ARTEFATOS BASEADOS EM CONHECIMENTO CIENTÍFICO

Ao analisar artigos com a finalidade de estruturar o referencial teórico, destacaram-se seis resultados: (ANTHEAUME, 2004; BEBBINGTON; BROWN; FRAME, 2007; BICKEL; FRIEDRICH, 2005; CARVALHO, 2005; CASAS-LEDON et al., 2014; FRANGOPOULOS; CARALIS, 1997). Esses artigos apresentam métodos e etapas estabelecidas para a mensuração e a valoração das externalidades ambientais.

Inicialmente, identifica-se, na análise dos artigos citados anteriormente, as etapas de avaliação dos custos ambientais externos de sistemas de energia, com direcionamento à segregação dos custos externos diretos e indiretos das externalidades. Na análise dos métodos, não são verificadas especificações de técnicas e de ferramentas para a mensuração física.

Em relação ao primeiro artefato analisado, de acordo com Frangopoulos e Caralis (1997), custos externos diretos envolvem os vinculados ao processo produtivo, enquanto que os indiretos englobam investimento em bens e em infraestrutura. Os autores também apontam dificuldades de mensurar custos indiretos, citando como exemplo os custos de cimento e de ferro utilizado na infraestrutura.

Para a valoração monetária, utilizam-se os métodos econômicos consolidados na literatura: i) método direto (custos econômicos ou custo da reparação de bens danificados que podem ser avaliados); ii) método indireto (valor dos bens que não são negociados em mercados formais); e iii) técnica Proxy. A abordagem de

mercado representa a base para a internalização de externalidades ambientais como a taxa de poluição, os impostos, as taxas de licenças, os subsídios e os sistemas de depósito-reembolso.

O objetivo da mensuração consiste em identificar o custo ambiental, como por exemplo, de um poluente, e compará-lo ao custo efetivo das taxas de licença ambiental e de incentivos fiscais. Ao conhecer o custo ambiental do poluente, o método pode ser usado para revelar o tipo e o volume do incentivo que a economia nacional estaria disposta a fornecer para compensar o dano causado pelo poluente.

A seguir, delineiam-se as etapas consideradas na mensuração das

externalidades ambientais dos sistemas de energia propostas por

(FRANGOPOULOS; CARALIS, 1997). A Figura 18 evidencia as principais etapas do Método Avaliação Sistema de Energia.

Figura 18 - Etapas do Método Avaliação Sistema de Energia

Fonte: Elaborado pela autora.

O segundo artefato atinente às abordagens da contabilidade, a Contabilidade de Custos Completa (CCC), busca mensurar a totalidade de custos da empresa, tanto internos quanto externos. A CCC é definida como um sistema que permite incorporar os custos reais e os benefícios, incluindo as externalidades ambientais e sociais para obter preços. Esse aspecto auxilia os agentes econômicos a tornar mais sólidas as decisões econômicas ou a utilizá-las como base para a cobrança de impostos ambientais. (ANTHEAUME, 2004; BEBBINGTON et al., 2001; CARVALHO, 2005).

A CCC se concentra em minimizar os erros na análise de um negócio que tem as externalidades como fator decisivo de avaliação. (ANTHEAUME, 2004). Em uma

Etapa 4: internalizar as externalidades: Técnica: mecanismos econômicos regulatórios. Etapa 1: identificar os impactos ambientais; Etapa 2: classificar os custos diretos (processo produtivo) e indiretos (infraestrutura); Etapa 3: efetuar a valoração monetária: Técnica: métodos de valoração econômica (direto, indireto e proxy); Técnica: mecanismos econômicos regulatórios.

perspectiva ambiental, representando custos ecológicos completos, promove a integração dos custos internos de uma entidade (incluindo os custos ambientais) aos custos externos associados aos impactos ambientais das atividades, das operações, dos produtos e/ou dos serviços da entidade. (BEBBINGTON, 2001).

