A falta de apresentação da documentação contábil e

Como vimos, no curso da ação fiscal, os livros, documentos e demais esclarecimentos prestados pelo particular constituem provas, que irão servir de supedâneo para a determinação da base de cálculo do tributo, conforme prescreve o artigo 147 do CTN. A documentação contábil e fiscal também comprova a inexistência de lucro, se for o caso. Sua não apresentação à fiscalização, quando objeto de intimação específica, enseja a aplicação da norma presuntiva do arbitramento do lucro, ante a impossibilidade de apuração da base de cálculo presumida ou real ou mesmo da constatação de inexistência de lucro.

O artigo 47 da Lei n.º 8.981, de 1995, em seus incisos I, III e VIII, trata do arbitramento do lucro da pessoa jurídica no caso de omissão do particular em manter e apresentar os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal.

Autoriza o arbitramento nos casos em que a documentação inexiste ou não é exibida à autoridade administrativa responsável pelo lançamento.

O arbitramento do lucro da pessoa jurídica já pode, em tese, ser aplicado a partir da primeira recusa do contribuinte de apresentar seus documentos e papéis mediante intimação regular da autoridade lançadora. Sempre que possível, entendemos que a intimação deve ser reiterada. É que o arbitramento do lucro da pessoa jurídica é medida excepcional e, como tal, deve ser aplicada somente nos casos específicos previstos em lei, quando for de todo impossível apurar o lucro da

234 Outras decisões que refutam o arbitramento “condicional”: TRF 3.ª Região. Apelação Cível. Processo 2006.03.99.030631-8. UF: SP. Órgão Julgador: 6.ª Turma. Data do julgamento: 28/11/2007. DJU de 14/01/2008, p. 1682. Relator: Juiz convocado Miguel Di Pierro. TRF 3.ª Região. Apelação Cível. Processo

2003.03.99.021269-4. UF: MS. Órgão Julgador: 3.ª Turma. Data do julgamento: 14/11/2007. DJU de 12/12/2007, p. 327. Relator: Juiz convocado Roberto Jeuken. TRF 3.ª Região. Apelação Cível. Processo 2003.61.14.008963-0.

UF: SP. Órgão Julgador: 3.ª Turma. Data do julgamento: 28/02/2007. DJU de 18/04/2007, p. 373. Relator: Juiz convocado Silva Neto.

pessoa jurídica por um dos outros dois métodos. Para que se justifique o arbitramento, é preciso haver comprovação do desatendimento às intimações, de modo a impossibilitar a apuração do lucro real (ou presumido). Assim dispõe a ementa que transcrevemos a seguir, com a qual concordamos²³⁵:

IRPJ – ARBIRTAMENTO DO LUCRO – O arbitramento não é penalidade e constitui-se em técnica para se aferir a base tributável quando impossibilitada a sua apuração pelos meios adequados. Legítimo o arbitramento quando a empresa, apesar de reiteradas intimações, não logra comprovar a existência de escrituração comercial, nem a apresentação das declarações de rendimentos (Primeiro Conselho de Contribuintes, 8.ª Câmara. Acórdão n.º 108-05676, de 10/04/1999).

Portanto, para justificar o arbitramento do lucro, a falta de apresentação da documentação solicitada deve ser injustificada. É cabível o arbitramento do lucro se, regularmente intimado, o contribuinte não apresentar a documentação especificamente solicitada e não se manifestar, justificando dentro do prazo (razoável) concedido. De fato, ao omitir-se de exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais ante reiteradas intimações da autoridade fiscal, o sujeito passivo está conferindo legitimidade ao ato do arbitramento. Está, a rigor, nesse momento, escolhendo o caminho do descumprimento das intimações e aceitando a tributação segundo o regime do lucro arbitrado.

