O Supremo Tribunal Federal já decidiu em diversos sentidos acerca da concessão de benefícios, isenções e incentivos fiscais do ICMS. Dentre essas decisões, as mais comuns são as relativas a declarações de ineficácia de isenções e benefícios fiscais concedidos sem a existência prévia de convênio, nos termos da Lei Complementar nº 24/75. São exemplos:
a) A ADI nº 260/SC, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. "GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº 20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g.
I. - Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-
membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar nº 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. […].
III. - Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente (grifo nosso).
b) A ADI nº 1.179/SP, de relatoria do Ministro Carlos Velloso:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. "GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº 20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g.
I. - Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-
membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar nº 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. [...]
III. - Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente (grifo nosso).
c) A ADI nº 1.247/PA, relatada pelo Ministro Dias Toffoli:
Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 12, parágrafo único, da Lei estadual (PA) nº 5.780/93. Concessão de benefícios fiscais de ICMS independentemente de deliberação do CONFAZ. Guerra Fiscal. Violação dos arts. 150, § 6º, e 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal.
1. É pacífica a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal de que são
inconstitucionais as normas que concedam ou autorizem a concessão de benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo, créditos presumidos e dispensa de pagamento) independentemente de deliberação do CONFAZ, por violação dos arts. 150, § 6º, e 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal, os quais repudiam a denominada "guerra fiscal".
3. Ação direta julgada parcialmente procedente (grifo nosso).
O STF, na sessão plenária do dia 1 de junho de 2011, por votação unânime, também declarou a inconstitucionalidade de várias leis estaduais que estabeleceram desonerações do ICMS sem convênio4.
Entretanto, em alguns casos, a Corte considerou desnecessário o convênio:
a) A ADI nº 2.056/MS, de relatoria do Min. Gilmar Mendes, considerou que o diferimento do prazo de pagamento não se confunde com isenção, logo não se deve exigir convênio:
Ação Direta de Inconstitucionalidade. Artigos 9o a 11 e 22 da Lei n. 1.963, de 1999, do Estado do Mato Grosso do Sul.
2. Criação do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul - FUNDERSUL. Diferimento do ICMS em operações internas com produtos agropecuários.
3. A contribuição criada pela lei estadual não possui natureza tributária, pois está despida do elemento essencial da compulsoriedade. Assim, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar.
4. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do
tributo cujo fato gerador já ocorreu, não pode ser confundido com a isenção ou com a imunidade e, dessa forma, pode ser disciplinado por lei estadual sem a prévia celebração de convênio.
5. Precedentes.
6. Ação que se julga improcedente (grifo nosso).
No entanto, quando o diferimento é concedido por vários anos, o STF já muda seu posicionamento, considerando ineficaz o convênio, como fez na já citada ADI nº 1.179/SP5.
b) A ADI nº 2.405/RS, de relatoria do Min. Carlos Britto, considerou que os convênios são desnecessários no caso de concessão de moratória ou de transação. Segundo trecho da ementa: “Extinção do crédito tributário: moratória e transação:
4 As ADIs n.s 2.906, 2.376, 3.674, 3.413 e 4.457, rel. Min. Marco Aurélio; 2.549, rel. Min. Ricardo
Lewandowski; 4.152, 3.664 e 3.803, rel. Min. Cezar Peluso; 3.702 e 1.247, rel. Min. Dias Toffoli; 3.794 e 2.688, rel. Min. Joaquim Barbosa. Todas essas decisões estão no Informativo n.629, de 30.05 a 03.06 de 2011.
5 Suspendeu a eficácia da Lei n. 2.273/94 do Estado do Rio de Janeiro. “O referido diploma previu a
possibilidade de concessão de prazo especial de pagamento do ICMS de até cinco anos e a redução de quarenta por cento do valor devido a título de correção monetária”. ADI nº 1.179/SP. Rel. Min. Carlos Velloso. DJ, p. 69, 19 dez. 2002.
implausibilidade da alegação de ofensa dos artigos 150, § 6º e 155, § 2º, XII, g, da CF, por não se tratar de favores fiscais”.
c) O RE nº 229.096/RS, de relatoria do Min. Ilmar Galvão, considerou que a concessão de isenção de tributo estadual através da edição de tratado internacional não é heterônoma, pois não é celebrada pela União ou pelos Estados, mas pela República Federativa do Brasil, que é soberana. Logo, a concessão de isenção de ICMS nesse caso não demanda a celebração de convênio:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.
1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão).
3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da
República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição.