Reportar e evidenciar informações que contemplem a mensuração dos custos externos envolve um estágio recomendado pela CCC, apontado como uma etapa a ser considerada pelos gestores da empresa. O objetivo central visa ao entendimento completo dos custos e de como tratá-los e alocá-los, o que demanda um inventário amplo como componente crítico de análise econômica e financeira. (CARVALHO, 2005). Com a utilização da CCC, são percebidos os seguintes aspectos que auxiliam na gestão de uma organização:

a) conhecer melhor as operações e contribuir para a mudança; b) prover medidas para tornar as operações sustentáveis;

c) identificar o resultado do impacto dos custos externos, que podem gerar risco significativo sobre a continuidade da organização e reverter uma situação positiva (lucro) em negativa (perda), indicando que o sistema de mercado não envia informações sobre o real preço dos produtos;

d) facilitar a comparação dos custos externos de duas empresas em razão das diferenças entre os impactos ambientais e os métodos utilizados. (BEBBINGTON et al., 2001).

A Figura 19 registra as principais etapas do método de CCC.

Figura 19 - Etapas do Método CCC

Fonte: Elaborado pela autora.

A mensuração física das externalidades ambientais contempla o inventário dos fluxos de matéria e de energia primária (entradas e saídas) nos limites de um sistema. Para mensurar as externalidades, sugere-se utilizar o Inventário do Ciclo de

Etapa 4: internalização das externalidades ambientais Etapa 1: definição do objeto de custos e especificação do âmbito de análise. Etapa 2: mensuração física das externalidades ambientais, coleta direta ou indireta de entradas e saídas Etapa 3: valoração econômica ambiental

Vida (ICV), que é baseado nos padrões das organizações internacionais definidos na ISO 14.040 a 14.042. (ISO, 2006). (ISO 2006; BEBBINGTON et al., 2001).

A internalização das externalidades ambientais é analisada sob o prisma dos mecanismos de mercado. Assim, as informações geradas auxiliam no desenvolvimento de políticas ambientais, a fim de reduzir os danos ambientais. (BEBBINGTON et al., 2001). O Quadro 11 descreve os mecanismos regulatórios para a internalização dos custos externos.

Quadro 11 - Mecanismos de internalização dos custos externos

Mecanismos Exemplos

Sistema regulatório obrigatório que estabeleça custos para bens livres.

Danos ao solo pela disposição de resíduos que incorrem em custos de limpeza.

Sistema de penalidade civil que pune firmas/executivos por não tomarem cuidados com saúde, segurança e meio ambiente.

Danos à saúde pagos pelo poluidor.

Sistema de avaliação corporativa que reflete o real custo ambiental durante o processo interno de tomada de decisão.

Custos de reciclagem incluídos em previsões orçamentárias.

Sistema de selo verde que encoraja consumidores a comprarem produtos considerando seu impacto ambiental.

Selo verde que demonstra o cuidado ambiental no sistema produtivo.

Fim de programas do governo que baixam o preço de recursos naturais e encorajam seu sobreuso ou seu desuso.

Custos de depleção do solo, que não são subsidiados por programas agrícolas. Fonte: Adaptado de Bebbington et al. (2001).

Na CCC, a avaliação deve levar em conta os impactos no ciclo de vida de um produto da forma mais completa possível, considerando, no mínimo, as fases de projeto, construção, operação, manutenção, desmontagem e descarte. Os possíveis danos do produto aos ecossistemas, às comunidades e à saúde humana, bem como os potenciais impactos positivos e negativos, incluindo os que podem ser comuns a todas as alternativas de projetos, também fazem parte da avaliação na CCC. Quando possível, a avaliação abarca a quantificação e a monetarização dos impactos potenciais ou, no mínimo, os descreve qualitativamente. As trocas e as compensações feitas entre as alternativas selecionadas são apontadas na avaliação.

