de fevereiro de 2007
RP 2005 dos Ministérios da Educação, da Saúde, dos Transportes, do Esporte, da Defesa, da Integração Nacional, do
Turismo e das Cidades.
6.050 2007 até 30 de junho de 2007
RP 2005 dos Ministérios da Educação, da Saúde, dos Transportes, do Esporte, da Defesa, da Integração Nacional, do
Turismo e das Cidades.
6.137 2007 até 31 de dezembro de 2007
RP 2005 dos Ministérios da Educação, dos Transportes, do Esporte, da Defesa,
da Integração Nacional, do Turismo e das Cidades.
6.331 2007 até 30 de junho de 2008 RP-NP 2005 e 2006, com especificações para os de 2005.
6.492 2008
até 31 de outubro de 2008
RP-NP 2005 e 2006 dos órgãos do Poder Executivo, com especificações para os
de 2005.
após 31 de outubro de 2008 RP-NP 2005 e 2006 dos órgãos do Poder Executivo relativos ao PAC.
6.625 2008 até 31 de março de 2009
RP-NP 2005 e 2006 dos órgãos do Poder Executivo, com especificações para os
de 2005.
6.708 2008 até 30 de dezembro de 2009 RP-NP 2007.
7.057 2009 até 31 de dezembro de 2010 RP-NP 2007 e 2008.
7.418 2010 após 31 de dezembro de 2010
RP-NP 2007, 2008 e 2009: despesas relativas ao Ministério da Saúde e ao
PAC.
até 30 de abril de 2011 RP-NP 2007, 2008 e 2009.
7.468 2011 após 30 de abril de 2011
RP-NP 2007, 2008 e 2009, com especificações e que atendam condições
para o início de sua execução.
Fonte: Elaborada pelo autor.
¹ Decisão de prorrogação a cargo dos ministros dos referidos órgãos, uma vez que o cancelamento dos correspondentes Restos a Pagar representasse fato prejudicial à conclusão de obras ou serviços em andamento.
Em vista do exposto na Tabela 1 e com atenção especial aos destaques nela efetuados, conclui-se que influenciarão a análise a qual este trabalho se propõe a realizar os Decretos nº 7.057 de 2009, nº 7.418 de 2010 e nº 7.468 de 2011, tendo em vista o período com o qual se pretende trabalhar (2010 – 2014) e as características da instituição sobre a qual este estudo de caso se debruçará (Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte). É digno de nota que, salvo o Decreto nº 7.468/2011 que abrange casos de despesas com execução iniciada, espera- se que nenhum outro (dos listados na Tabela 1), mesmo os que estabelecem prorrogações por prazos indeterminados (Decretos nº 6.492/2008 e nº 7.418/2010), exerça influência sobre as contas públicas, haja visto a consonância à prescrição quinquenal. Todos eles referem-se a inscrições de despesas em Restos a Pagar que hoje, no exercício de 2015, se ainda não pagas ou canceladas, apresentariam tempo de vigência superior a cinco anos.
2.3 Reinscrição de Restos a Pagar
A reinscrição de Restos a Pagar, como o próprio nome já diz, refere-se à repetição do processo de inscrição de determinadas despesas em Restos a Pagar por mais de um exercício financeiro subsequente, em outras palavras, a permanência, por consecutivos anos, desses compromissos financeiros nas contas públicas em condição de Restos a Pagar.
Este fenômeno contábil passou-se a constituir evento comum aos Restos a Pagar classificados, especificamente, como Processados após alteração do Decreto nº 93.872/86 promovida pelo Decreto nº 6.708/08, que, como já visto, ao especificar em sua redação referência aos Restos a Pagar Não Processados, retiraram dos demais (Processados) o prazo de validade, deixando seus respectivos registros contábeis, a além do pagamento, sujeitos apenas ao fim do prazo de prescrição quinquenal da dívida. No entanto, com alteração posterior do
mesmo dispositivo, firmado pelo Decreto nº 7.654/11, o procedimento de reinscrição, antes comum apenas aos Restos a Pagar Processados (salvo exceções referentes a casos de prorrogação), passou a integrar também o histórico de vigência dos Não Processados, dada a alteração sofrida pelo seu prazo de validade, de um para um ano e meio, e ao estabelecimento de exceções a esta regra.
