O contexto histórico em que surge a Lei nº 8.137/90, diz respeito a um momento político turbulento no que tange a economia do país, caracterizado, especialmente, por uma alta na inflação, em virtude dos planos econômicos de Collor. Por esta razão, não é coerente apreender que se trata de um diploma legal que tenta condensar uma forma de contenção de mais desvios econômicos que pudessem ocorrer.
Assim, passou-se a ter um instrumento legal que pudesse incorporar uma proteção ao mercado e as relações econômicas, através da tutela direta e indireta das relações de consumo, bem como da ordem econômica e tributária. Essa proteção, pois, consistiria em uma reprimenda de cunho penal.
Em termos específicos, tem-se uma lei que criminaliza condutas diretamente atreladas a relações consumeristas, fazendo com que o consumidor seja protegido de adquirir produtos que contenham algum vício. Na mesma consistência, tutela o mercado no que tange a um de seus aspectos mais indispensáveis, que é a
livre concorrência, o que também se atrela a uma proteção do consumidor, pois havendo livre concorrência, o consumidor terá diante de si um maior leque de possibilidades para escolher seu produto ou serviço.
Entretanto, o que interessa nesta produção é a disciplina da Lei nº 8.137/90 quanto aos crimes de natureza tributária, os quais possuem um tratamento específico e delimitado no referido diploma legal, haja vista sua disciplina em um capítulo separado. Neste, tem-se a enumeração dos crimes praticados pelo contribuinte e os crimes praticados por funcionário público. A razão de existir dessas normas protetoras da ordem tributária reside na projeção de seu objetivo, que é o de proteger a arrecadação e fiscalização de tributos. Por este motivo, tem-se, por exemplo, a tipificação penal de condutas que burlam e modificam indevidamente informações acerca da obrigação tributária, suprimindo o valor que deveria ser repassado ao Fisco, tudo conforme o art. 1º da mencionada lei.
Trata-se, assim, de um conjunto legal que possui antecedentes de origem, que também coadunam com os objetivos gerais da Lei. Exemplo disso é o Projeto de Lei nº 4.788 de 1990, cuja redação original possuía como autor o então Deputado Luiz Henrique. Sua composição incluía como justificativa para a lei tanto o cenário político e econômico que se tinha naquele momento, quanto a necessidade de proteção das relações comerciais por uma política legal de maior consistência e intensidade. Veja- se como é nítida essa intenção na sua exposição de motivos enviada à Câmara de Deputados por meio da mensagem nº 340 (BRASIL, 1990, s.p.):
Diante desse quadro, entende-se absolutamente necessária a tomada de providências imediatas, aperfeiçoando-se as normas reguladoras da matéria; o que se propõe seja feito de acordo com as normas constantes do anexo projeto de lei, que ora tenho a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência. O projeto em foco trata do crime contra a administração tributária. mediante adoção de definições mais abrangentes do que aquelas hoje existentes. Além disso, o projeto proposto, em algumas hipóteses, torna mais severa a penalidade aplicável, prevendo a reclusão de dois a cinco anos para o infrator. ao invés dos atuais seis meses a dois anos de detenção [...]. Concomitantemente, o projeto busca coibir a prática dos crimes de abuso de poder econômico, que tanto têm sobressaltado a sociedade brasileira, com notório agravamento nos últimos tempos, diante da crise econômica, social e de exercício de legítima autoridade que propicia, mormente no campo da atividade econômica monopolizada ou oligopolizada, o florescimento da impunidades dos agentes de tais delitos. Objetivamente, cuida-se de instituir legislação protetora da economia popular e a efetiva defesa do consumidor, esmagando pela crescente audácia na prática de tais fatos anti-sociais, de outro turno cerceadora da livre concorrência e inibidora dos princípios regentes de uma economia de mercado compatível com os interesses coletivos merecedores de atuação responsável do Poder Público.
Há também um significativo debate acerca do alcance da figura proposta no art. 2º, II, da lei vigente (Lei nº 8.137/90). Esse dispositivo da atual lei que rege proteção à ordem tributária, possui o condão de ensejar a aplicação de uma lei penal sobre a conduta do agente que recolha tributo, mas não o repasse ao Fisco ou o faça de maneira insatisfatória. Para isso, seria necessário que o valor do tributo tenha sido obtido através de seu repasse econômico a terceiro ou mesmo retido de quem é o sujeito passivo praticante da base imponível. Essa, pois, é a norma fundante do tema desta pesquisa e terá seu comportamento prático elucidado adiante.