O terceiro artefato identificado, o Método ExternE, objetiva explicitar os impactos ambientais expressos em diferentes unidades em uma mensuração comum, ou seja, a partir de valores monetários, abrangendo as informações relevantes e as implicações externas à organização. (BICKEL; FRIEDRICH, 2005; CASAS-LEDON et al., 2014).

Há quase quinze anos, a Comissão Europeia tem apoiado o desenvolvimento e a aplicação de métodos para mensurar os custos externos relacionados ao uso de energia. Dentre esses métodos, está o Projeto ExternE (Externalidades de Energia). O foco do ExternE é mensurar as externalidades do segmento da eletricidade e da produção de calor. Além disso, também foca o transporte envolvido nas atividades do processo. (BICKEL; FRIEDRICH, 2005; CASAS-LEDON et al., 2014). A Figura 20 elenca as principais etapas do ExternE.

Figura 20 - Etapas do Método ExterE

Fonte: Elaborado pela autora.

O método ExternE avalia os impactos de poluentes e de emissores locais para o receptor, considerando a emissão, a dispersão do poluente, o impacto e o

custo. Ao determinar as categorias de impacto, além de apontar as especificações

técnicas, o método também leva em conta a localização (local, regional, global) e as datas de emissão. No que tange aos impactos, a densidade da área afetada é mais um aspecto considerado, pois em uma área povoada a saúde de mais pessoas está em risco, mesmo que a quantidade de poluentes emitidos seja igual. Ademais,

Etapa 4: Avaliação de incertezas. Etapa 1: escopo: definição das atividades a serem avaliadas; cenário (com e sem a atividade) e categorias de impacto e externalidade. Etapa 2: avaliação dos impactos ou efeitos da atividade (em unidades físicas). Etapa 3: valoração econômica ambiental: monetização dos impactos: dados receptor (população). Etapa 5: Análise dos resultados: elaboração de conclusões. Técnica: análise de sensibilidade

tempo e local de pressão podem afetar o custo externo, posto que as alterações dessas duas variáveis podem causar maior impacto. (BICKEL; FRIEDRICH, 2005).

Nesse sentido, pode-se citar como exemplo as emissões de poluentes atmosféricos como o dióxido de enxofre (SO2), que é prejudicial à saúde e que,

combinado com elevada concentração de amônia na atmosfera, gera o sulfato de

amônio (NH4)2SO4, composto que provoca ainda mais risco à saúde do que o

anterior (SO2). Para identificar o custo da externalidade em termos monetários,

multiplica-se o valor monetário de um caso de doença (asma, bronquite, problema de pele) pela quantidade de habitantes do local avaliado. (BICKEL; FRIEDRICH, 2005).

O método ExternE parte do pressuposto de que se os efeitos externos surgirem em razão de atividades de uma pessoa ou de um grupo de pessoas, o impacto sobre outro grupo não é compensado pelo primeiro. O impacto exerce, pois, influência sobre a utilidade ou o bem-estar do segundo grupo. (BICKEL; FRIEDRICH, 2005; CASAS-LEDON et al., 2014).

Os efeitos externos, por sua vez, podem ser positivos ou negativos. Outra distinção pode ser feita entre valores de uso direto (efeitos diretos sobre as pessoas cuja preferência é medida), valores de uso indireto (efeitos indiretos sobre as pessoas, exceto aquelas cuja preferência é medida) e valores de não uso ou de existência. (BICKEL; FRIEDRICH, 2005; CASAS-LEDON et al., 2014).

Os indicadores do ExternE são usados para expressar o efeito externo de forma quantitativa. Se, por exemplo, o efeito representa uma alteração do risco para causar bronquite crônica, o indicador pode ser a alteração do número de casos de bronquite por 100.000 habitantes.

A função de valoração monetária transfere os valores do indicador a termos monetários. Por conseguinte, como não há um único método para mensurar e evidenciar o ED, analisa-se a literatura a fim de comparar os métodos existentes. O Quadro 12 contextualiza os estudos analisados, evidenciando os autores, o ano da publicação, as etapas do método e a frequência com que cada método aparece.

