A natureza jurídica do ICMS 48

Como já mencionado anteriormente, o tributo de natureza extrafiscal tem um fim político, econômico ou social associado ao objetivo arrecadatório (Aguiar, 2008).

E, nessa mesma lógica, Oliveira (2010, p. 81) enfatiza que “[...] Apesar de todo tributo ter como finalidade a fiscalização e arrecadação, o mandamento constitucional caracterizou o ICMS como um imposto extrafiscal”.

Sobre a função do ICMS, esclarece o Machado (2006, p.373):

O ICMS é tributo de função predominantemente fiscal. É fonte de receita bastante expressiva para os Estados e para o Distrito Federal. Tem sido, todavia, utilizado também com função extrafiscal, mas essa prática é desaconselhável, em virtude das praticas fraudulentas que tratamento diferenciado pode estimular.

Outra característica do ICMS é a seletividade, cuja natureza tem previsão constitucional no art. 155, § 2º, III: O ICMS “[...] poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;” (BRASIL, 1988).

E, “A par das informações supra, é possível concluir que a seletividade é instrumento usado na ordem extrafiscal, onerando produtos supérfluos, e moderando ou não incidindo naqueles essenciais”. (BOTALLO, 2002, p. 62).

A seletividade nesses tributos investiga a essencialidade do produto, ou seja, quanto mais essencial for, menor o imposto, quanto menos essencial,

25 _{Pelo regime da ST, uma empresa da cadeia produtiva recolhe o imposto relativo às operações}

maior o imposto. Para se chegar a um consenso do que é essencial, é quase um postulado o critério da adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do país (BALEEIRO, 2002, p. 347).

Já a essencialidade também prevista naquele dispositivo constitucional, diz respeito à necessidade do produto ou do serviço sob o ponto de utilização pela coletividade.

Assim, a alíquota do ICMS deve ser mais elevada ou reduzida de acordo com a natureza essencial da mercadoria ou do serviço.

O entendimento do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul entendeu em seu julgado que o princípio da essencialidade:

APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. ICMS. TRANSPORTE DE PESSOAS. ISENÇÃO INDEVIDA. ALÍQUOTA APLICÁVEL. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. Indevido o pedido de isenção tributária formulado pela embargante, para o transporte de pessoas, sob a alegação de interesse público na espécie. Por outro lado, tendo a própria Lei n.º 8.820/89 tratado, forma diversa, o transporte de passageiros, com a alíquota diferenciada, do transporte de pessoas, inviável, também, conceder o pedido formulado pela embargante, no sentido de reconhecer seu direito à alíquota de 12%, previsto no art. 12, inc. II, letra d, n.º 26, da Lei n.º 8.820/89, pois tal alíquota é para o transporte de passageiros, enquanto que o que realiza a embargante é transporte de pessoas, cuja alíquota deve ser a de 17%. Princípio da seletividade. APELAÇÃO NÃO PROVIDA, POR MAIORIA. VOTO VENCIDO DO RELATOR. (RIO GRANDE DO SUL, 2005). Cujo voto do Desembargador Irineu Mariani foi:

Por fim, nessa diferença há o princípio da seletividade, o qual, conforme diz o art. 155, § 2, III, baseia-se na essencialidade das mercadorias e dos serviços. Dúvida não há de que o transporte coletivo público é mais essencial do que o transporte coletivo privado. Não é por nada que é público. O legislador, portanto, levou em conta o mencionado princípio, mas o fez apenas ao transporte de passageiros, modo de se expressar para estabelecer a diferença com o transporte privado. (RIO GRANDE DO SUL, 2005).

Quanto ao fato gerador, faz-se necessário uma análise dos critérios que contemplam esse imposto.

De um lado os critérios de hipótese de incidência: material, espacial e temporal. De outro lado, os critérios da consequência de incidência: pessoal e quantitativo.

O critério material, segundo Jorge (2014, p. 84) “[...] é o comportamento, a ação ou omissão de uma pessoa, física ou jurídica, importante frisar que a ação para

gerar a incidência do ICMS é a operação de circulação de mercadorias, e não a simples circulação de mercadorias”. A ressalva do autor é quanto à necessidade da existência de um negócio jurídico para incidência do imposto.

Em suma, o ICMS é devido quando ocorrem operações jurídicas que levam as mercadorias da produção para o consumo, com fins lucrativos. Observamos que alcançado o consumo, o bem deixa de ser mercadoria e o ICMS não mais pode ser cobrado, a menos que se reinicie o ciclo econômico, quando o bem móvel, readquire o status de mercadoria, passa ser vendido agora como sucata, mercadoria usada, etc. (JORGE, 2015, p. 85).

O critério espacial diz respeito ao lugar territorial do estado que editou a legislação do ICMS e nesse sentido, a doutrina remete esse critério ao art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir):

O local de operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I – Tratando de mercadoria:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;

f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;

h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;

i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos

IV – tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias [...] (BRASIL, 1996, grifo nosso)

O critério temporal do ICMS se faz necessário para identificar qual o momento em que se considera realizado o fato jurídico tributário e, nesse sentido, a CRFB/1988 nada dispôs quando deu competência para criação do imposto para os estados e o Distrito Federal, deixando a responsabilidade por esse critério para esses entes.