4. Recurso extraordinário conhecido e provido (grifo nosso).
d) A ADI nº 3.421/PR, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, afastou a exigência de convênio para isenções que não estejam relacionadas à guerra fiscal. No caso em tela, o STF considerou inconstitucional a Lei nº 14.586/04 do Estado do Paraná, que concedeu isenção de ICMS sobre serviço público de água, luz, telefone e gás sobre os imóveis destinados a templo de qualquer culto. Questionou-se a legitimidade da norma em virtude da ausência de convênio. Todavia, entendeu o Supremo que não se estava diante de uma iniciativa de estímulo à atração de capital privado, mas de benefício dirigido a contribuinte já contemplado pela imunidade, qual seja, a dos templos de qualquer culto, previsto no art. 150, VI, “b”, da Constituição Federal. Não há competição entre os entes. É o que se depreende da ementa abaixo:
ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS - IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS - AFASTAMENTO -
"GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO.
Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás (grifos nosso).
Como a exigência de convênio só tem cabimento no contexto da guerra fiscal, é possível concluir que eles não são necessários para a concessão de benefícios fiscais vinculados à exploração de atividade que, pelas suas características, não poderia ser efetivada em outro Estado. É o caso da extração mineral, por exemplo. Por ser a atividade restrita a um determinado local onde a operação precisa ser desenvolvida, não há como uma desoneração fiscal afastar o investidor desse local (RIBEIRO, 2012, p. 145).
Percebe-se que a Lei nº 14.586/04 pretende beneficiar diretamente o consumidor final (de fato), ou seja, os templos que suportariam encargos financeiros ao utilizarem os serviços públicos. Eduardo Muniz M. Cavalcanti (2012, p. 264-265) faz essa importante observação:
De fato, sob este prisma, templos e igrejas não são empresas, ao menos não deveriam ser, a despeito de a prática revelar o contrário em determinados casos, mas, o fato é que o Plenário da Corte prendeu-se na premissa de que os verdadeiros beneficiários da regra isentiva são os consumidores de fato e não as empresas (concessionárias dos serviços públicos descritos na lei paranaense) (grifo do autor).
Com relação à declaração de inconstitucionalidade de leis editadas sem a celebração do pertinente convênio, o Ministro Gilmar Mendes, do STF, já apresentou Proposta de Súmula Vinculante para resolver o tema. Trata-se da PSV 69, que determina que:
Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional.
Segundo Saul Tourinho Leal (2012, p. 79), a Súmula Vinculante nº 69 criaria uma grande insegurança jurídica, especialmente em relação ao cumprimento de acordos firmados anteriormente. Ademais, ocorreriam graves prejuízos socioeconômicos para os Estados que perderiam o direito de conceder incentivos, tais como: desemprego, perda de arrecadação indireta, diminuição na qualidade dos serviços básicos, diminuição do parque industrial nacional. A PSV 69 é, sem dúvida, uma péssima solução.
Ainda no tocante à declaração de inconstitucionalidade dessas leis, há quem defenda a aplicação da Lei nº 9.868/99 para esse caso, cujo art. 27 dispõe que:
Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o
Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado (grifo nosso).
Propõe-se que o STF module os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para a partir da data da decisão, e não da data em que foram concedidos os incentivos inconstitucionais. Isso porque a declaração de inconstitucionalidade deve respeitar os contribuintes que agiram de boa fé, que cumpriram apenas o que a lei ordenava. Se à declaração fossem dados efeitos ex tunc, os Estados teriam que cobrar desses contribuintes que usufruíram do incentivo inválido o imposto que deixou de ser pago. Essa decisão tem o potencial de arruinar a empresa, a depender de quanto deixou de ser pago.
Todavia, Alcides Jorge Costa (2012, p. 10) entende que esse argumento é falacioso. Isso porque os Estados e contribuintes já sabiam que os incentivos concedidos eram inconstitucionais. Para ele, devem ser reconhecidos os efeitos ex tunc, pois isso inibe outras práticas semelhantes dos Estados, confiantes de que, no futuro, o STF modulará suas decisões com base nos mesmos argumentos já utilizados.
Esse posicionamento não procede, pois, até que ponto é possível transferir a responsabilidade do Estado para o contribuinte? O contribuinte não tem o dever de avaliar a inconstitucionalidade de uma lei, mas apenas de cumpri-la. Isso é simples decorrência da presunção de constitucionalidade das leis. Como o Estado elaborou a lei, só a ele deve ser atribuída responsabilidade pelo seu conteúdo.
Nesse mesmo sentido pensa Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 175- 176):
Além de a má-fé não poder ser simplesmente presumida, não se pode negar que tais contribuintes não editaram as mencionadas leis. […]. E, uma vez editadas, eles simplesmente as cumpriram. Some-se a isso o fato de que, se
para o STF e os que conhecem sua jurisprudência era perceptível que tais incentivos poderiam ter sua validade questionada, isso não significa que igual clareza repousasse sobre não especialistas, sobretudo quando estes ouviam dos próprios representantes dos Estados que tudo estaria sendo feito regularmente, com amparo em lei.
