Neste cenário as empresas desenvolvem estratégias para não se sujeitarem aos tributos, ou se sujeitarem o menos possível, sendo este um fato de grande influência nas decisões de investimento e organização de suas atividades.
Heleno Tôrres arrola os seguintes aspectos, considerados relevantes pelas empresas para o planejamento tributário internacional:
Seleção do país de destino do investimento e dos países intermediários; análise da legislação dos distintos países envolvidos; a própria característica do sistema tributário nacional de cada país (aplicação do princípio da territorialidade ou da universalidade, progressividade das alíquotas, tributos incidentes, tributos adicionais ou especiais sobre investimentos internacionais etc.); eleição da forma jurídica que deverá assumir o investimento; os critérios de residência nos países envolvidos; espécies de retenção na fonte (dividendos, royalties, juros etc.); regras sobre as transferências de ativos para o exterior, ou no exterior; presença de medidas unilaterais para evitar a dupla tributação (isenções, créditos de impostos etc.) pelo Estado de residência; existência de convenção para evitar a dupla tributação internacional e o respectivo regime jurídico que ela contempla; normas de controle sobre o treaty shopping; regras para o controle de
transfer price; modelos para estruturação do grupo
empresarial44.
Com efeito, as profundas diferenças de interesses entre Estados da comunidade internacional, mesmo em matéria de planejamento tributário, refletem-se nas distintas políticas
44 TôRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 54.
concernentes ao tema. Tais políticas têm características diferenciadas quando adotadas pelos países desenvolvidos exportadores de capital e pelos países em desenvolvimento importadores de capital, ou entre todos esses e aqueles que optam por constituir sistemas tributários de baixa pressão fiscal, conhecidos como paraísos fiscais. Todavia, como se analisará posteriormente, nenhuma delas prescinde da solidariedade internacional, embora busquem isoladamente resolver questões relativas ao controle da arrecadação de tributos.
Os EUA, em matérias de impostos sobre rendimentos e sucessões e doações, exigem tributos que lhes são devidos dos nacionais norte-americanos espalhados em todas as partes do mundo.
Tem sido amplamente discutida a postura dos Estados Unidos ao julgarem-se credores de seus nacionais, onde quer que surja fato imponível, mas, ao mesmo tempo, não admitindo a cobrança de tributos estrangeiros em seu território45.
O fundamento justificador para esse comportamento fiscal tem sido a contrapartida que o Estado norte-americano alega oferecer aos seus nacionais no exterior, que vai desde os serviços de proteção diplomática até às eventuais vantagens
45 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5 ed., atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1998, P.240.
econômicas e sociais que o fato de ostentar a nacionalidade americana pode conceder no estrangeiro46.
As iniciativas européias são sempre uma referência obrigatória quando se estuda a relação entre ordem jurídica interna e tratado. Uma delas, referente a dever instrumental tributário, por exemplo, constitui a que determina, no âmbito do comércio eletrônico, a fornecedor de serviços eletrônicos não residente na UE, com faturamento superior a 100.000 euros, que se registre, para fins de imposto sobre valor agregado - IVA, em um dos países-membros. Essa iniciativa da UE constitui uma medida unilateral e contrária às ponderações dos Estados Unidos, que entendem necessários tratados internacionais para se instituirem iniciativas dessa natureza47.
Várias têm sido as estratégias para a obtenção de vantagens e economias tributárias, abstraída, neste momento, a discussão sobre sua liceidade, como a transferência da situação territorial de uma operação para reduzir o impacto dos impostos, a transferência da sede da empresa, a transferência do local dos financiamentos, a transferência do local de aquisição de matérias-primas, do local de produção, do local de comercialização que gozariam da vantagem de uma menor tributação48.
46 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão, p.230-231.
47 LAGUNA, Francisco A. Tributação sobre consumo, vendas e uso no comércio eletrônico. In: SILVA JUNIOR, Ronaldo Lemos; WAISBERG, Ivo. Comércio Eletrônico. São Paulo: IASP-Instituto dos Advogados de São Paulo e Revista
dos Tribunais, 2001, p. 52-53.
