3.2.3.1.2 – As multas de valor fixo e as multas de valor variável

Outra subdivisão recorrente das multas tributárias administrativas se dá entre aquelas estipuladas em montantes fixos e as que variam de valor.

A multa de valor fixo é a sanção tributária administrativa pecuniária em valor monetário previamente determinado, imputada ao infrator de uma obrigação

346 _{No âmbito federal, por exemplo, inúmeras multas punitivas relacionadas pela inobservância de deveres} instrumentais afetos ao imposto de importação constam dos arts. 106 a 108, do Decreto-Lei n.º 37/1966. O mesmo ocorre com o imposto sobre produtos industrializados, prevendo-se inúmeras multas punitivas entre os arts. 80 a 85 da Lei Federal n.º 4.502/1964. E o mesmo vale no âmbito estadual paulista, onde as multas estritamente punitivas referentes ao ICMS figuram no imenso rol do art. 85 da Lei Estadual n.º 6.374/1989, enquanto que aquelas relativas ao ITCMD são veiculadas pelo art. 21 da Lei Estadual n.º 10.705/2000. 347 _{A Lei Federal n.º 10.833/2.003, por exemplo, veicula multas punitivas de diversos tributos.}

154 tributária. De regra, pune o descumprimento de uma obrigação acessória que não implicou no não recolhimento ou no recolhimento a menor de tributo. Ou seja, pune situações não traduzidas em prejuízo econômico ao Fisco. Também é, de regra, aplicada objetivamente, não dependendo da vontade da pessoa infratora em praticar o ato ilícito. Outra observação de relevo a ser feita é que elas podem nascer atreladas a um indexador pré-determinado, permitindo que seu valor monetário seja periodicamente atualizado sem cumprir as rigorosas exigências afetas aos processos legislativos, pela simples correção do indexador.

Exemplos das multas de valor fixo aparecem às centenas, quando compulsadas as leis tributárias. No âmbito estadual paulista, pode-se citar a multa pelo descumprimento de obrigação acessória referente ao ITCMD, fixada em 10 (dez) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo – UFESPs, conforme disposto no art. 21, inciso IV, da Lei Estadual n.º 10.705/2000348. Outro exemplo, agora no âmbito federal, é aquele da multa punitiva de R$ 50,00 (cinquenta reais), imposta ao microempreendedor individual por não comunicar tempestivamente o desenquadramento da sistemática benéfica de pagamento de tributos, devida nos termos do art. 36-A, da Lei Complementar n.º 123/2006349.

Nas multas de valor variável, por sua vez, o quantum monetário da sanção tributária administrativa pecuniária que é imputada ao infrator não é previamente determinado, mas sim resultante de uma equação, de maior ou de menor complexidade, ou de um arbitramento, ato valorativo a ser realizado por um agente competente. Serve à sanção do descumprimento tanto das obrigações tributárias principais, quanto acessórias. Ainda, se aplicam tanto às infrações subjetivas, quanto às infrações objetivas e são três as formas de variação: por proporção, por graduação ou por progressão, dando azo, respectivamente, às multas proporcionais, às multas graduáveis e às multas progressivas.

348 _{Segue o teor do inciso IV, do art. 21, da Lei Estadual SP n.º 10.705/2000:} Art. 21. (...)

(...)

IV – o descumprimento de obrigação acessória, estabelecida nesta lei ou em regulamento, sujeita o infrator à multa de 10 (dez) UFESPs.

349 _{O art. 36-A, da Lei Complementar Federal n.º 123/2006 determina que:}

Art. 36-A. A falta de comunicação, quando obrigatória, do desenquadramento do microempreendedor individual da sistemática de recolhimento prevista no art. 18-A desta Lei Complementar nos prazos determinados no seu § 7º sujeitará o microempreendedor individual a multa no valor de R$ 50,00 (cinquenta reais), insusceptível de redução.