10.3.3. O momento da apresentação da documentação comercial e fiscal e o dever jurídico de colaborar com a Administração O procedimento fiscal, como vimos, visa à produção de provas, tanto por parte do sujeito passivo como por parte da Administração. Essas provas sustentam o lançamento ou a sua desnecessidade. Uma vez regularmente intimado, o sujeito passivo tem o dever jurídico de apresentar a prova indicada; tem o dever jurídico de colaborar com a Administração. Deve manter sua escrituração contábil em ordem, exibindo livros ou documentos sempre que solicitado pela fiscalização; deve apresentar declarações e prestar esclarecimentos. Regularmente

235 No mesmo sentido, vide Acórdãos n.º 101-96977, de 17/10/2008 e Acórdão n.º 101-96093, de 30/03/2007, ambos do Primeiro Conselho de Contribuintes, 1.ª Câmara.

intimado, tem o dever de apresentar os documentos solicitados, que servem como elemento de prova, nos termos do artigo 195 do Código Tributário Nacional.

Podemos, com isso, afirmar que, se o contribuinte tem o dever de guardar os livros e papéis que serviram de base para sua escrituração comercial e fiscal e deve exibi-los ao agente da fiscalização sempre que solicitado, o momento da apresentação desses documentos é o prazo da intimação regular, no curso do procedimento de fiscalização. Na fiscalização do imposto sobre a renda, sua não exibição injustificada enseja e legitima o arbitramento do lucro.

Para justificar a omissão deliberada e injustificada do sujeito passivo na apresentação dos documentos solicitados no curso da ação fiscal, argumenta-se que é possível apresentar provas somente no momento em que for apresentada a impugnação no processo administrativo fiscal. De fato. O Decreto n.º 70.235, de 1972, admite a produção de provas no momento da impugnação. Tendo em vista que esse diploma, regulador do processo administrativo fiscal federal, não estipula limites ao tipo de prova a ser apresentada, nada impede que o sujeito passivo apresente, neste momento, os livros e documentos comerciais e fiscais não apresentados anteriormente.

No entanto, a apresentação desses documentos somente no momento da impugnação, quando houve omissão injustificada do sujeito passivo durante a ação de fiscalização é, a nosso ver, manipuladora e de má-fé, pois aposta na desconstituição do lançamento anterior para arriscar a incidência da norma de decadência, visando, com essa medida, a escapar da tributação. A possibilidade de apresentar provas no momento da impugnação não desobriga o sujeito passivo de apresentá-las quando regularmente intimado.

Não estamos, com isso, defendendo uma restrição à ampla defesa e ao contraditório. O que não admitimos é que o próprio dispositivo legal que autoriza a apresentação de provas no momento da impugnação seja utilizado de forma distorcida pelo particular visando seus próprios interesses, em prejuízo do interesse público. O momento da apresentação dos livros e documentos comerciais e fiscais é dentro do prazo (razoável) concedido pelo agente da fiscalização, durante a ação fiscal.

Discordamos, portanto, de MARIA RITA FERRAGUT²³⁶, ao defender que “caso o contribuinte tenha se recusado a colaborar com a fiscalização e, após o arbitramento, apresente todos os documentos inicialmente solicitados, o ato jurídico deverá ser alterado ou anulado, aplicando-se, ao contribuinte multa por infração a dever instrumental, nos termos da lei disciplinadora da matéria”. Propugnamos que o sujeito passivo tem o dever de colaborar com a Administração e não pode valer-se de sua própria omissão para se furtar à tributação, manipulando o direito de acordo com as suas conveniências, em detrimento do interesse público.

É certo que a falta de apresentação dos livros e documentos comerciais e fiscais quando da intimação regular enseja multa por descumprimento desses deveres instrumentais. Mas, de qualquer forma, anulando-se o lançamento anterior é preciso enfrentar as limitações impostas pela regra de decadência. Caso tenha decorrido o prazo para que a Administração proceda a um novo lançamento, com base no lucro real, se tal ato for produzido, será inválido, e o contribuinte não poderá mais ser tributado, no caso em que tiver havido lucro tributável.

Também atenta contra a moralidade, a nosso ver, considerar legítimo um suposto direito do particular de movimentar a máquina administrativa para proceder a uma diligência ou perícia no momento da impugnação, quando o motivo determinante desse novo procedimento foi causado por ele próprio, por sua própria omissão.

10.3.4. O lançamento do imposto sobre a renda com base no lucro