A economia tributária pode ocorrer antes da distribuição dos lucros pela pessoa jurídica ou na própria distribuição. Isso se dá por meio de transações entre unidades sujeitas a soberanias distintas em que se aumentam ou diminuem receitas e despesas, em um ou outro lugar, com o objetivo de pagar menos tributo.
Constituem exemplos de transferências internacionais destinadas a aumentar ou reduzir despesas os preços administrados, na medida em que os preços maiores são cobrados em países de baixa tributação e vice-versa. Já o aumento de custos se obtém mediante a cobrança de taxas de juros mais elevadas em empréstimos entre empresas, cobranças de
royalties49 acima de valores de mercado, cobrança por serviços não realizados ou superfaturados, cobrança por tecnologia não transferida, tudo dentro de uma sistemática devidamente organizada com o objetivo de economizar tributos, numa avaliação internacional consolidada, e que na prática tributária convencionou-se chamar preços de transferência50.
Outra forma de elisão fiscal é a utilizada por acionistas das empresas geradoras dos rendimentos, pessoas físicas ou jurídicas, que, por sua vez, concentram seus rendimentos em pessoas jurídicas, sediadas em locais onde a tributação sobre ganhos oriundos do exterior é reduzida ou
49 Em Inglês, comissão de direitos autorais, de uso de marcas e patentes, tecnologia ou de exploração de recurso minerais. MELLO, Maria Chaves de.
Dicionário Jurídico português-inglês, inglês-português. 4.ed. Rio de
Janeiro: Barrister’s, 1991, p.442 50 Ibidem, p. 224.
inexistente. Nesse tipo de planejamento o objetivo é transferir o rendimento para lugar de tributação mais baixa do que aquele onde o rendimento é produzido51.
Pode haver economia de tributo, também, com as pessoas naturais ligadas a tais organizações, por meio dos chamados
split payrolls52. Assim, os salários de executivos de empresas
multinacionais são pagos em diversas porções, como a própria expressão inglesa permite inferir, e partilhados entre subsidiárias da empregadora situadas em distintos países, objetivando-se assim a redução do impacto tributário que ocorreria fossem os salários pagos em um único lugar.
A despeito do risco de natureza trabalhista que tal procedimento pode implicar, como assinala Hermes Marcelo Huck, as vantagens recíprocas, de empregador e empregado, são tão tentadoras, que o split payroll é adotado mesmo assim53.
Logo, a legislação do imposto de renda pode estabelecer que, desde que o sujeito passivo tenha domicílio no Brasil, deva estar sujeito ao imposto de renda, independentemente do lugar onde aufira a renda. Certo, porém, que o âmbito de incidência é circunscrito pelo âmbito de eficácia da norma, limitando sua aplicação de incidência, o que será objeto de posterior análise.
A legislação do imposto de renda determina que as rendas das pessoas naturais e jurídicas estão sujeitas ao
51 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão, p. 225.
52 Em Inglês, divisão de folhas de pagamento. MELLO, Maria Chaves de. Dicionário
Jurídico português-inglês, inglês-português, p. 407 e 457.
princípio da universalidade, de modo que sejam tributadas, no Brasil, rendas produzidas no exterior e, desta forma, acrescentando um critério de conexão pessoal (o domicílio fiscal), para alcançar os rendimentos produzidos pela pessoa jurídica ultraterritorialmente, com a adoção da chamada
worldwide income taxation (tributação da renda mundial).
Isto não diminui a importância do princípio da territorialidade no Direito brasileiro, uma vez que as normas individuais e concretas que expressam a obrigação tributária serão produzidas para valer, viger e ter eficácia no âmbito territorial do Estado brasileiro, salvo se existir tratado que autorize a cobrança do crédito tributário brasileiro por outro Estado no respectivo território. Isto não impede que o Estado que constitua a fonte de produção do rendimento institua outra norma individual e concreta, tomando como fato jurídico o mesmo evento de formação de renda e, amparado, também, pela territorialidade54.