A publicação do CTN e o artigo 166 em sua redação final

Conforme narrado neste capítulo, o CTN iniciou-se com o anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa e foi modificado, tanto pela comissão especial designada para elaborá-lo como pela comissão de reforma tributária de 1963.

Colheram-se elementos também da proposta de Gilberto Ulhôa Canto, que fez parte da comissão da reforma tributária e elaborou a Lei Orgânica do Processo Tributário, embora apenas um projeto, mas de grande densidade temática, também tenha irradiado seus efeitos na redação final da norma que disciplinaria a restituição do tributo indevido.

Em 25 de outubro de 1966, foi publicado no Diário Oficial da União o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966, que regula, com fundamento na Emenda Constitucional nº 18, de 1° de dezembro de 1965, o Sistema Tributário Nacional e estabelece as normas gerais de direito tributário aplicáveis a União, aos Estados e aos Municípios10.

Depois de um longo percurso, partindo do tratamento do tema da restituição dos tributos nas décadas de 1940 e 1950, passando pelo crivo de diversos juristas, de duas comissões especiais, de consulta popular, pelo enriquecedor processo legislativo, a restituição dos tributos indiretos assim ficou definida:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Da leitura inicial do dispositivo citado, três pontos se destacam em sua redação: a) tributos que por sua natureza admitem a transferência; b) a titularidade a partir da prova da assunção do encargo e c) a autorização para receber o indébito tributário por terceiro.

O primeiro ponto que chama atenção é sobre a possibilidade de os tributos repercutirem ou não a partir de sua natureza. Não existe, no CTN ou em outra norma jurídica, uma divisão de tributos por sua natureza.

O artigo 4° do CTN prevê que “Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do

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produto da sua arrecadação”. Ou seja, a norma geral indica que a natureza jurídica dos tributos é determinada a partir do seu fato gerador.

Muitas teorias a respeito da classificação dos tributos existem para explicar como classificar os tributos, seja como diretos e indiretos11, seja pela natureza da relação jurídica adjacente12, se o tributo é vinculado a uma atividade estatal ou não13, entre outros14.

No entanto, a classificação mais comum adotada para tentar distinguir tributos que repercutem economicamente dos que não repercutem é a classificação entre tributos diretos e indiretos. O que a doutrina fez, influenciada principalmente pela origem da oposição de restituir-se o indébito com o argumento da repercussão econômica, foi vincular tal repercussão aos tributos incidentes sobre o consumo, bem como tributos que incidem sobre determinada operação.

Por isso, é comum identificar que os tributos classificados como diretos e indiretos foram o alvo da norma prevista no art. 166 do CTN. Por diretos entendem-se aqueles tributos que incidem sobre determinado sujeito passivo em um único evento. Já por indiretos a doutrina classifica como tributos incidentes sobre determinada operação, incidindo sobre um ou mais sujeitos passivos vinculados ao fluxo da atividade econômica.

Greco sustenta que existe uma divisão pela repercussão econômica a partir da constatação de que o fato gerador é uma operação, existe uma dualidade de sujeitos e um deles impulsiona o fluxo econômico, podendo transferir o encargo do tributo ao outro (1983, p. 286).

Pelas palavras do referido autor, existe sim a possibilidade de se identificar, com critérios jurídicos postos à disposição do intérprete, uma identificação dos tributos que, por sua natureza, admitem a transferência do encargo financeiro a outrem.

Não concordamos com o raciocínio exposto pelo autor, ousando discordar de seus argumentos, principalmente pelo fato de que a incidência tributária sobre determinada operação incide de forma distinta para cada um dos sujeitos que nela figuram, mesmo sabendo que podem ocorrer os fenômenos da responsabilidade por transferência ou por substituição       

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Greco distingue tributos indiretos e diretos da seguinte forma: os primeiros incidem sobre uma operação em que haja uma dualidade de sujeitos, e o segundo não (1983 , p. 286).

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Tributos reais e tributos pessoais, conforme Ataliba, “são reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. São impostos pessoais, pelo contrário, aquele cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos” (2003, p. 141- 142).

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Tributos vinculados ou não vinculados a uma atividade estatal é a classificação dos tributos conforme a atividade do fisco.

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Classificações conforme o sujeito ativo da obrigação tributária (Federal, Estadual, Municipal); se delegados ou não (parafiscais e fiscais); quanto à extrafiscalidade, como os arrecadatórios e os regulatórios; quanto à alíquota do tributo (fixo ou variável); quanto à seletividade da exação (seletivos e não), entre outros. 

previstos no próprio CTN e que o tributo pode ser recolhido antecipadamente pelo responsável e não o contribuinte.