Entretanto, a fim de padronizar o critério temporal em todos os entes, lembrando, ainda uma vez mais, que o ICMS apesar de ser um imposto estadual tem abrangência nacional, a Lei nº 87/1996, por meio de seu artigo 12, determinou que a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte é o momento em que se considera o “fato gerador”. Necessário ressaltar que a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor não é hipótese de incidência do ICMS, mas sim o aspecto temporal deste tributo, o instante que a lei considera ocorrida a hipótese de incidência26. (JORGE, 2014, p. 86-87)

No critério pessoal há definição dos sujeitos ativo e passivo nessa relação tributária, assim o primeiro é o estado e o segundo é aquele que realizou o fato gerador. Jorge (2014) faz uma observação importante quanto a definição do sujeito passivo do ICMS, onde o autor considera o produtor, o comerciante ou industrial que realizem a operação de circulação de mercadoria.

O critério quantitativo estabelece a base de cálculo e a alíquota de incidência.

Segundo o Art. 97, IV do CTN, somente a lei pode estabelecer a fixação de alíquota e sua base de cálculo. E, de acordo com Melo (2004, 173) a base de cálculo constitui:

[...] o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo em virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese de incidência normativa.

No caso do ICMS a base de cálculo é o resultado advindo do valor da operação com a circulação das mercadorias ou da prestação de serviço. É a “[...] grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar.” (FALCÃO, 2013, p. 78).

26 _{“Se a saída da mercadoria fosse a hipótese de incidência do imposto em comento, o comerciante}

furtado deveria suportar os prejuízos do crime e ainda pagar o ICMS. Assim, o fato imponível do ICMS só se completa com a transferência da mercadoria e se considera com aspecto temporal a saída da mercadoria do estabelecimento.” (JORGE, 2014, p. 87).

A fundamentação legal para a base de cálculo em SC encontra-se no art. 10 Lei nº 10.297/1996 (Lei do ICMS) e art. 9º do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (RICMS-SC).

Além disso, o art. 13 da Lei Complementar 87/1996 fundamenta a base de cálculo para ICMS para todos os Estados e o Distrito Federal e, nesse sentido, Machado (2006, p. 395) explica que:

A base de cálculo do ICMS, como regra geral, é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria, ou o preço do serviço respectivo. ALC 87/96, todavia, estabelece várias normas para situações específicas. Na base de cálculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas, bem como os descontos condicionais concedidos, mas não se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente não integram estes o valor da operação. Condicional é um desconto cuja efetivação fica a depender de evento futuro e incerto, como por exemplo, o pagamento em certo prazo, sendo que o incondicional é o caso de desconto para pagamento à vista, cujo valor não integra a base de cálculo.

Já a alíquota é o percentual que se aplica à base de cálculo para se obter o valor devido pelo sujeito passivo por ocasião da ocorrência do fato gerador.

Importante analisar a previsão constitucional acerca do regramento para esse indicador tributário descrito no art. 155 da CRFB/1988:

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (BRASIL, 1988).

De onde podemos extrair, primeiramente, que o Senado Federal é que tem a competência para estabelecer alíquotas aplicáveis às operações do ICMS.

Em segundo lugar, o estabelecimento das alíquotas máximas deve respeitar a aprovação de pelo menos dois terços dos membros do Senado Federal e as alíquotas mínimas precisam de quórum de maioria absoluta para aprovação.

Em terceiro lugar, as alíquotas internas não poderão ser inferiores às alíquotas interestaduais.

Em quarto lugar, as alíquotas interestaduais utilizadas nas operações em que o consumidor final é o destinatário final e está localizado em outro Estado serão divididas entre os dois Estados envolvidos na operação; cabendo ao Estado de localização do destinatário a diferença entre a alíquota interna do seu Estado e a alíquota interestadual.

Cabe ressaltar que as alíquotas interestaduais, de acordo com a Resolução 22/1989 do Senado Federal são de 7% e 12% conforme segue:

Art. 1º - A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Parágrafo Único – Nas operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:

II – a partir de 1990, sete por cento. (BRASIL, 1989)

E para mercadorias importadas, a Resolução nº 13 de 2012 do Senado Federal prevê alíquota de 4% nas operações interestaduais:

Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento). (BRASIL, 2012)

Assim, conforme Torres (2013), a resolução do Senado Federal cumpre uma “[...] função equivalente de legalidade substantiva, cuja competência condiciona o poder, circunscrevendo seu campo de ação material, no caso, às alíquotas do ICMS”. Pois, conforme o autor, a sua aprovação tem força vinculante para todos os

entes da federação, limitando o poder de tributar para garantir a uniformidade das alíquotas do ICMS.