Ademais, a exposição de motivos elencada supra, consubstancia valorosa referência para se compreender a natureza dos tipos penais tributários, seja pela questão de contexto histórico, seja pela própria finalidade a que se propunha já em seus primórdios de existência. Mas, de igual modo e na mesma importância, existem tanto a interpretação técnica como a interpretação literal da norma, que fornecerão os preceitos que servem de supedâneo para a correta interpretação da norma, devendo ser atendidos para que se aplique lucidamente qualquer dispositivo de lei sobre uma dada situação fática.
4.1.1 Aspectos gerais do tipo penal constante no art. 2º, inciso ii, da lei nº 8.137/90
É de convencional debate científico e jurisprudencial a existência e razão de ser de uma legislação especial que atribua um tratamento penal a certos ilícitos de cunho tributário, especialmente no que se refere ao seu papel teleológico quanto ao bem jurídico a que se propõe tutelar. E, é neste contexto, que se perquire acerca de sua necessidade ou mesmo legitimidade em termos constitucionais.
Em que pese a proposição de diversas linhas de pensamento que entendem pela desnecessidade de se veicular normas de cunho penal para fins de reprimenda do ilícito tributário (SILVA, 1998), de outro lado, resta patentemente demonstrada a necessidade de normas balizadoras de espécies sancionatórias mais rígidas em alguns contextos da atividade tributária, haja vista a existência de condutas que ultrapassam as formas factuais do mero inadimplemento tributário.
Tratam-se de atuações do sujeito passivo da obrigação tributária que revelam um conteúdo fraudulento, mesmo que tecnicamente falando, a ação ou omissão não seja dotada de caráter intrinsecamente burlatório, mas carrega uma
significativa ofensividade em sua conduta, de tal modo que há um atingimento indubitavelmente amplo à Ordem Tributária. Em termos mais precisos é a ponderação de Fernando Capez (2012), que reconhece a impossibilidade de se considerar apenas a reprovabilidade da conduta como único parâmetro para se acionar a proteção de determinado bem jurídico pelo direito penal, pois fulcral também a identificação da lesividade produzida pelo resultado do ato perpetrado.
Assim, a lesividade acaba por ser um dos pontos objetivos cruciais para se aferir a necessidade de coibição do injusto tributário pelas vias penais. É um pressuposto que desemboca no critério da proteção da Ordem Tributária, justificada pelo papel ou funcionalidade do tributo em um estado social, na medida em que possibilita a atuação estatal enquanto sustentáculo financeiro da garantia de direitos. Por isso, tem-se a ideia de a ‘Ordem Tributária’ ser um bem jurídico individual que merece a devida proteção pela ciência da ultima ratio.
Não fugiria a esse debate a abordagem do tipo penal contemplado pelo art. 2º, inciso II da Lei nº 8.137/90, que traz em sua substância normativa a penalização da conduta do agente particular que deixa de “recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.
A estrutura vocabular dos desígnios ditados pela sua regra leva a assentar, não por descuido de leitura, mas pela sua própria construção e situação de resultado que muitas vezes pode ensejar, uma certa inadequação por inconstitucionalidade. É o que invoca Hugo de Brito Machado (2015), pois estar-se-ia diante de uma norma que, uma vez mal interpretada, teria como consequência a prisão por dívida, instituto não autorizado pelo texto Constitucional de 1988, em face do que dispõe o seu art. 5º, LXVII15.
Entretanto, não é este o comportamento elucidativo adotado pela maioria da doutrina sobre o tema. Isso se explica por dois aspectos fundamentais, a saber: os antecedentes de disciplina dessa conduta, bem como a significação que se atribui a redação legal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, explicada essencialmente pela
15 “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] LXVII - não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel [...]” (BRASIL, 1988, s.p.).
configuração da materialidade de seu tipo penal, conforme pugna a maioria da doutrina.
A norma em análise prontifica-se em tratar acerca do que se denomina por apropriação indébita tributária, sendo que, a previsão dessa conduta como figura normativa de cunho penal já se visualizava no Decreto-Lei nº 65/1937. Nesta espécie, o legislador incriminou, de igual forma, o não recolhimento do produto de cobrança do imposto sobre produtos industrializados, do montante pecuniário a título de imposto de renda, além de empréstimos compulsórios descontados pelas fontes pagadoras.