155 Na multa proporcional, também chamada de multa referencial, o valor monetário da sanção tributária é definido pela operação aritmética de multiplicação de uma porcentagem ou de um número múltiplo sobre um dado parâmetro, legalmente eleito. Este parâmetro sempre deve guardar relação direta entre o ato sancionado e a dimensão econômica da materialidade da infração. Ou seja, sempre que possível deve confundir-se com o crédito tributário inadimplido, sonegado, suprimido ou reduzido. Em regra, a multa

proporcional é a forma adotada para a instituição das multas de mora, bem como para a

punição das condutas dolosas tendentes a omitir, a suprimir ou a reduzir o quantum da tributação. Sua adoção não é recomendável para punir o descumprimento de obrigações acessórias que não impliquem em efetivo prejuízo ao Fisco, visto que podem ser severamente gravosas aos sancionados. Porém, é comum que os entes tributantes às empreguem nestas situações350, violando regras e princípios aplicáveis às normas jurídicas tributárias sancionadoras, como será visto adiante nesta dissertação, no capítulo próprio reservado ao tema. Ainda, destaca-se que sua imputação não faculta discricionariedade ao aplicador, que deve impô-la na exata medida prevista na lei. Por fim, há que ponderar que limites quantitativos devem ser respeitados em sua instituição, apesar de inexistir previsão legislativa explícita neste sentido. Há sugestão de limitá-la em 30% (trinta por cento), quando sanciona a impontualidade no pagamento da obrigação tributária principal, e em 100% (cem por cento), quando sanciona infração dolosa e prejuízo ao erário351.

A multa graduável, por sua vez, corresponde à sanção tributária administrativa pecuniária cujo valor monetário é definido com discricionariedade pelo agente ou órgão administrativo aplicador, ou pelo órgão judicial, no papel de revisor, entre os patamares mínimo e máximo previstos na legislação tributária. Por conter o fator discricionário como critério diferenciador, permite a consideração de elementos como a vontade do sancionado de praticar o ato ilícito, sua primariedade ou reincidência, a existência de circunstâncias sazonais alheias à vontade do sancionado que influíram na prática do ato, entre outros fatores objetivos e subjetivos. Seu grande trunfo é de permitir a individualização da conduta do apenado, imputando a ele a exata medida de repreensão.

350 _{Um exemplo que se pode citar é o do art. 7º, incisos I e II, da Lei Federal n.º 10.426/2002, que sanciona a} entrada a destempo de obrigação acessória com uma multa proporcional ao tributo que é nela declarado. Outro exemplo, agora no âmbito estadual paulista, é o do art. 39, inciso V, da Lei Estadual SP n.º 13.296/2008, que sanciona a não apresentação de documentos ou informações necessárias à inscrição ou ao Cadastro de Contribuintes do IPVA com multa proporcional ao valor do imposto.

351 _{A opinião é de COIMBRA SILVA,que cita algumas decisões judiciais de redução de multas proporcionais} abusivas antes de apresentar sua sugestão (Cf. SILVA. 2007. p. 168).

156 Todavia, apesar das vantagens antes destacadas, é ainda pouco aplicada352, já que demanda aparato estatal mais robusto para proceder à análise casuística individualizada. De regra, sua aplicação fica limitada às normas jurídicas tributárias sancionadoras em branco. Ou seja, aquelas hipóteses em que o legislador almeja colher todas as situações danosas à Administração Tributária e não previstas em dispositivo legal específico, sendo exemplos o art. 84 da Lei Federal n.º 4.502/1964353 e o art. 92 da Lei Federal n.º 8.212/1991354.

Por fim, resta a multa progressiva, que pode ser definida como a sanção tributária administrativa pecuniária cujo valor monetário é determinado dentre algumas faixas punitivas, que são delimitadas em valores fixos, porcentagens ou números múltiplos, dependendo o enquadramento da infração de critérios previamente apontados pela lei, como o tempo de mora, a reiteração ou reincidência do sancionado em infringir, entre outros. Diverge da multa graduável porque nela não há discricionariedade do aplicador na fixação da sanção, já que a orientação para a alocação nas faixas de punição depende do que restou prescrito em lei. Por outro lado, se não permite a completa individualização da medida sancionadora, possibilita, em certa dose, a dosimetria da sanção, fugindo dos rigores das multas fixas e das constantes das multas proporcionais. O maior ou menor número de faixas é que influirá na flexibilidade da dosimetria. Por óbvio, o critério de enquadramento deve guardar estreita relação com o ilícito punível, sob pena de ilegalidade da sanção. Seus exemplos, se não tão recorrentes quanto os das multas proporcionais, não são tão escassos quanto os das multas graduáveis. Pode-se citar o art. 21, inciso I, da Lei Estadual SP n.º 10.705/2000355, o art. 87 da Lei Estadual SP n.º 6.374/1989356 e o art. 169, inciso III, alínea ‘a’, do Decreto-Lei n.º 37/1966357_{, entre outros casos.}

352 _{A lei que regulamenta o ICMS paulista, por exemplo, institui mais de uma centena de multas tributárias} administrativas, sem contudo, valer-se da multa graduável nem ao menos uma vez, só cuidando de fixar valores mínimos e máximo para algumas normas sancionadoras, mas sem entregar ao aplicador a discricionariedade de fixar a sanção livremente entre estes patamares.

