Em seu estudo sobre a relação do direito tributário com o direito internacional e outros ramos do direito, Antonio Pistone destaca não ser possível encontrar no âmbito do direito tributário o reconhecimento de costumes internacionais, com exceção da imunidade tributária dos diplomatas78.
Assim, o tratado permanece como o principal veículo normativo no âmbito internacional, para o direito tributário, o que importa uma abordagem específica sobre o tema.
Francisco Rezek conceitua o tratado como um acordo formal concluído entre sujeitos de direito internacional público e destinado a produzir efeitos jurídicos79. Logo, a princípio, o tratado pode veicular quaisquer matérias de interesse dos sujeitos de direito envolvidos, chegando, a exemplo do ocorrido na Comunidade Econômica Européia, instituir um mercado comum que tenha as características análogas a de um vasto mercado interno80.
78 PISTONE, Antonio. La Giuridificazione Tributaria in rapporto agli altri rami de Diritto, p.130.
79 REZEK, José Francisco. Direito Internacional Público (Curso Elementar). 9 ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 14.
80 Balthazar, Ubaldo César. La TVA Europeene et son evolution para Étapes en
A Convenção de Viena (CV) sobre direito dos tratados, cuida de realçar a prevalência do tratado no âmbito internacional, no qual se assinala preliminarmente “o papel fundamental dos tratados como fonte de direito internacional e como meio de desenvolver a cooperação pacífica entre as nações, quaisquer que sejam seus regimes constitucionais e sociais”81.
O artigo 2º da CV dispõe que tratado:
[...] significa um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação particular.
Desta forma, o tratado implica um ato jurídico, envolvendo ao menos duas vontades cujos consentimentos sejam livres82. Não se considerando, para os fins do presente trabalho, um tratado que crie órgãos nos quais se institucionalizam poderes soberanos, a exemplo do Tratado da Comunidade Européia83.
O término das negociações não determina que o instrumento escrito, formal, produza efeitos jurídicos e seja
1991),Bruxelas, 1992-1993, 392f. Tese (Doctorat en Droit)- Faculte de Droit, Université Libre de Bruxelles.
81 A Convenção foi aberta à assinatura em Viena em 23 de maio de 1969 e entrou em vigor internacionalmente a 27 de janeiro de 1980.
82 REZEK, José Francisco. Direito dos tratados. Prefácio Bilac Pinto. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 21-22.
83 SILVA, Karine de Souza, O processo de consolidação do direito comunitário
em contraposição ao descumprimento da ordem legal por parte dos Estados- membros da Comunidade Européia: limites e avanços no âmbito do procedimento
por incumprimento. Florianópolis, 2003, 464f. Tese (Doutorado em Direito)- Programa de Pós-graduação em Direito, Universidade Federal de Santa
considerado um tratado84. A entrada em vigor do acordo internacional, segundo o que será exposto adiante, constitui o evento que dá existência ao tratado internacional. Antes disto é um projeto de tratado, devendo ser observado que muitos, senão a maioria de tais instrumentos, não passam desta fase85.
Somente os sujeitos de direito internacional podem celebrar tratados internacionais que são em sua maioria Estados independentes, embora se reconheça também este atributo às organizações internacionais e outros entes internacionais86.
Para tal fim, como observado por Dennis Lloyd, o Estado é independente quando não estiver submetido a nenhuma entidade legal superior. Considera-se, porém, que a uma obrigação de direito internacional impõe-se a observância comparável a uma norma de direito nacional e, ainda que desprovida das conseqüências advindas da inobservância desta, são qualitativamente diferentes de uma simples obrigação moral,
84 Ibidem, p. 17. 85 Ibidem, p. 24.
86 Como ensina Celso de Mello: “A convenção sobre direito dos tratados concluída em Viena, em 1969, dá a seguinte definição: ‘tratado significa um acordo internacional concluído entre Estados em forma escrita e regulado pelo DI, consubstanciado em um único instrumento ou em dois ou mais instrumentos conexos qualquer que seja a designação específica’.” Esta definição é de tratado em sentido lato, significando isto que estão abrangidos os acordos de forma simplificada, logo a capacidade de concluir tratados “é reconhecida aos Estados soberanos às organizações internacionais, aos beligerantes, à Santa Sé e a outros entes internacionais. Pode-se acrescentar que os Estados dependentes ou os membros de uma federação também podem concluir tratados internacionais em certos casos especiais; os Estados vassalos e protegidos possuem o direito de convenção quando autorizados pelos suseranos ou protetores.” Cf. MELLO, Celso D. de Albuquerque. Curso de direito internacional público. Prefácio
de M. Franchini Netto a 1 ed. 12. ed., rev. e aum. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 202.
visto que normas desta natureza impõem um freio legal aos Estados soberanos na esfera internacional87.
Por se referir às relações entre sujeitos de direito internacional, as empresas, chamadas multinacionais, celebram contratos ainda que o façam com Estados independentes, bem como as Unidades da Federação, a exemplo dos Estados brasileiros, que têm competências reconhecidas pela Constituição, mas não podem ser sujeitos de direito internacional.
Existem as seguintes variantes terminológicas de tratado concebíveis em português: acordo, ajuste, arranjo, ata, ato, carta, código, compromisso, constituição, contrato, convenção, convênio, declaração, estatuto, memorando, pacto, protocolo e regulamento.
O termo “concordata”, por sua vez, é reservado ao tratado bilateral em que uma das partes é a Santa Sé88. Portanto, a CF, no artigo 49, inciso I, refere-se ao conceito de tratado, indistintamente, ao mencionar “tratados, acordos ou atos internacionais”.
Os tratados podem versar sobre diferentes matérias. A propósito, constitui objeto do presente estudo o tratado em matéria tributária que veicula conteúdo específico atinente a esta, envolvendo os Estados signatários e que, uma vez em vigor, passa a compor o direito interno e nele produz efeitos.
87 LLOYD, Dennis. A idéia de lei, p. 234-235.
De acordo com Tércio Sampaio Ferraz Junior, a crescente importância das relações internacionais traz, todavia, um fator complicador para a teoria das fontes do direito interno, pois estas buscam racionalizar o surgimento de normas jurídicas no âmbito do direito estatal e o status do tratado internacional varia na ordem interna89.
A título de exemplo, o ordenamento jurídico da Holanda reconhece no tratado a possibilidade de derrogar até disposições constitucionais90, diferentemente dos EUA, onde a lei interna posterior pode derrogá-lo91.