Tal fato, que tem por objetivo otimizar a Administração Tributária e incrementar a arrecadação, reduzindo a sonegação de tributos, não pode confundir-se com a repercussão econômica do custo tributário, ou seja, do tributo de responsabilidade do sujeito passivo que é transferido a terceiros.

Por outro lado, a natureza do tributo pode dizer muito pouco em relação à possibilidade da translação ou não de seu encargo financeiro. É certo que as razões que levam o tributo a repercutir a terceiros ou não são de ordem econômica e não jurídica, fato este que até Greco 15 (1983 ,p. 281) não admite diante do óbice do próprio CTN em seu artigo 12316.

Muitos outros argumentos contra a classificação dos tributos pela sua repercussão econômica foram sustentados por diversos autores17, todos rechaçando qualquer possibilidade de existir, dizendo ser tal fenômeno puramente financeiro e imprestável para uma classificação de tributos por sua natureza.

O que importa dizer que não há uma classificação de tributos prevista em lei identificando claramente quais tributos repercutem e quais tributos não admitem a translação, sobrando para a doutrina completar a lacuna do dispositivo citado.

Machado (2002, p. 176) exige que lei diga quais tributos admitem a transferência:

A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza que se reporta tal dispositivo legal só pode ser de natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber se deu, e quando não se deu, tal transferência.

Nesse caso, tem-se a primeira incongruência da norma da restituição dos tributos, sendo objeto de análise no capítulo quinto do presente trabalho se os tributos repercutem pela sua natureza ou não.

15 _{De imediato, cabe dizer que esse elemento que vincula as duas pessoas referidas (transferidor e quem suporta} os efeitos da transferência) decorre da lei tributária e não de uma simples convenção particular, mesmo porque o artigo 123 do CTN é taxativo em excluir essa possibilidade.

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Segundo o Código Tributário Nacional: Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

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De acordo com Geraldo Ataliba: “É classificação que nada tem de jurídica; seu critério é puramente econômico. Foi elaborada pela ciência das finanças, a partir da observação do fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos. É critério de relevância jurídica em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, não tem aplicação”.

O segundo e não mais inquietante recorte do artigo 166 do CTN é a legitimidade a partir da não transferência do encargo financeiro. Pode parecer um tanto quanto óbvio devolver aquilo de quem de fato pagou o tributo, no entanto, o raciocínio veiculado não é tão singelo assim.

A identificação do titular da restituição do indébito nasce a partir do pagamento indevido. Aquele que pagou indevidamente é o titular do direito de ser ressarcido a ser reclamado. No entanto, a inteligência do artigo 166 do CTN exige a prova de quem pagou ter assumido o encargo como condição de ser parte legítima do pedido de restituição.

Ou seja, não basta a prova do pagamento do tributo que a lei o impôs, por meio da guia de recolhimento do tributo devidamente paga. É necessário que este prove que aquele custo financeiro foi por este suportado exclusivamente para que possa requerer a restituição do tributo indevidamente pago.

Para provar a não transferência financeira do tributo, o contribuinte deverá demonstrar financeiramente e contabilmente toda sua atividade empresarial, para que, como se aquele dinheiro pago ao Estado que saiu de sua posse, cujo custo fosse carimbado, que esse custo permaneceu em suas mãos e não foi repassado a terceiros.

Seria como se o contribuinte mantivesse uma conta corrente com uma aplicação exclusivamente à parte de sua dinâmica empresarial, que, a partir desse ponto, ele retirasse o recurso e desse custo não fosse incorporado ao custo de seu produto.

No entanto, a dinâmica econômica do negócio não é estanque e demanda uma grande alocação de recursos e custos em seu negócio, sendo a exigência da prova do não repasse uma prova impossível quando se pensa nas milhares de interações econômicas que acontecem no dia a dia de uma empresa por mês ou por ano, conforme o pedido de restituição.

Ou seja, a prova da não transferência é uma exigência que traz muita insegurança ao contribuinte que venha a buscar ser ressarcido de um tributo indevidamente pago.

Amaro (2004, p. 411) aponta as dificuldades práticas da aplicação do art. 166 do CTN.

A repercussão, fenômeno econômico, é difícil de precisar. Por isso esse dispositivo (art. 166 do CTN) tem gerado inúmeros questionamentos na doutrina. Ainda que se aceitem os ‘bons propósitos’ do legislador, é um trabalho árduo identificar quais tributos, em que circunstâncias, têm natureza indireta, quando se sabe que há a tendência de todos os tributos serem ‘embutidos’ no preço de bens ou bens ou serviços e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros.

Desse modo, sem embargo do foco do legislador em garantir que aquele que suportou o ônus do tributo possa buscar o pagamento indevido diante do fisco, a exigência da não

repercussão é uma muralha que separa aquele que pagou o tributo indevido e não consegue provar que não repercutiu a terceiros do indébito devidamente restituído.