Noutro giro, a axiologia teórica do comportamento que o dispositivo atualmente vigente tem o condão de incriminar, não diz respeito a mero inadimplemento, mas sim ao não recolhimento de tributo que estava a cargo de um responsável que, por sua vez, iria receber determinado valor em pecúnia para tanto. Em termos mais explicativos, o responsável designado como um vero arrecadador deixa de repassar o numerário àquele que lhe confiou tal tarefa, sendo este o ente estatal que ocupa a posição de sujeito ativo da relação jurídico tributária (SCHOUERI, 2019).
Assim, antes que se elenquem os pormenores do sentido e significação prática dos vocábulos que integram a redação legal do dispositivo em referência, necessário que se analisem as nuances conceituais acerca da sujeição passiva tributária, bem como de sua espécie primordial para os fins aqui pretendidos, que é a figura da sujeição passiva indireta por substituição, instituto de relevância tanto para a ciência tributária pura como para o tipo penal de cunho tributário presentemente analisado.
O sujeito passivo, genericamente falando, é aquele a quem se atribui a incumbência de cumprir com a prestação de natureza fiscal, seja na forma de ato de pagamento do tributo cobrado pelo ente fazendário, seja para agir em um sentido positivo ou negativo no interesse da arrecadação tributária (COSTA, 2018)16.
16 “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.” (BRASIL, 1966, s.p.).
Pela leitura do dispositivo supra, notável a subdivisão conceitual do instituto, de modo a se constituírem duas espécies de sujeição passiva tributária. Há aquela realizada de modo direto, exercida pelo contribuinte que protagoniza a realização do fato gerador decorrente da hipótese de incidência tributária. E a outra, se refere a uma sujeição passiva indireta, sedimentada na figura do responsável tributário que, embora esteja à margem da relação obrigacional em termos factuais, será designado para responder pelo pagamento. Esta última espécie de manifestação de sujeição passiva oferece um contexto que orienta ou mesmo compõe, em termos concretos, a responsabilidade por substituição, fenômeno não precisamente referenciado no CTN, mas extraído da interpretação do conteúdo normativo de seu art. 12817.
Em contexto de ICMS, tributo fulcral do estudo aqui traçado, a Lei Complementar 87/96 finca previsão permissiva de utilização da substituição tributária na sistemática arrecadatória, facultando os entes estaduais e Distrito Federal a exercerem a atividade de tributação de modo a fazer com que a repercussão econômico financeira do valor do tributo desemboque na esfera de terceiro que não seja o contribuinte18. Por tudo isso, tem-se que, toda essa base positiva de institutos, consubstanciam o que se denomina por tributação indireta, onde reside a razão de ser da sistemática de imputação penal verificada pelo art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, de forma a se aferir que o sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária estará centrada na figura do responsável.
Ademais, no ponto pertinente à sujeição passiva indireta ou por responsabilidade, Regina Helena Costa (2018) apresenta as seguintes formas de ela ser classificada: mediante transferência ou pela substituição. Entretanto, como bem ressalta a autora, trata-se de uma definição que não coaduna com a atual proposta da doutrina prevalecente quanto a este tema.
Como continua reverberando a tributarista citada supra, um exemplo dessa divergência é o posicionamento de Paulo de Barros Carvalho (2018) sobre o tema, o que na verdade, é um ponto de reflexão consistente e sistemático sobre esse
17 “Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (BRASIL, 1966, s.p.).
18 “Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a
responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário” (BRASIL, 1996, s.p.).
fenômeno da seara tributária, que é a sujeição passiva. Ensina o referido autor que o responsável tributário, em realidade, não é rigidamente o sujeito passivo da obrigação tributária, mas sim da relação jurídica de cunho sancionatório.
Ainda quanto à figura da responsabilidade, já exposta neste ponto através da acepção literária científica concebida por Schoueri (2019), quando interpreta o sentido da norma fulcral da presente discussão, frisa-se que, embora existam outras modalidades de manifestação, onde em todas elas é possível se atribuir o encargo de repasse do tributo pelo agente que guarda alguma relação com aquele que realiza o fato imponível, é na responsabilidade por substituição, aquelas denominadas para frente ou para trás, e por retenção que se encontra o principal debate acerca dos limites de incidência da norma incriminadora, que neste especial caso, repercute sobre a esfera do sujeito passivo da obrigação tributária por ICMS. Trata-se de matéria a ser elucidada a partir da abordagem dos vocábulos descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo discriminada mais minuciosamente adiante.
