3 PRESUNÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO
4.2. RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. A
4.2.1. Sobre o conceito constitucional de renda e proventos
4.2.1.1. Os proventos de qualquer natureza
O legislador constitucional estipula, no artigo 153, III, que a União está autorizada a instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Cumpre, destarte, estabelecer a diferença entre essas duas figuras, se é que diferença existe.
RUBENS GOMES DE SOUSA71 salienta que, em se tratando tanto de renda quanto de proventos de qualquer natureza, o elemento essencial é a aquisição de disponibilidade de riqueza nova, definida em termos de acréscimo patrimonial. No caso da renda, a riqueza nova envolve a noção de algo novo, produzido por, ou decorrente de algo existente: a fonte produtora (capital, trabalho ou a combinação de ambos); no caso dos proventos a riqueza nova se traduz em termos de acréscimos patrimoniais, isto é, ganhos aos quais falta o requisito da periodicidade (ganhos de capital), tais como o lucro imobiliário para as pessoas físicas e os resultados de transações eventuais para as pessoas jurídicas.
Também HUMBERTO ÁVILA72 distingue “renda” de “proventos de qualquer natureza” salientando que o conceito de renda pressupõe uma fonte produtiva. Já os proventos de qualquer natureza, que compreendem todos os acréscimos patrimoniais não incluídos na noção de renda, constituem tudo aquilo que foi acrescido ao patrimônio sem decorrer de uma fonte produtiva.
Sobre os “proventos de qualquer natureza” salientamos o pronunciamento de GERALDO ATALIBA73, na Mesa de Debates que presidiu no VII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, realizado de 15 a 17 de setembro de 1993. Na oportunidade, ATALIBA ressaltou que não compete ao legislador definir, e sim fazer mandamento, apontando como uma “barbaridade” o fato de o CTN pretender insinuar que “provento” é “qualquer outra coisa que não seja ‘renda’”.
Discordando do legislador, salienta que provento é um termo jurídico do Direito Administrativo, que significa “dinheiro recebido por uma pessoa em razão do trabalho, mas depois que ela já deixou de trabalhar, por motivo de idade ou doença”.
7171
Cf. Parecer 3.7, de 20/06/1973, Pareceres 3: imposto de renda, p. 277-8.
72 Cf. A hipótese de incidência do imposto sobre a renda construída a partir da Constituição. Revista de Direito Tributário n.º 77, p. 113.
73 VII Congresso Brasileiro de Direito Tributário; Mesa de debates – periodicidade do imposto de renda II. Revista de Direito Tributário n.º 63, p. 57-8.
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA74, ao tratar das rendas e proventos de qualquer natureza, propugna que ambos são fatores de produção de aumento patrimonial, e sua separação advém da Constituição de 1934, quando o imposto foi previsto pela primeira vez, e seria justificável então para demonstrar a possibilidade de tributação das rendas e também dos “proventos” dos servidores públicos e dos
“proventos” da aposentadoria. Ressalta, no entanto, que, atualmente, a distinção é desnecessária, já que o que importa ao final é a existência do resultado consubstanciado no aumento do patrimônio do contribuinte. Ressalta que a diferenciação entre os termos vem sendo mantida mais por tradição do que por exigência jurídica, mesmo após a possibilidade de existência de lei complementar à Constituição para definir o campo de incidência do imposto.
Ao discorrer sobre a expressão “renda e proventos de qualquer natureza” JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA75 explica que, surgida na Constituição de 1934, ela foi reproduzida , sem modificação, nas Constituições subsequentes.
Pode ser explicada pelas opiniões, divulgadas no princípio da década de 1930, contra a incidência do imposto sobre pensões: o objetivo da Constituição de 1934 foi tornar inquestionável que a lei ordinária pode submeter ao imposto as transferências de renda. Conclui que a redação, que se justifica por esse objetivo prático, implica tratar “renda” e “proventos” como conceitos distintos, embora na acepção usual “provento” seja espécie do gênero “renda”.
JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES76 também considera ser o conceito de renda gênero que encampa a espécie “proventos de qualquer natureza”.
Da análise empreendida, entendemos que os “proventos de qualquer natureza” constituem uma categoria específica de renda. Consistem nos acréscimos patrimoniais decorrentes de valores recebidos por pessoa física quando na inatividade e pode ainda traduzir ganhos aos quais falta o requisito da periodicidade. Sendo assim, reputamos irrelevante, para os fins do presente estudo, a distinção entre “renda” e “proventos de qualquer natureza”. Por isso, na esteira do pensamento de JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA e JOSÉ ARTUR LIMA
74 Fundamentos do imposto de renda, p. 286.
75 Imposto de renda – lucro da pessoa jurídica – compensação de prejuízos. Revista de Direito Administrativo n.º 207, p. 381.