No entanto, além de inédita a prova da não repercussão, ela é uma regra que extrapola a relação entre credor e devedor na relação jurídica do indébito, rompendo os limites do contorno legal do instituto da restituição do pagamento indevido.

Atravessar para a outra margem do rio que separa a relação jurídica da restituição do tributo indevidamente pago e a relação entre a transferência do encargo financeiro a terceiros não foi uma boa alternativa para buscar a solução do problema. Muito porque, como se demonstrou na justificada histórica da referida norma, os argumentos colhidos pela jurisprudência que influenciaram sua edição foram sustentados muito mais na escolha de se manter o dinheiro mal pago com o Estado do que com o particular18.

O último ponto a ser explorado da redação final do art. 166 do CTN é a legitimidade para requerer a restituição a partir da autorização por terceiro. Pelo disposto no artigo em comento, um terceiro que recebeu o encargo financeiro da tributação poderia legitimar o sujeito passivo da obrigação tributária a pleitear a restituição do pagamento indevido.

A primeira questão é o que significa essa autorização, se o terceiro (contribuinte de fato) autoriza o sujeito passivo da obrigação tributária a requerer em seu nome o indébito tributário ou se devolve a titularidade ao contribuinte de direito a partir de uma sub-rogação?

O que parece não haver mais dúvidas é o exercício da titularidade pelo sujeito passivo pela assunção do encargo financeiro, mesmo sendo sustentado por alguns autores, mas definitivamente afastado a partir do julgamento do Recurso Especial n° 903.394-AL pelo Superior Tribunal de Justiça19.

Resta indagar se o terceiro legitima o sujeito passivo da obrigação tributária a buscar o pagamento indevido ou autoriza que o faça em seu nome.

Muito embora a ausência de uma regra clara deixe ao talante do intérprete dar ao texto legal sua melhor compreensão, a legitimidade a partir da autorização do contribuinte de fato

18 _{De acordo com Gilberto Ulhôa Canto: “A linha argumentativa que ampararia a concepção expressa na regra} do art. 166 do CTN é, como se infere dos julgados que escoaram na formulação das Súmulas citadas em 1.8 retro, e da prevalência do interesse coletivo na consumação da posse definitiva do dinheiro mal pago, em mãos do Erário, em vez de nas mãos do contribuinte de jure, que não provou ter suportado o encargo econômico do imposto, já que haver enriquecimento injusto a expensas do contribuinte de fato, é melhor que ele se materialize em benefício da coletividade que o Estado representa” (1983 , p. 11).

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Nos termos das razões de decidir daquele julgamento: “A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas nos arts. 165, 121 e 123 do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à restituição”.

(ou econômico, terceiro na relação jurídica do indébito tributário) devolve ao sujeito passivo da obrigação tributária a titularidade do indébito.

Veja que o artigo produz um esforço hercúleo de não admitir que o sujeito passivo da obrigação tributária busque a restituição do tributo mal pago se este transferiu o ônus a terceiros, todas as tentativas de limitação ao exercício são condições, mal colocadas, de certa forma, visando a impedir somente que o contribuinte do tributo recupere o que pagou indevidamente se este transferiu o custo a terceiros.

Ou seja, não se admite a hipótese de o contribuinte de direito buscar em nome de terceiro o indébito, mas, sim, exercer em seu nome com a autorização do terceiro o pedido de restituição. Mas, além dessa questão, outra dúvida é quem seria esse terceiro (ou terceiros).

É de intuitiva percepção que os intérpretes do art. 166 do CTN têm como presunção hominis que o custo tributário, como uma gota de água em um rio, segue o fluxo de se aderir ao preço do produto e desaguar no preço cobrado pelo produto ao consumidor final.

No entanto, diante de um mosaico de possibilidades e direções, conforme será exposto no próximo capítulo, o terceiro pode ser o consumidor, os empregados, outros agentes financeiros, bem como ser parcialmente suportado por todos estes.

Isso demonstra a extrema dificuldade imposta ao contribuinte do tributo ao exercer o pedido de restituição autorizado por terceiro. Imagine um tributo pago por anos que se pretende ver restituído, de um grande contribuinte que atue no varejo, que possua centenas de empregados e milhares de consumidores durante o período em discussão.

Álvares (2004, p. 670) segue nesse raciocínio e pergunta quem é o terceiro apontado pelo artigo:

Questão que tem causado alguma polêmica é a de se saber quem é o terceiro referido no dispositivo, vez que em tributos dessa natureza a transferência de encargo pode ocorrer inúmeras vezes nas sucessivas fases da comercialização. Tem-se entendido, erroneamente, que terceiro será necessariamente o consumidor final, que suportará a carga tributária sem ter como repassá-la. Dessa forma, uma montadora de automóveis, por exemplo, somente poderia vir a juízo pleitear a restituição do tributo indireto indevidamente recolhido, caso obtivesse a autorização do usuário e comprador final do veículo e não da sua concessionária-revendedora. Então, quem é o terceiro previsto no art. 166 do CTN?

