8 “Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas
ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica: I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.”
9 “Art. 2º Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido
convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.
§ 1º As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação. § 2º A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3º Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União” (grifo nosso).
Antes de tecer críticas à Lei Complementar nº 24/75, é importante considerar a época em que ela foi editada, com base na Constituição Federal de 1967, com a redação da Emenda Constitucional nº 01/196910, segundo a qual os convênios eram os veículos de
desonerações do antigo ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias –. A disposição constitucional do art. 23, §6º, determinava que
As isenções do impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos têrmos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar (grifo nosso).
Com a entrada em vigor da Constituição Federal de 1988, a matéria foi alterada. O ICM foi substituído pelo ICMS, regulado pelo art. 155, §2º. Agora, segundo o art. 155, §2º, XII, “g”, cabe à lei complementar, no tocante ao ICMS, “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados” (grifo nosso).
Está claro que a lei complementar é o instrumento para a regulação da forma como devem ser concedidos e revogados incentivos e benefícios fiscais, desde que essa forma seja mediante deliberação dos Estados.
Com a promulgação da nova Carta, a menção a convênio para a concessão de incentivos fiscais do ICMS pela Lei Complementar nº 24/75 fez com que o art. 34, §8º, do ADCT – Ato da Disposições Constitucionais Transitórias – determinasse sua recepção:
§8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado
nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria (grifo nosso).
A exigência de lei complementar para regular a concessão de benefícios fiscais do ICMS motivou o Supremo Tribunal Federal a entender que aquela lei fora, de fato, recepcionada pela atual Constituição, conforme as decisões já apresentadas no subcapítulo 2.5.
10 Doravante, neste trabalho, será chamada de Constituição Federal de 1967/1969, tendo em vista as
Ainda que o convênio possa transmitir a deliberação dos Estados e do Distrito Federal no tocante a desonerações do ICMS, pode-se afirmar, da leitura da nova norma constitucional, que sua função agora é diferente. Se o convênio tinha força de lei, haja vista sua expressa menção no antigo diploma, hoje tem o papel de mera autorização para que as unidades federadas disponham sobre essas desonerações. É tanto que o novo dispositivo não faz menção direta à figura do convênio, mas apenas atribui aos entes federados o poder de deliberação.
Conforme observa Tércio Sampaio Ferraz Junior (2012, p. 29), “deliberação” é diferente de “decisão”. Segundo o autor:
Em ambas [as palavras] está presente o prefixo latino de, que designa algo que ocorre completamente, de cima a baixo, de cabo a rabo. De-cidere significa, assim, cortar cabalmente, de ponta a ponta, donde a decisão como ato originário que elimina uma dúvida, um problema, uma dissensão mediante ato de-finitivo. Já
de-liberare tem a ver com liberar, tornar livre, também de modo cabal, mas sem nada originar definitivamente. Guarda, assim, o sentido próximo de uma facultação à qual se segue uma decisão ou fica autorizada uma decisão. Quando, por exemplo, uma corte delibera, trata-se de ação que precede a decisão a ser tomada. É a deliberação cujo sentido primário está na discussão, no submeter um assunto à discussão para alcançar uma solução.
Repita-se, a Constituição apenas exige que a lei complementar regule a forma de deliberação. O convênio, um ato administrativo de natureza executiva, é um meio de promover essa deliberação. Como deliberação conjunta não é o mesmo que decisão conjunta, conclui-se que a criação de benefícios fiscais ainda deve observância ao Princípio da Reserva Legal, ou seja, a lei é o instrumento idôneo para a sua criação (FERRAZ JUNIOR, 2012, p. 29).
Hugo de Brito Machado (2011, p. 389) também interpreta a função do convênio nesse sentindo:
Conceder ou revogar isenção é matéria da reserva legal, nos termos do art. 87, VI, do CTN. Assim, o instrumento pelo qual os Estados devem conceder ou revogar isenções há de ser a lei. Os convênios que celebram uns com os outros devem funcionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual, mas não como instrumento para disciplinar as relações entre o Fisco e o contribuinte.
Alexandre de Moraes (2012, p. 72) esclarece os limites do Princípio da Reserva Legal:
Se todos os comportamentos humanos estão sujeitos ao princípio da legalidade, somente alguns estão submetidos ao da reserva da lei. Este é, portanto, de menor abrangência, mas de maior densidade ou conteúdo, visto exigir o tratamento de
matéria exclusivamente pelo Legislativo, sem participação normativa do Executivo (grifo nosso).
Nesse sentido, a lei complementar teria o condão de regulamentar a celebração de convênios apenas enquanto atos decisórios, mas sem dispensar a exigência de lei para a validade dos incentivos fiscais concedidos. Essa é a primeira crítica que merece a Lei Complementar nº 24/75, que não faz menção alguma à necessidade de lei, mas tão somente exige, após a publicação do convênio, manifestação dos Poderes Executivos de cada unidade da Federação para que ele ganhe eficácia, segundo o seu art. 4º:
Art. 4º Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação,
o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita
dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo (grifo nosso).
Na primeira leitura do artigo, é nítida a afronta ao Princípio da Reserva Legal, previsto no art. 150, §6º, da Constituição Federal:
§6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2.º, XII, g (grifos nosso).
A lei complementar promove, dessa forma, a usurpação de atividade própria do Poder Legislativo pelo Poder Executivo (FERRAZ JUNIOR, 2012, p. 10). É importante observar que a ressalva feita ao final do parágrafo, que menciona o art. 155, §2º, XII, “g”, não dispensa a necessidade de lei para a concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais do ICMS, mas apenas condiciona a validade da concessão, também, à deliberação conjunta dos entes federados.
Confira-se, também, o comentário de Manoel Gonçalves Ferreira Filho a respeito do dispositivo (1999, p.131):
Decorre desta regra que a lei complementar federal apenas regulará a forma pela qual o Estado (ou o Distrito Federal) concederá, evidentemente no âmbito de sua competência, isenções, incentivos ou benefícios fiscais em matéria de ICMS. Assim, a decisão sobre conceder ou não esses benefícios é unilateral, cabendo exclusivamente ao poder competente para tributar, entretanto, está sujeita ao procedimento que estabelecer a lei complementar. Nota-se que, portanto, não é
mais necessário convênio para a concessão de isenções, como estava no art.
23, §6º, da Emenda n. 1/69 (grifo nosso).
A deliberação dos Estados e do Distrito Federal, na verdade, consiste em etapa prévia para que os entes investidos de competência tributária possam dispor sobre a matéria no respectivo âmbito territorial, o que deve dar-se mediante lei estadual específica.