A propósito, um cidadão não pode deixar de cumprir uma lei, alegando-a inconstitucional. Pode valer-se do Judiciário para se recusar a cumpri-la,
afastando as sanções que daí decorreriam, mas não se poderia exigir das empresas incentivadas que fizessem isso, até porque nem interesse para tanto teriam, seja qual for o sentido que a essa palavra se dê (coloquial ou jurídico- processual). A proteção à confiança de quem cumpre uma lei, ainda que
depois declarada inconstitucional, é decorrência direta e inafastável da presunção de constitucionalidade das leis. Não há como pretender garantir
esta última sem respeitar, também, a primeira (grifos nossos).
Processo mais pertinente ainda a este trabalho é a Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental nº 198/DF, cujo relatoria cabe ao Ministro Dias Toffoli, e que ainda está aguardando julgamento na data de finalização desta monografia. A APDF foi proposta pelo Governador do Distrito Federal, contra o art. 2º, §2º, e o art. 4º da Lei Complementar nº 24/756, por suposta afronta ao preceito fundamental do Princípio
Democrático e do Princípio Federativo (art. 1º da Constituição Federal7), pois a exigência
de unanimidade, então prevista para a concessão de incentivos fiscais, viola a autonomia necessária dos estados federados.
Segundo o proponente, há ofensa das normas a preceito fundamental na medida em que, na falta da legislação complementar prevista pela Constituição para disciplinar as hipóteses de isenções, incentivos e benefícios fiscais do ICMS, a doutrina e a jurisprudência pátrias convencionaram que tal regulação deveria ser feita pela Lei
6 “Art. 2º Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido
convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal. […].
§ 2º A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes. […] (grifo nosso)
Art. 4º Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo. […] (grifo nosso).”
7 “Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do
Complementar nº 24/75, a qual, todavia, foi editada para disciplinar tais situações na vigência do antigo ICM, que não detinha as mesmas características do vigente ICMS.
Ao exigir unanimidade nas deliberações dos Estados e do Distrito Federal para a concessão dos benefícios, tal diploma legal ofende o Princípio da Supremacia da Vontade da Maioria, bem como a necessária autonomia dos estados federados, violando, destarte, os Princípios Democrático e Federativo, assim como o Princípio da Proporcionalidade, uma vez que a exigência da unanimidade se mostra claramente desproporcional.
Postulou, ao final, a suspensão liminar dessas normas legais, dada a existência de ações judiciais questionando a concessão de incentivos sem prévio convênio autorizativo. O acolhimento dessas ações pode travar a política fiscal de diversos entes federados, além do normal exercício das atividades econômicas.
No entendimento do Ministro Dias Toffoli, os requisitos que ensejariam a concessão da pretendida liminar não estavam presentes. Segundo o Ministro, “Os artigos da presente ação encontram-se em vigor há mais de 34 anos, sendo certo que 21 desses anos decorreram já sob a égide da Constituição Federal de 1988”. Também lembrou que costuma ser rigoroso o tratamento dado à disciplina do ICMS pelo Supremo (vide a ADI 1.247/PA, neste subcapítulo), com o escopo de coibir a guerra fiscal que estados membros costumam travar nessa seara. Nesse sentido, afirmou que a jurisprudência da Corte entende que os ditames constantes da lei complementar contra a qual se voltou o arguente deveriam, em princípio, ser respeitados.
Portanto, indeferiu o pedido de liminar, mas sem prejuízo de reexame do tema em momento processual oportuno.
A proposta deste trabalho toma como motivação a ADPF nº 198/DF. Além da questão da exigência de unanimidade para a concessão de desonerações do ICMS, serão tratados outros aspectos controversos da Lei Complementar nº 24/75, demonstrando que ela foi indevidamente recepcionada pela nova ordem constitucional, devendo ser o diploma substituído por outro que esteja em consonância com a forma federativa e o regime democrático.
3 A EXIGÊNCIA DE UNANIMIDADE DE VOTOS PARA A CONCESSÃO DE DESONERAÇÕES DO ICMS E DEMAIS ASPECTOS CONTROVERSOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 24 de 1975
A Lei Complementar nº 24/75 dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, além de dar outras providências8. Ela apresenta outros pontos controversos, além daquele que é
objeto deste trabalho, qual seja, a exigência de unanimidade dos Estados e do Distrito Federal para a concessão de benefícios fiscais do ICMS9. São eles: a falta de exigência
de lei que atribua eficácia ao convênio celebrado e as violações das sanções cumulativas. Esses aspectos serão tratados nos próximos subcapítulos, um por ser o tema principal deste trabalho, outros para fortalecerem a crítica geral à lei comentada, que foi indevidamente recepcionada pela nova ordem constitucional. Para tanto, será considerado o contexto histórico de produção da lei em confronto com os princípios e dispositivos da atual Constituição.