Ou seja, a legitimidade pela autorização do terceiro é uma exigência desproporcional ao contribuinte para exercer o seu direito à restituição. Tem-se que admitir que a condição é, em grande parte, de dificílimo cumprimento ao sujeito passivo da obrigação tributária, acabando por ser uma verdadeira barreira ao exercício do pedido de restituição.

O artigo que disciplina a restituição de tributos indevidamente pagos no CTN foi recebido por críticas diversas. Ulhôa Canto (1983, p. 5) se penitenciou com o resultado, uma vez que fez parte da Comissão Especial do CTN:

A norma do CTN consubstancia uma solução de compromisso, que se soma a outras tantas opções infelizes feitas pela Comissão Especial que lhe elaborou o anteprojeto, o que digo penitenciando-me, já que a integrei, e com acentuada tristeza, por ter contribuído para a sua perpetração. [...]

Embora os membros da Comissão Especial entendessem, de modo preponderante, que a repetição de tributo indevidamente pago deveria ser feita ao sujeito passivo da obrigação tributária, único que a Fazenda conhece e a quem pode exigir o pagamento, e, portanto, a quem logicamente terá de repor no statu quo ante se dele recebeu tributo que não tinha direito, não desejaram eles fazer total abstração dos argumentos expostos pelos ilustres juízes integrantes do Supremo Tribunal Federal que haviam prevalecido na formulação do pensamento da Corte.

Muitas outras críticas foram feitas ao art. 166 do CTN, insurgindo em grande parte quanto à relação entre o contribuinte de fato e de direito, estranha às rígidas tipificações do direito tributário, quanto ao alcance da norma sobre os tributos que, por sua natureza, admitem a translação.

Navarro Coêlho (2006, p. 817) demonstra toda a preocupação com a aplicabilidade desse dispositivo nas diversas possibilidades de discussão do tributo indevido:

Qualquer jurisprudência que venha exigir a prova da não-repercussão em casos tais, para deferir a restituição, será equivocada e imprudente. Acarreta três efeitos extremamente danosos: a) Estimula as Fazendas Públicas a praticarem a tributação ao arrepio da Constituição e das leis, certas que seus desmandos jamais ensejariam a repetição do indébito (fato consumado e proveito da própria torpeza); b) Gera nos contribuintes a incerteza, indignação e insegurança. Ao menor sinal de ilegalidade e inconstitucionalidade da exigência fiscal, cessariam eles os pagamentos, indo a juízo discutir a questão, com pedidos de depósito das quantias litigadas. Portanto, ter-se-ia deterioração das relações de confiança entre o Fisco e o contribuinte, aumento da litigiosidade e queda na arrecadação (se o indébito é irrestituível, é melhor não pagar o débito); c) Desprestigia o direito, tornando-o campo minado, e não regulação justa dos relacionamentos sociais.

Realmente o autor está correto ao prever os efeitos da norma restritiva à restituição. É de intuitiva percepção que uma norma complexa e de difícil aplicação impõe ao contribuinte um sentimento de ausência de boa-fé pelo fisco, falta de previsibilidade e ainda de sofrer uma exigência desproporcional quando este figurar como o contribuinte que busque a restituição do tributo indevidamente pago.

Cabe, portanto, a reforma daquele dispositivo legal no sentido de se garantir – para qualquer tributo – o direito de se mover a ação de repetição de indébito fiscal, com fundamento no princípio constitucional da legalidade. O imposto ilegalmente cobrado deve ser, sempre, restituído.

Concordamos com o autor. O grande erro do dispositivo, conforme se demonstrará, foi adotar um racional econômico para atribuir a legitimidade ao contribuinte, conforme se demonstrará em um capítulo próximo.

Além disso, uma norma complexa e de difícil compreensão gera no contribuinte a incerteza e a insegurança em relação à regulação do tema pelo Estado, o que também é motivo para a alteração do art. 166 do CTN.

Este é o ponto de partida para perquirir-se diante do comando normativo acima citado e suas mais variadas interpretações. Essa norma jurídica é uma norma justa? Vincular a relação econômica da repercussão à relação jurídica tributária entre fisco e contribuinte foi um vetor de equidade? Afinal, em que interessa ao Direito Tributário quem paga o tributo?

4.8 Dois pesos duas medidas: no que difere a restituição do indébito fiscal da restituição