Critério temporal

O critério temporal estabelece os marcos de tempo que permitem identificar o momento da ocorrência do fato jurídico tributário, quando passa a existir o vínculo jurídico entre credor e devedor em função de um objeto.

Impõe-se determinar o momento da ocorrência do fato tributário que enseja a tributação pelo imposto sobre a renda, isto é, o momento em que ocorre a materialidade “renda”, ou, como preferimos, “auferir renda”.

A doutrina tradicional tende a classificar os fatos tributários em função do momento de sua ocorrência. De acordo com esse critério, os fatos tributários seriam instantâneos quando se iniciassem e se esgotassem em determinada unidade de tempo, dando origem, a cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma. Já os fatos tributários continuados seriam aqueles configuradores de situações duradouras, ocorridas a intervalos de tempo maiores ou menores.

Complexivos seriam os fatos tributários cujo processo de formação se implementasse com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de forma que, pela integração dos vários fatores, surgiria o fato final.¹⁴⁴

Esse o entendimento de RUBENS GOMES DE SOUSA¹⁴⁵, que ensina existirem impostos de “fato gerador” instantâneo, isto é, que se concretiza com a simples ocorrência do fato, ou com a prática do ato, designados na lei (por exemplo, o IPI); e, por outro lado, impostos de “fato gerador” complexivo, isto é, resultante da análise de diferentes atos ou fatos sucessivos, como o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, cujo lucro é a resultante da soma algébrica das operações ativas e passivas realizadas no exercício social a que se refere o balanço, isto é, o ano-base. Nos impostos de “fato gerador” instantâneo, o fator “tempo” é irrelevante; nos impostos de “fato gerador” complexivo, o fator “tempo” é necessariamente um elemento da definição de sua incidência. Nos impostos cujo “fato gerador” é

144 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 269.

145 Parecer 3.5, de 24/05/1972, Pareceres 3: imposto de renda, p. 223-4.

complexivo, a lei, para possibilitar o lançamento, determina o período para apuração dos elementos ativos e passivos cujo complexo configura o “fato gerador”, e define, por presunção legal, o termo final desse período como sendo o momento da ocorrência do próprio “fato gerador”. Para as pessoas jurídicas, esclarece SOUSA, o momento da ocorrência do “fato gerador” é o do encerramento do balanço compreensivo de 12 meses de operações, encerrado no ano civil antecedente ao exercício fiscal correspondente ao imposto¹⁴⁶.

RUBENS GOMES DE SOUSA defende que o fato tributário do imposto sobre a renda seria complexivo, pois que formado por um processo desenvolvido em um certo período de tempo, integrado por vários fatores, os quais comporiam, ao final do período, o fato completo.

ALFREDO AUGUSTO BECKER¹⁴⁷, ao tratar do assunto, salientou que, no caso dos tributos cuja hipótese de incidência está coordenada por tempo sucessivo, como é o caso do imposto sobre a renda percebido durante o ano civil anterior àquele em que deve ser apresentada a declaração de renda, os fatos que compõem o seu núcleo e elementos adjetivos vão, na medida em que acontecem, realizando a hipótese de incidência, até que aconteça o último fato, que completa a sua realização. Mas a incidência da regra jurídica só ocorre depois do acontecimento do último fato e se todos eles tiverem acontecido no tempo e no espaço da hipótese de incidência. Nesse diapasão, a realização da hipótese de incidência do imposto sobre a renda cobrado no sistema de “ano-base” somente se completa no momento em que se extingue o último instante do dia 31 de dezembro do ano base. Assim sendo, a incidência das regras jurídicas tributárias que disciplinam o imposto ocorre no primeiro momento do primeiro dia de janeiro do ano seguinte ao ano-base, incidindo sobre o fato as regras vigentes em 31 de dezembro do ano-base que estejam ainda em vigor no dia 1.º de janeiro do ano seguinte.