76 Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p. 174.
GONÇALVES, aqui consideramos ser “renda” gênero que abarca a espécie
“proventos de qualquer natureza”.
4.2.1.2. Os critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade
O parágrafo 2.º do artigo 153 da Constituição especifica que o imposto sobre a renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
Ensina ROQUE CARRAZZA77 que, para cumprir o requisito da generalidade, o imposto deve alcançar todas as pessoas que realizam seu fato imponível, independentemente de qualquer característica, já que é propósito deste critério vedar discriminações e privilégios entre os contribuintes. Para atender ao critério da universalidade o imposto sobre a renda deve alcançar todos os ganhos ou lucros, de qualquer espécie ou gênero, obtidos pelo contribuinte no território brasileiro e também no exterior, respeitados os acordos para evitar a bitributação internacional; também evita que somente parte da renda e proventos obtidos seja levada à tributação. Por fim, para atender ao critério da progressividade, a legislação do imposto deve instituir alíquotas gradualmente mais altas quanto maior for a sua base de cálculo.
JOÃO FRANCISCO BIANCO78, ao tratar dos aspectos constitucionais do imposto sobre a renda, salienta que cumprir os critérios da generalidade, universalidade e progressividade significa que a lei deve (na medida do possível, atendidas as diretrizes estabelecidas pela política fiscal) submeter à incidência do imposto sobre a renda a maior gama possível de contribuintes, tributando a totalidade da renda por eles recebida, através da aplicação de alíquotas crescentes em função do nível de renda auferida.
Ante essas ponderações, temos que atende aos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade a lei que estipula a tributação
77 Cf. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, p. 65-8.
78 Imposto de renda da pessoa jurídica: uma visão geral. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, ZILVETI, Fernando Aurélio, MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Tributação das empresas, p. 317-8.
de toda a renda obtida por todos os particulares, indistintamente, aplicando alíquotas diferenciadas em função da renda auferida, de modo que aquele que aufere mais renda paga proporcionalmente mais imposto sobre a renda, e aquele que aufere menos paga proporcionalmente menos.
O imposto sobre a renda atende ao critério da generalidade, uma vez que alcança todas as pessoas que realizam o fato tributário, ou seja, auferem renda, independentemente de suas condições ou características; mesmo aqueles que não têm personalidade jurídica estão sujeitos ao imposto (neste caso a lei aponta um outro sujeito, dotado de personalidade jurídica, para figurar no polo passivo da relação jurídica tributária). Mesmo os não residentes no Brasil sofrem tributação sobre a renda auferida no território nacional.
O critério da universalidade também está presente no imposto sobre a renda: toda renda auferida pelo sujeito residente no Brasil submete-se ao imposto sobre a renda, não importando o local em que foi auferida, se no Brasil ou no exterior.
A progressividade também está presente no imposto sobre a renda.
No entanto, a progressividade das alíquotas do imposto sobre a renda de pessoa jurídica resume-se à aplicação da alíquota de 15% para todas as faixas de renda e de uma alíquota adicional de 10% sobre a renda auferida em valor superior a R$
20.000,00 por mês do período de apuração. Aplicamos as alíquotas previstas sobre uma renda progressiva de R$ 2.000,00 a R$ 200.000.000,00 por mês do período de apuração. Vejamos o resultado:
Renda (R$) Alíquota 2.000,00 15%
20.000,00 15%
200.000,00 24%
2.000.000,00 24,9%
20.000.000,00 24,99%
200.000.000,00 24,999%
Verificamos, do exemplo apresentado, que a progressividade mais expressiva se dá entre os pequenos e médios contribuintes. A partir de um patamar de renda de R$ 2.000.000,00 as alíquotas aumentam de forma bastante discreta, de tal modo que, para o contribuinte que aufere renda de R$ 200.000,00, a alíquota é de 24%; para aquele que aufere R$ 2.000.000,00 a alíquota aplicável é de 24,9% e para aquele que aufere R$ 200.000.000,00 a alíquota é de 24,999%. Este resultado
mostra que a progressividade da tributação do imposto sobre a renda no Brasil é mais perversa para os pequenos e médios contribuintes, e praticamente inócua para os grandes.