4.1.2 As expressões deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo e descontado ou cobrado
O entendimento acerca dos termos empregados no dispositivo presentemente referido está consignado a duas importantes premissas para que se perceba a importância da análise esmiuçada dos vocábulos legais utilizados. A primeira delas consiste no fato de se ter sob análise um dispositivo que, por hora, apresenta uma proposta peculiar, pois, ontologicamente, não criminaliza condutas atreladas a fraude, não havendo um específico modal deôntico de proibição. Isso porque, geralmente, a norma incriminadora tende a incidir sobre comportamentos de cunho ardiloso, como se percebe no art. 1º da Lei nº 8.137/90, que aponta em seus incisos alguns tipos cujos verbos nucleares sugerem justamente um dolo específico de fraude, omissão ou falsificação, o que não ocorre com o art. 2º, II do mesmo diploma legal.
Segundamente, há que se ter em mente que a abordagem aqui pretendida é necessária se considerarmos o que já foi citado anteriormente: apesar de estarmos lidando com questões de cunho eminentemente penais, o conjunto de vocábulos empregados remete a institutos de gênese específica no direito tributário ou, a
depender da interpretação, no direito financeiro, especialmente no que se refere aos termos “descontado” ou “cobrado”.
Desta forma, em virtude de tais fatores, indispensável o exame substancial dos termos empregados no tipo, para que se compreenda categoricamente o alcance que sua normatividade produz no contexto fático e concreto, além de servir como uma baliza para sua aplicabilidade no que toca a sua interpretação pelos tribunais. Por esta introdução, passe-se ao desmembramento dos termos utilizados no texto da norma do art. 2º, II da Lei nº 8.137/90 para que se identifique, assim, a finalidade prática a que esse dispositivo se propõe.
Quando o tipo penal da norma faz referência a ausência de recolhimento de valor do tributo, pretende-se fazer alusão ao signo valorativo obtido pelo próprio fenômeno de incidência tributária que fora verificado, significando dizer que o tributo considerar-se-ia devido com a percepção da ocorrência do fato gerador. Para que se compreenda mais contundentemente este fenômeno, oportuno que seja confrontado com o que a doutrina de Paulo de Barros Carvalho situa como Regra Matriz de Incidência Tributária, importante instrumento na construção da hipótese de incidência em termos mais palpáveis ou mesmo quantitativos.
A Regra Matriz de Incidência Tributária, em linhas gerais, nada mais é que um instrumento hábil a sistematizar a apuração da hipótese de incidência tributária através do confronto do fato imponível com a norma tributária. Esse confronto, pois, coloca-se em dois pontos de análise, denominados pelo então jurista como sendo o primeiro deles o antecedente, composto pelos critérios material, temporal e espacial e o segundo sendo o consequente ou prescritor da norma, que une os aspectos atrelados aos sujeitos e ao quantitativo.
Enquanto que a norma antecedente revelará o comportamento sobre o qual o preceito normativo tributante irá incidir, bem como o espaço físico e de tempo que fará a circunstância da matéria a ser tributada, o consequente diz respeito à identificação e especificação do ente tributante (sujeito ativo da relação jurídico- tributária) e da parte que será onerada e, portanto, será encarregada pelo pagamento (sujeito passivo da relação jurídico-tributária).
Mais ainda, no que tange ao consequente ou prescritor da norma, há que se verificar a aferição do quantum debeatur, ou seja, do valor patrimonial a ser transferido da seara do sujeito passivo da obrigação tributária para aquele que figura como sujeito ativo. Neste tocante, precisa é a análise de Paulo de Barros Carvalho
(2018) sobre a elevada importância de se realizar um exame pormenorizado do critério quantitativo, pois é nele que reside a determinação do objeto prestacional. O que se terá por valor do tributo deverá se revelar através da análise de duas figuras, quais sejam, a base de cálculo e a alíquota. Sobre essa questão, assevera o autor:
Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra (CARVALHO, 2018, p. 294).
Por tudo isso, notável a importância da construção de todos esses quesitos, seja separadamente, seja conjuntamente, pois a partir de uma construção especificamente de cunho tributário é que se poderá chegar a conclusão ou não de um ocorrência delitiva em matéria penal no que se refere a conduta de deixar de adimplir determinado tributo.
Essa importância se manifesta na análise desta primeira expressão que consubstancia o tipo penal ora vergastado, uma vez que, a partir da realização de algo tão intrínseco à prática tributária, que é a quantificação da obrigação tributária, se perceberá a ausência de pagamento do tributo ou mesmo seu pagamento a menor que, quando verificado, ensejará a aplicação da norma penal presentemente aludida, no que tange ao seu verbo nuclear quanto ao não recolhimento, no prazo legal, do