Em crítica ao entendimento manifestado pela doutrina tradicional, quanto ao fato tributário denominado complexivo, PAULO DE BARROS

146 Consta, no Parecer 3.5, de RUBENS GOMES DE SOUSA: “o balanço compreensivo de 12 meses de operações, encerrado em qualquer data do ano civil antecedente ao exercício fiscal a que corresponda o imposto”.

É que o artigo 43 do Decreto-lei n.º 5.844, de 1943, permitia que o período base de incidência do imposto de renda devido em cada exercício financeiro fosse coincidente com o exercício social, constante do ato constitutivo da pessoa jurídica. Só a partir do advento da Lei n.º 7.450, de 1985, o período-base de anual incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas deve coincidir com o ano-calendário, devendo ter início em 1.º de janeiro e ser encerrado em 31 de dezembro.

147 Cf. Teoria geral do Direito Tributário, p. 403.

CARVALHO¹⁴⁸ salienta que, mesmo que composto por mil outros fatores para poder se completar, o acontecimento só pode ser considerado concluído no instante em que estiverem concretizados todos esses fatores, haja vista que, antes disso, nada de jurídico existe, no tocante à existência de uma obrigação tributária. Sendo assim, se o denominado “fato gerador” complexivo só passa a existir para o mundo jurídico a partir de um determinado instante, antes dele não há falar-se em obrigação tributária, pois nenhum fato ocorreu na conformidade do modelo normativo, inexistindo, destarte, os efeitos jurídico-fiscais próprios da espécie.

Também para GERALDO ATALIBA¹⁴⁹ é infundada a classificação dos fatos imponíveis em instantâneos, continuados e complexivos. Segundo sua doutrina, relevante para a lei tributária é o resultado, não sendo legítimo pretender-se extrair do processo que o causa, antes de consumado, efeitos tributários. Conclui que não importa “ao intérprete se o fato qualificado pela lei se consuma num átimo ou se depende de penoso e lento processo pré-jurídico para se consumar. Só o que é relevante é o momento de sua consumação. Só então ele é fato jurídico, fato imponível”.

Na esteira do pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO e GERALDO ATALIBA, entendemos que o acontecimento que constitui o critério material da hipótese tributária só está apto a gerar efeitos jurídicos quando todos os fatores que o compõe estiverem realizados e relatados em linguagem competente prevista pelo direito. Sendo assim, o fato jurídico (evento vertido em linguagem) do imposto sobre a renda é instantâneo, e ocorre no último momento do período base.

PAULO AYRES BARRETO¹⁵⁰ salienta que a definição do instante temporal em que se verifica ter havido ou não renda auferida traz implicações em relação ao atendimento aos princípios da anterioridade e da irretroatividade.

Entende que o fato jurídico do imposto sobre a renda ocorre no “último átimo de segundo do ano findo”, por ser este o instante demarcado para serem comparadas receitas e despesas, a fim de verificar-se quanto à existência de saldo positivo.

Entretanto, para não ferir o princípio da irretroatividade da lei, a legislação aplicável deve ser aquela conhecida antes da possível ocorrência de qualquer enunciado

148 Cf. Curso de Direito Tributário, p. 271.

149 Cf. Hipótese de incidência tributária, p. 100-3.

150 Imposto sobre a renda – pessoa jurídica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (ccord.). Curso de especialização em direito tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 777.

apto a compor a base de cálculo do imposto sobre a renda. Em obediência ao princípio da anterioridade, complementa, a legislação deve estar em vigor, se não antes, no primeiro dia do exercício em que possa ocorrer cada um dos fatos componentes da base de cálculo do imposto sobre a renda.

Temos para nós que a regra é o fato tributário do imposto sobre a renda ocorrer somente no último dia do período de apuração (existem os fatos de tributação definitiva, tais como o ganho de capital da pessoa física e os fatos de tributação exclusiva na fonte, que ocorrem em qualquer dia do ano-calendário, que não serão abordados neste trabalho). Refutamos, com isso, a ideia do fato gerador

“complexivo”. O fato tributário do imposto sobre a renda, no nosso entender, só ocorre no momento em que tiverem ocorrido todos os fatos que o compõem. Não se pode ignorar, todavia, que, a partir do dia 1.º de janeiro, o sujeito passivo pratica fatos relevantes que interferem na composição da base de cálculo do tributo a ser apurada no último dia do período de apuração.

JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES¹⁵¹ defende que a Constituição impõe um período de apuração anual para o imposto sobre a renda, não podendo o legislador infraconstitucional especificar período diverso. Lembra que a consideração da inafastabilidade da ideia de período na noção de renda acarreta em si mesma a explicitação do conteúdo e do alcance dos princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei mais gravosa.

Também PAULO AYRES BARRETO¹⁵² entende que os dispositivos constitucionais indicam o prazo de um ano para o período de apuração do imposto sobre a renda, e o fato jurídico tributário ocorre no último átimo de segundo do ano findo, quando se cotejam receitas e despesas a fim de verificar se houve saldo positivo. Pontua que admitir a ocorrência do fato tributário do imposto sobre a renda em 1.º de janeiro do ano seguinte implicaria permitir a aplicação de leis recém-editadas (em 31 de dezembro, por exemplo), pois estariam atendidos os princípios da anterioridade e da irretroatividade. Além disso, no dia 1.º de janeiro não ocorre qualquer fato que componha a base de cálculo da exação.

151 Cf. Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p. 185-6.

152 Cf. Imposto de renda – pessoa jurídica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de especialização em Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 777, 9.

Discordando da obrigatoriedade de fixação de um período anual para a apuração do imposto sobre a renda, JULIA DE MENEZES NOGUEIRA¹⁵³ pontua que a Constituição Federal não estipula, em seu texto, determinação de que o período de apuração do imposto sobre a renda deva ser de um ano.

SIDNEY SARAIVA APOCALIPSE¹⁵⁴ igualmente defende que a estipulação de um período-base do imposto sobre a renda inferior a um ano é constitucional, haja vista que a Carta não previu limites quanto a aspectos temporais da hipótese tributária do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas.

Sem afastar a importância da noção de período na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, entendemos que a Constituição não fixa, quer explícita, quer implicitamente, o período de apuração anual obrigatório. Admitimos que o legislador infraconstitucional pode estipular período de apuração maior ou menor que o anual, e tal opção legislativa, por si só, a nosso ver, não amesquinha os princípios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade da lei mais gravosa.

Do princípio da anterioridade (artigo 150, III, b, da Constituição), temos que a vigência das leis que aumentam o imposto sobre a renda somente se inicia no exercício financeiro seguinte ao da sua publicação. Atualmente, o exercício financeiro de que trata o mencionado dispositivo constitucional coincide com o ano civil, nos termos do artigo 34 da Lei n.º 4.320, de 1964, recepcionada pela Constituição como lei complementar, por força do seu artigo 165, § 9.º. Para atender ao princípio da anterioridade, portanto, as leis que aumentam o imposto sobre a renda devem estar em vigor no primeiro dia do ano civil no qual se dá o início do período de apuração. Ante essa constatação, mesmo que o período de apuração do imposto sobre a renda seja menor que o ano civil, a anterioridade anual fica preservada, ou seja, a fixação de período de apuração menor do que um ano para o imposto sobre a renda, por si só, não viola o princípio da anterioridade (anual), porque está vinculada ao exercício financeiro (ano civil), e não ao período de apuração do imposto sobre a renda.

O período de apuração inferior a um ano também não amesquinha o princípio da irretroatividade da lei mais gravosa, já que, combinado com o princípio

153 Cf. Imposto sobre a renda na fonte, p. 67.

154 Cf. Imposto de renda. Período-base. Deve ser anual? Revista de Direito Tributário n.º 60, p.107-8.

da anterioridade, não permite que lei majoradora do tributo, publicada em um determinado ano civil, aplique-se a período de apuração do imposto sobre a renda iniciado antes do exercício financeiro seguinte.

Respeitados os princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei mais gravosa, incidem sobre o fato tributário do imposto sobre a renda as leis vigentes no primeiro dia do ano civil no qual tenha início o período de apuração.