Quadro 12 - Classes de Problema - Revisão Sistemática da Literatura RSL Classe de problema Etapas do método Ferramentas, técnicas e documentos Método Sistemas de energia Método CCC Método ExternE Mensuração de Externalidades Ambientais Identificação do escopo Delimitação do objeto de mensuração (projeto, construção, processo, descarte, etc.) X X X Especificação do âmbito da análise X X Identificação da dispersão do impacto, amplitude (local/regional) X

Identificação dos impactos potenciais positivos e negativos

X X

Identificação dos custos ambientais externos diretos (ao objeto de mensuração) e indiretos (infraestrutura) X X Mensuração física Inventário de entradas e saídas X X X Mapeamento e análise do ciclo de vida X Valoração monetária Métodos de Valoração econômica ambiental X X X Evidenciação de Externalidades Ambientais Internalização dos custos externos Mecanismos econômicos regulatórios X X Validação dos dados Avaliação de incertezas e análise de sensibilidade X

Evidenciação Demonstrações econômicas e

financeiras X X

Fonte: Elaborado pela autora.

Ao longo da revisão sistemática da literatura, são identificadas e analisadas seis etapas do método. Entretanto, as ferramentas, as técnicas e os documentos considerados em cada etapa não se mostram uniformes. Apenas o objeto de análise e a valoração econômica figuram nos três métodos examinados.

A etapa de identificação do escopo é construída com elementos do método CCC, pois a definição clara e precisa do escopo reflete diretamente no resultado da aplicação do método. As etapas de mensuração física e monetária sintetizam condição necessária do método, porém não se constata uniformidade nos parâmetros e nas ferramentas observadas.

Os mecanismos econômicos regulatórios são apontados como procedimentos de internalização das externalidades ambientais. Nesse formato, compete ao Estado identificar o valor dos impactos e das externalidades ambientais, o que demanda novas concepções de internalização, pelas quais o responsável pela ação que interfere no bem-estar e no meio ambiente reconheça o custo externo como custo decorrente.

A evidenciação das informações geradas pela mensuração das externalidades simboliza um ato voluntário. As informações e os relatórios disponibilizados aos usuários não são discutidos com profundidade, sendo que as demonstrações contábeis obrigatórias apenas são apontadas como possibilidade pelos autores dos métodos. O Quadro 13 explana a referência, as etapas e os pontos fracos e fortes dos métodos identificados e analisados na revisão sistemática da literatura.

Quadro 13 - Análise dos artefatos emergentes da revisão sistemática da literatura Análise

dos artefatos

Método: Sistemas de

energia Método CCC Método ExternE

Pontos fortes

- segregação dos custos diretos e indiretos do objeto de mensuração; - valoração econômica com base nos métodos de valoração econômica, no método direto, indireto e proxy.

- inventário de entradas e saídas de recursos naturais e inventário do ciclo de vida;

- segregação dos custos diretos e indiretos ao objeto de mensuração; - internalização mediante mecanismos econômicos regulatórios. - detalhamento do escopo; - avaliação em unidades físicas e monetárias vinculadas ao custo dos impactos da saúde; - validação das informações por meio da avaliação de incertezas e da análise de sensibilidade.

Pontos fracos

- não apresentação de ferramentas para a mensuração física das externalidades e para a evidenciação.

- não apresentação de ferramentas para a evidenciação.

- apresentação, como meio de evidenciação, da análise de resultados, porém, sem a explicitação de ferramentas.

Fonte: Elaborada pela autora.

O próximo item da pesquisa caracteriza os métodos de mensuração e de evidenciação identificados em trabalhos desenvolvidos em empresas de consultoria e de auditoria na área de sustentabilidade.

4.2 ARTEFATOS EXISTENTES EM EMPRESAS DE CONSULTORIA E DE