353 _{É a seguinte a redação do art. 84 da Lei Federal n.º 4.502/1964:}

Art. 84. Os que praticarem infração a dispositivo desta Lei ou de seu Regulamento, para a qual não seja prevista pena proporcional ao valor do imposto ou do produto, ou de perda da mercadoria, serão punidos com multas compreendidas entre os limites mínimos de Cr$ 20.000 (vinte mil cruzeiros) e máximo de Cr$ 500.000 (quinhentos mil cruzeiros).

354 _{O art. 92, da Lei Federal n.º 8.213/1998, contém a seguinte redação:}

Art. 92. A infração a qualquer dispositivo desta Lei para a qual não haja penalidade expressamente cominada sujeita o responsável, conforme a gravidade da infração, a multa variável de Cr$ 100.000,00 (cem mil cruzeiros) a Cr$ 10.000.000,00 (dez milhões de cruzeiros, conforme dispuser o regulamento. 355 _{Diz o inciso I, do art. 21, da Lei Estadual SP n.º 10.705/2000:}

157 Ainda sobre a multa tributária administrativa de valor variável, cumpre ressaltar que a eleição de sua base de cálculo deve sempre guardar estreita relação com o ilícito cometido, medindo sua real dimensão. Não se pode tomar qualquer predicado como base de cálculo, mas tão somente o atributo idôneo a cumprir o papel de anunciador do desvalor praticado no mundo fenomênico pela realização do ato ilícito sancionado. Por exemplo, nas hipóteses de não pagamento tempestivo ou de redução, supressão ou omissão de tributo, a base de cálculo da multa não pode ser outra diversa do montante do tributo não pago, reduzido, suprimido ou omitido, não cabendo, por exemplo, a adoção do valor da operação praticada como medida da sanção. Também, em outro exemplo, não pode o valor venal bruto de imóvel servir como medida da sanção se este fora levado à incidência da tributação decrescido da depreciação e do zoneamento periférico de localização do bem. Infelizmente, a eleição de bases incongruentes é teimosia recorrente dos legisladores.

Uma última observação que se faz é que a fixação de limites mínimos e máximos em nada afronta a divisão metodológica que se propôs das multas tributárias administrativas entre multas de valor fixo e multas de valor variável. A imposição de teto e piso a determinadas multas tributárias apenas busca atender ao princípio da razoabilidade,

I – no inventário e arrolamento que não for requerido dentro do prazo de 60 (sessenta) dias da abertura da sucessão, o imposto será calculado com acréscimo de multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor do imposto; se o atraso exceder a 180 (cento e oitenta) dias, a multa será de 20% (vinte por cento). (...)

356 _{O art. 87, da Lei Estadual SP n.º 6.374/1989, dispõe que:}

Art. 87 – O valor do imposto declarado ou transcrito pelo fisco, nos termos dos artigos 56 e 58 desta lei, quando não recolhido no prazo estabelecido pela legislação, fica sujeito a multa moratória, calculada sobre o valor do imposto ou da parcela, de:

I – 2% (dois por cento), até o 30º (trigésimo) dia contado da data em que deveria ter sido feito o recolhimento.

II – 5% (cinco por cento), do 31º (trigésimo primeiro) ao 60º (sexagésimo) dia contado da data em que deveria ter sido feito o recolhimento.

III – 10% (dez por cento), a partir do 60º (sexagésimo) dia contado da data em que deveria ter sido feito o recolhimento.

IV – 20% (vinte por cento), a partir da data em que tiver sido inscrito em Dívida Ativa. (...)

357 _{É a seguinte a redação do art. 169, inciso III, alínea ‘a’, do Decreto-Lei n.º 37/1966:} Art. 169. Constituem infrações administrativas ao controle das importações: (...)

III – (...)

a) embarque de mercadoria após vencido o prazo de validade da Guia de Importação ou de documento equivalente:

1 – até 20 (vinte) dias:

Pena: multa de 10% (dez por cento) do valor da mercadoria. 2 – de mais de 20 (vinte) até 40 (quarenta) dias:

158 tendo o condão de cambiar, por exemplo, uma multa proporcional por outra de valor fixo, sem alterar a natureza do que seja uma ou outra.