Contudo, pode-se afirmar que o fenômeno de reinscrição dessas despesas tenha surgimento anterior à efetivação das alterações acima citadas pois, de acordo com Fernandes (2004), através de sua pesquisa, nota-se que, pelo menos, “a partir de 1998 o saldo de dezembro da conta ‘Restos a Pagar a Pagar’ vinha sendo reaberto no exercício seguinte como ‘Restos a Pagar Inscritos de Exercícios Anteriores’”. Tal fato justifica-se pela viabilidade de modificação do estabelecido pelo Decreto nº 93.872/86 por meio da publicação de outros instrumentos legais de natureza equivalente, ou seja, por outros decretos. Em pesquisa informal realizada no site oficial do Palácio do Planalto quanto a instrumentos legislativos que envolvam o termo de pesquisa “restos a pagar”, encontra-se como decreto de prorrogação mais antigo o Decreto nº 2.450, de 1997, que estabelece:
Art 1º - Fica prorrogada, até 31 de dezembro de 1998, em caráter excepcional, a validade das inscrições em Restos a Pagar, do exercício de 1996, referentes aos projetos dos Programas de Habitação, de Saneamento e de Infra-Estrutura, a cargo do Ministério do Planejamento e Orçamento.
Observa-se aí a prorrogação de um ano de Restos a Pagar Processados e Não Processados (referentes a despesas específicas) que, inscritos em 1996, no curso normal da execução orçamentária e financeira, venceriam em 31 de dezembro de 1997. Alguns autores, como Fernandes (2004), defendem que a manutenção de registros contábeis referentes a Restos a Pagar oriundos de diversos exercícios financeiros sempre foi uma “possibilidade a ser cogitada”, uma vez que a própria Lei nº 4.320/64, instauradora desta ferramenta orçamentária, desde de sua publicação em 1964, afirma, em redação do parágrafo único de seu art. 92, que “o registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor” (grifo nosso).
Nas análises realizadas neste trabalho, deu-se foco especial apenas às reinscrições recorrentes de Restos a Pagar Não Processados, ou seja, despesas empenhadas em seus correspondentes anos de competência que mais tempo permaneceram nas contas públicas, não tendo sido liquidadas e pagas por, no mínimo, mais de dois exercícios financeiros subsequentes. Vale lembrar que dois exercícios correspondem (em números redondos) à vida útil hodiernamente comum às despesas inscritas em Restos a Pagar Não Processados, haja visto o prazo de validade de um ano e meio, estabelecido pelo Decreto nº 93.872/86 e suas posteriores alterações. Esse prazo permite, assim, que tais despesas, após inscritas, sofram, pelo menos, um
processo de reinscrição ao longo de toda sua “vida útil”. Daí a ênfase dada a despesas com tempo de permanência superior a dois anos.
2.4 Utilidade versus nocividade
Para melhor ilustrar a amplitude referente à utilidade/necessidade do uso da ferramenta orçamentária Restos a Pagar, segue abaixo fragmento extraído do Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público (2015, p. 108):
Supõe-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente público no fim do exercício.
Existindo, concomitantemente, uma despesa empenhada, deverá ser registrada também um passivo financeiro; caso contrário o ente público estará apresentando em seu balanço patrimonial, sob a ótica da Lei nº 4.320/1964, ao fim do exercício, um superávit financeiro (ativo financeiro – passivo financeiro) indevido, que poderia ser objeto de abertura de crédito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. Assim, a receita que permaneceu no caixa na abertura do exercício seguinte já está comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada para abertura de novo crédito.
Destarte, observa-se que a utilização de Restos a Pagar e, consequentemente, a necessidade de fatores vistos em seções anteriores (como uma visão do regime de competência sob uma ótica orçamentária aliada a chamada “liquidação forçada” – para respectivo registro do passivo financeiro, ou a disponibilidade de caixa – para manutenção do equilíbrio do orçamento vigente), não se caracterizam benéficas somente pela sua possibilidade de permitir ao planejamento orçamentário a inclusão e realização, em seus programas, de despesas de longa duração quanto às suas execuções patrimonial e financeira, como por exemplo as relativas a obras, mas também por prevenir resultados indevidos de superávit financeiro nos exercícios a que se referem, que, por consequência, podem chegar a viabilizar a abertura de créditos adicionais igualmente inadequados.
Tão relevante quanto as contribuições acima citadas, é a economia de tempo promovida por esta ferramenta, ao permitir que execuções financeiras, e também patrimoniais (no caso dos Restos a Pagar Não Processados), de determinadas despesas transcendam o exercício financeiro ao qual pertencem, sem que haja a necessidade de retroação aos estágios iniciais da despesa pública. Não podendo ser deixada de lado, uma vez que a natureza burocrática, inerente às operações administrativas do setor público, demandaria um considerável período de tempo até que essas despesas passassem novamente pelos trâmites iniciais e fossem efetivamente realizadas. Assim, Alves (2012, p. 25) define os Restos a Pagar como “expediente[s] de ajuste
temporal da execução orçamentária com relação à execução financeira” e Carvalho (2012) encara-os como uma flexibilização ao princípio da anualidade que dá características plurianuais ao orçamento público brasileiro.
