Entre a Primeira e a Segunda Guerras Mundiais, os problemas decorrentes da internacionalização da economia, criando situações específicas, a exemplo da bitributação, preocupavam as nações.
Esse estado de coisas levou a Sociedade das Nações a incentivar a assinatura de tratados bilaterais destinados a reduzir o impacto dessa tributação indesejada, que acabava por funcionar como um incentivo à evasão.
Após a Segunda Guerra, a atenção internacional concentrou-se nas empresas multinacionais, já que a estrutura multifacetada por elas adotada ensejava operar com maior facilidade procedimentos de evasão fiscal no plano internacional, concebendo-se, assim, os tratados de troca de informações internacionais para controle da arrecadação dos tributos155.
A globalização transforma um mesmo indivíduo ou empresa em contribuinte simultâneo de vários fiscos, isto é, sujeito a várias soberanias tributárias.
O controle de um contribuinte desse tipo exige comunicação efetiva entre todos os fiscos envolvidos, pois, do contrário, tornar-se-á inócua a ação destes posto que somente
atingirá parte do complexo de operações que deveriam ser rastreadas.
A adequação da área tributária, como reconhece a Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, em vista da nova realidade dos blocos econômicos, em particular o Mercosul, é de fundamental importância para que este continue sua evolução econômica. Nesse aspecto, o Brasil e os demais parceiros da região têm buscado a efetivação de um acordo de cooperação multilateral entre as administrações tributárias do Mercosul e países associados.
Tal acordo, além de possuir importância ímpar para a adequação dos fiscos ao processo de integração econômica regional, deve incorporar uma cláusula aberta à adesão de outros países. Dessa forma, como procura ressaltar o texto da Secretaria da Receita Federal, permitirá uma maior abrangência em termos de intercâmbio de informações e de cooperação tributária internacional156.
Deve ser observado que esta coordenação de iniciativas dá-se em um âmbito que não ocorre sequer a recepção das decisões tomadas pelas instâncias deliberativas, o que permite concluir que inexiste um ordenamento comum do Mercosul157.
Entre as iniciativas adotadas para prevenir a evasão fiscal destacam-se: a proposta de Convenção multilateral no
156 BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. A Adaptação dos Sistemas Tributários à Globalização. Disponível em:
<www,receita.federal.gov.br>.Acesso em: 7 jan. 2004.
157 VENTURA, Deisy de Freitas Lima. A Ordem Jurídica do Mercosul. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1996, p. 76
âmbito da OCDE, de 1988, para a mútua assistência administrativa em matéria tributária; o Modelo de tratado da OCDE, em especial o disposto no seu artigo art. 26 do Modelo de Acordo de Bitributação da OCDE; Modelo ONU, art. 26; Modelo do Centro Interamericano de Administrações Tributárias (CIAT) de convenção sobre intercâmbio de informações tributárias, 1990; Convenção de 1972 entre a Dinamarca, a Finlândia, a Islândia, a Noruega e a Suécia sobre a assistência administrativa em matéria fiscal, atualmente “Nordic Convention on Mutual Assistance in Tax Matters”, de 1991, além de diversas diretivas adotadas pelo Conselho das Comunidades Européias desde 1977158.
A assistência administrativa não implica que um Estado autorize outro a exercer o poder de tributar em seu território, mas a cooperação administrativa objetiva estimular uma assistência administrativa e a troca de informações para a solução dos intrincados assuntos de relacionamento das soberanias, visando resolver problemas em comum159.
Constituem formas de cooperação administrativa internacional os controles sobre grupos de empresas, os preços de transferências, as atribuições de qualificações a rendimentos ou tributos, quanto à aplicação das convenções internacionais, identificação de sujeição passiva, redução da fraude fiscal internacional, produção de provas, documentos
158 TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de
empresas, p. 665.
etc., bem como a própria estrutura dos ordenamentos envolvidos.
As trocas de informações constituem meios de que se
servem os Estados para facilitar o gerenciamento e o controle das atividades dos contribuintes que produzem rendas transnacionais, quanto à observância das respectivas normas tributárias. Tais objetivos podem ser buscados tanto por convenções específicas quanto por uma cláusula particular, inclusa em tratado internacional.
O instituto da troca de informações é contemplado no art. 26 do Modelo OCDE sobre bitributação, estabelecendo entre as autoridades competentes dos Estados contratantes a possibilidade de um intercâmbio de informações necessárias para a aplicação das cláusulas convencionais, desde que haja conexão com os impostos previstos no tratado de bitributação.
Desta forma, objetiva-se promover a coordenação entre as Administrações dos Estados contratantes, bem como evitar a formação de situações evasivas, de dupla tributação ou mesmo de duplo benefício, em virtude de tratado.