No entanto, os Restos a Pagar não são vítimas de críticas à toa. O uso desinibido desta ferramenta orçamentária, ainda mais aliado a fatores agravantes, envolve nocividades ao orçamento que não devem ser negligenciadas. As políticas de gestão fiscal, orçamentária e financeira adotadas no setor público do país, por exemplo, em alguns aspectos são constantemente criticadas e vistas como um estímulo ao constante crescimento do montante que vem sendo inscrito anualmente em Restos a Pagar. A adoção do orçamento incremental, por exemplo, onde a dotação orçamentária quando não utilizada em seu correspondente ano de autorização é perdida e os efeitos de tal perda ainda recaem sobre a autorização de dotações para o orçamento do exercício financeiro subsequente, segundo Carvalho (2012, p. 15), acaba forçando as entidades governamentais a executar o máximo de recursos possíveis diante da incerteza das novas dotações que receberão.
Relacionando-se diretamente com a execução financeira das despesas inscritas em Restos a Pagar, o mecanismo utilizado na limitação de empenho e movimentação financeira que visa, além de contornar o comportamento inesperado de variáveis macroeconômicas que envolvem o orçamento, alcançar as metas fiscais de resultado primário estabelecidas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), denomina-se Programação Orçamentária e Financeira.
Estabelecido anualmente por meio de decreto, ele corresponde, simultaneamente, ao contingenciamento de despesas primárias discricionárias e à programação de desembolsos mensais. Conforme Alves (2012, p. 22), para que o resultado primário não seja comprometido
“diante de uma arrecadação menor que a estimada e/ou de um aumento nas despesas obrigatórias previstas”, o Governo contingencia anualmente considerável parte do orçamento, de forma temporária ou definitiva, e só a libera à medida em que se aumenta a segurança de que as metas fiscais serão, de fato, alcançadas. Porém, tal “descontingenciamento” só acontece em mais expressivamente próximo ao final do exercício financeiro. Desse modo, com uma grande quantidade de recursos disponíveis à execução de despesa ao final do ano e pouquíssimo tempo para executá-las, principalmente de forma financeira (realização do pagamento), grandes quantidades de despesas acabam sendo inscritas em Restos a Pagar, a fim de que não se percam estas dotações e que o orçamento do exercício seguinte não sofra significantes cortes quando de sua aprovação, como visto anteriormente.
Nota-se, então, que apesar de se referir apenas aos créditos do orçamento vigente, esse hábito da gestão fiscal influencia, e muito, no aumento de inscrição de despesas em Restos a
Pagar. Essa pressa na execução (ao menos) orçamentária das despesas, requisito principal à inscrição em Restos a Pagar, é tida por alguns autores como uma provável causa de ineficiência do gasto público. Vale salientar que, assim como esta, nenhuma das pesquisas utilizadas para compor o arcabouço teórico deste trabalho se propôs, de fato, a analisar tal hipótese.
Ainda no tocante à Programação Orçamentária e Financeira, outro fato digno de nota é que, por mais que “consignadas” às disponibilidades de caixa oriundas dos exercícios financeiros aos quais pertencem, conforme disposto na LRF, a execução de Restos a Pagar acaba tornando-se empecilho para a execução financeira do orçamento corrente, uma vez que
“disputa”, na programação de desembolsos mensais, recursos com as despesas do exercício social em curso. De acordo com o posicionamento de Silva e Cândido Júnior (2010 apud ALVES, 2012), essas obrigações “imobilizam o governo no início de cada exercício financeiro, de modo que tanto os Restos a Pagar Processados como os Não Processados deterioram o regular funcionamento da programação financeira do ano seguinte”.
Fernandes (2004), por sua vez, concentra sua crítica a esta ferramenta orçamentária na sua capacidade de mascarar o real esforço fiscal realizado pelo Governo durante o exercício financeiro. Tendo em vista que, para fins de apuração do resultado primário consideram-se apenas as despesas efetivamente liquidadas, desconsiderando, consequentemente, o efeito orçamentário da inscrição de Restos a Pagar Não Processados, que nos últimos anos têm representado valores significativamente expressivos no orçamento da União. Segundo o autor, diferentemente do que prega a metodologia de apuração do resultado primário, os Restos a Pagar causam distorção sobre o endividamento público, de tal modo que este resultado deve ser ajustado somando-se, ao mesmo, o float, que corresponde à diferença entre o valor total de Restos a Pagar inscritos no encerramento do exercício e o valor total de Restos a Pagar pagos neste mesmo exercício.
3 METODOLOGIA
A pesquisa aqui proposta, no que se refere a tipologia, segundo Beuren (2006), classifica-se como descritiva quanto a seus objetivos, uma vez que se propõe a descrever o fenômeno da reinscrição de Restos a Pagar Não Processados, evidenciar e interpretar seu comportamento ao longo do período analisado, além de identificar semelhanças em suas ocorrências anuais. Quanto aos procedimentos, classifica-se como estudo de caso, ao centrar o estudo pretendido em uma única instituição (o Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte); como pesquisa bibliográfica, ao se tratar de um trabalho monográfico, que como qualquer outro desta natureza, necessita de um arcabouço teórico sólido para fundamentar suas conclusões; e também como documental, tendo em vista que o procedimento de coleta de dados dar-se-á por meio da análise de documentos e materiais sem prévio tratamento analítico (demonstrativos orçamentários e dados do sistema de administração financeira, como por exemplo, saldos de contas contábeis), referentes ao período de 2010 a 2014, o que, por sua vez, caracterizaria esta pesquisa, conforme a concepção de Richardson (1999 apud BEUREN, 2006, p. 68), como um estudo de corte longitudinal, já que os dados coletados correspondem ao decorrer de um período, e não a um momento específico do tempo. Por fim, no que se refere à abordagem do problema, a pesquisa enquadra-se como qualitativa, pois, apesar de serem empregados instrumentos estatísticos simples no processo de análise e interpretação dos dados, intenciona-se aqui descrever e compreender a complexidade dos processos dinâmicos do Orçamento Público relacionados, especificamente, à gestão de Restos a Pagar Não Processados, por meio da interação de informações tratadas com informações qualitativas correlatas, o que acaba por tornar esse processo de análise mais profundo e, até mesmo, subjetivo.
A instituição foco deste estudo de caso, conforme citado anteriormente, é o Tribunal Regional Eleitoral do Rio Grande do Norte (TRE-RN), órgão público da esfera federal, vinculado ao Poder Judiciário, encarregado do gerenciamento de eleições em âmbito estadual.
Seus orçamentos anuais abrangem despesas, basicamente, relativas à manutenção de ações estratégicas e ao funcionamento contínuo de suas operações na sede administrativa, no centro de operações e nos diversos cartórios espalhados pelas sessenta e nove zonas eleitorais que o compõe.
Os dados coletados referem-se aos anos de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014, constituindo um período total de cinco anos que se analisará ao longo deste estudo. Sua coleta deu-se, em parte, online, junto ao Portal da Transparência do TRE-RN e por meio dos sistemas: SIAFI (Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal) e SIAFI Gerencial
(plataforma que disponibiliza serviços de consulta, consulta construída e geração de relatórios para o Balanço Geral da União, baseando-se nas informações de execução orçamentária, financeira e patrimonial existentes no SIAFI).
No Portal da Transparência, foram colhidas informações publicadas nos Demonstrativos dos Restos a Pagar, componentes dos Relatórios de Gestão Fiscal do TRE-RN, referentes aos terceiros quadrimestres dos anos de 2009 a 2014 e nos Demonstrativos Orçamentários do anexo II da Resolução – CNJ nº 102/2009, correspondentes aos exercícios de 2011 a 2014.
Informações faltantes, não publicadas no Portal da Transparência, como os Demonstrativos Orçamentários dos anos de 2009 e 2010, anexo II da Resolução – CNJ nº 102/2009, foram obtidas a partir de consultas construídas relativas a execução orçamentária do TRE-RN realizadas via SIAFI Gerencial.
Os principais dados para realização desse trabalho – o número de todas as notas de empenho inscritas e reinscritas em Restos a Pagar Não Processados ao longo de todo esse período de cinco anos, relacionadas aos seus correspondentes valores de inscrição, pagamento, cancelamento, bloqueio, saldos liquidados a pagar e saldos a liquidar – foram obtidos a partir de consultas, no SIAFI, do razão de cada uma das contas contábeis elencadas abaixo, tendo como mês de referência os meses de encerramento (013) de cada um dos anos envolvidos na análise.
19512.00.00 - Reinscrição RP não processado exercícios ant.
19511.00.00 - RP não processados inscritos
29511.03.00 - RP não processados pago
19514.01.00 – (Cancelamentos) Por insuficiência de recursos
19514.02.00 - Outros cancelamentos de RP
29511.04.00 - RP não processados a liquidar bloqueados
29511.02.00 - RP não processados liquidado a pagar
29511.01.00 - RP não processados a liquidar
Nos exercícios de 2013 e 2014, em virtude de mudanças no plano de contas do sistema, consultaram-se também as seguintes novas contas:
19512.01.00 - Reinscrição RP não processado a liquidar
19511.01.01 - RP não processados a liquidar inscritos
29511.03.01 - RP não processados a liquidar pago
29511.04.01 - RPNP a liquidar bloqueados por decreto
29511.04.02 - RPNP a liquidar bloqueados não autorizado
29511.02.01 - RP não processado a liquidar liquidado