Heleno Tôrres destaca que a troca de informações pode ser obtida pela Administração de um dos Estados contratantes perante outra Administração por meio das seguintes maneiras160:
a) a requisição de informações correspondente a casos específicos e com precisas indicações sobre a
160 TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de
informação requerida, podendo ter como origem um pedido do contribuinte à respectiva Administração competente, na forma de consulta. A resposta, por sua vez, pode constituir um documento que sirva de base para a defesa do peticionário em processo judicial ou administrativo; b) a troca de informações ocorre de forma automática quando as informações pretendidas não digam respeito a específicos contribuintes, mas sejam relativas a toda uma categoria de contribuintes ou espécie de tributos; c) o intercâmbio espontâneo de informações ocorre quando um Estado fornece informações a outro, baseado na suposição de que a informação interessa ao outro.
O artigo 26, parágrafo 1º, do Modelo OCDE de Acordos de Bitributação, sugere que as informações trocadas devam ser consideradas secretas, bem como só poderão ser comunicadas às
pessoas ou autoridades (tribunais ou órgãos da administração) encarregadas do lançamento, isenção, arrecadação, aplicação, julgamento ou execução dos impostos visados pela convenção. Desta forma, busca-se conferir um caráter de confidencialidade à informação recebida.
Os cinco principais métodos utilizados para as trocas de informações, mesmo que a convenção não se restrinja apenas a estes, são os seguintes161:
161 TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de
a) troca a pedido, ou seja, a comunicação, pelo Estado requerido, de informações relativas a um caso específico, que tenham sido expressamente solicitadas pelo Estado requerente;
b) troca automática, o envio sistemático, por uma parte à outra parte, de troca de informações relativas a certos elementos de rendimento ou de capital;
c) troca espontânea, i.e., a comunicação de informações obtidas no curso do exame da situação de um contribuinte ou noutras circunstâncias, que possam revelar-se de interesse para o Estado destinatário; d) controle fiscal simultâneo, pela comunicação de informações obtidas no decurso de um controle efetuado simultaneamente, em cada uma das partes interessadas e que incida sobre a situação fiscal de uma ou mais pessoas, revestindo-se para estes Estados de interesse comum ou suplementar;
e) controle fiscal no estrangeiro, com a obtenção de informações graças à presença de representantes da administração fiscal do Estado requerente, quando de uma verificação fiscal efetuada no Estado requerido. Como já referido, a Convenção de Nápoles, celebrada em 7 de setembro de 1967, no âmbito da UE, foi alargada para colaboração tributária entre os países-membro.
Relativamente aos impostos diretos foi instituída a Diretiva 77/799, com o objetivo de combater a prática de fraudes e evasões fiscais internacionais.
Como observa Antônio Pistone, os países-membro colaboram em ações comunitárias neste sentido, com interesse notoriamente superior ao manifestado por qualquer outra iniciativa destinada a harmonizar as disposições das legislações internas que apresentam divergências que possam impedir a realização das quatro liberdades previstas no Tratado de Roma, a saber: liberdade de circulação de mercadorias, de pessoas, de estabelecimento e de capitais162.
A assistência mútua estabelecida por meio da Diretiva referida consiste na troca de informações de três tipos: a pedido, automática e espontânea163.
A troca de informações a pedido é aquela concernente a casos específicos em que o Estado solicitante já tenha exaurido as fontes habituais de informações.
A troca de informações automática refere-se a categorias bem determinadas de rendimentos, como os dividendos, royalties etc.; bem como é condicionada a um acordo preliminar para verificar caso a caso, por meio de procedimento de consulta bilateral ou multilateral, podendo funcionários da administração tributária do Estado a que é
162 PISTONE, Antonio. La Giuridificazione Tributaria in rapporto agli altri
rami de Diritto, p. 168 e CASELLA, Paulo Borba. Comunidade Européia e seu ordenamento jurídico. São Paulo: LTr, 1994, p. 358.
destinada a informação atuar no Estado que deve fornecê-la para efetuar as verificações necessárias.
Por fim, a troca espontânea de informações ocorre em casos bem determinados, a saber: um Estado-membro que considere fundamentadamente que em outro Estado-membro exista uma redução ou isenção de imposto anormal; um contribuinte que obtenha em um Estado-membro uma redução ou uma exoneração de imposto que deveria lhe comportar um aumento ou a sujeição de um tributo em outro Estado; os negócios entre contribuintes de Estados-membro diferentes que impliquem uma redução de impostos em um ou ambos os Estados; existam fundados motivos de considerar que se realiza uma redução de impostos causada pela transferência fictícia de recursos entre sociedades do mesmo grupo; em um Estado-membro, em razão de informações fornecidas por outro, sejam obtidos elementos para o lançamento unilateral do imposto.
Como se verifica, os cuidados no âmbito da UE, em que pese o nível de integração entre os Estados-membro, são extremamente rigorosos, a fim de preservar o sigilo fiscal, um dos direitos fundamentais do contribuinte.
3 - ASPECTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL DO BRASIL