Ante o exposto, vislumbra-se as diferenças entre Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal, as características dos crimes contra a ordem tributária, previstos na Lei n. º 8.137/1990, bem como a possibilidade de responsabilização criminal no que concerne à apropriação indébita tributária (art.2º, II, Lei n. º 8.137/1990).
O Direito Tributário consiste em previsões legais acerca da relação do Estado com a sociedade e o dever desta de pagar os seus tributos em prol de manter a máquina pública a funcionar, que engloba além de toda a instituição administrativa, a prestação de serviços públicos de saúde, educação, segurança, entre outros. Neste sentido, verificou-se que a relação jurídica do ordenamento tributário necessita da existência de um fato que venha a instigar a ação do estado, o qual denominamos de fato gerador, sendo o propulsor do nascimento das obrigações tributárias.
Entende-se que as de infrações tributárias são previstas no ordenamento tributário com o intuito de garantir o adimplemento das obrigações, bem como incorrer na responsabilização tributária em caso de seu descumprimento. As infrações tributárias são de natureza obrigacional, de modo que se abre uma vertente do direito tributário denominado Direito Tributário Penal, onde se prevê a aplicação de punições administrativo-tributárias, geralmente cominadas ao pagamento de multa, não sendo passíveis de insurgirem sobre os direitos e garantias do indivíduo.
A vertente do Direito Penal Tributário corresponde à aplicação de penas e princípios atinentes ao Direito Penal, necessitando da previsão legal para configurar crime e cominar em penalização, sendo possível a aplicação de penas que venham a restringir direitos e liberdades do cidadão. Trata-se do crime tributário com um olhar voltado ao ordenamento penal, sendo observados os princípios e regras da aludida área.
Necessita-se a criação de condutas tipificadas legalmente, no Código Penal ou em leis específicas, como é o caso da Lei n. º 8.137/1990, não havendo ilícito penal no Código Tributário Nacional. No caso, vislumbra-se a aplicação do princípio da especialidade, ao ponto que a lei especial prevalece sobre a lei geral. Assim, percebe-
se uma maior gravosidade na natureza do Direito Penal Tributário que ao Direito Tributário Penal.
Conforme apresentado, o crime consiste em uma conduta típica, ilícita e culpável. Os crimes tributários pressupõem o dolo como requisito para sua existência, atrelado ao inadimplemento da obrigação tributária. Tem-se como características dos crimes tributários a aplicação dos princípios da irretroatividade, legalidade, pessoalidade, ampla defesa e contraditório, bem como a possibilidade de habeas corpus. Os crimes contra a ordem tributária possuem a característica de serem de ação pública incondicionada, podendo o Ministério Público agir ex officio.
Nos aludidos crimes, foi possível auferir a importância da conduta do agente para determinação da imputação do crime, haja vista que nas infrações tributárias o entendimento majoritário é de que a responsabilização é objetiva. Nas condutas previstas na Lei n. º 8.137/1990, nota-se a necessidade do exaurimento da instância administrativa para proceder com a ação penal.
O artigo 2º da Lei n. º 8.137/1990, objeto deste estudo, apresenta a caracterização de crime formal, visto que se necessita apenas da conduta para ser consumado. Trata-se de conduta omissiva, exaurindo do dever de prestar contas ao fisco, com o intuito de ludibriar a Administração Pública, praticado pelo contribuinte ou responsável.
Sobre a análise da responsabilidade tributária, nota-se a existência de dois sujeitos cabíveis de figurarem no polo passivo: o contribuinte e o responsável, sendo subsidiária a responsabilidade a este último. Necessita-se que o terceiro (responsável) possua alguma relação com o fato jurídico tributário para que possa vir a ser responsabilizado, não podendo qualquer pessoa ser incumbido de tal obrigação.
A figura do substituto tributário consiste numa tentativa de simplificar a cadeia tributária e reduzir a sonegação fiscal. O substituto atua no lugar do contribuinte, visto que a posição que este ocupa na cadeia tornaria mais fácil para controle do fisco. O substituto se apresenta como terceiro, incumbido de responsabilidade tributária, visto que possui relação com o fato gerador. Desta forma, como apresentado, é uma espécie de responsável.
A responsabilização dos sócios e dos administradores pressupõe a atividade de gerência praticada por estes, não sendo possível a responsabilização apenas por
contar formalmente no posto. Necessita-se da prática irregular da administração, de modo que a própria dissolução irregular da sociedade, gera a brecha necessária para a responsabilização dos sócios e administradores da empresa, no que concerne ao ato ilícito praticado por estes.
Sendo assim, foi possível verificar que há possibilidade de responsabilização criminal dos sócios administradores, na medida do cometimento de seus delitos, havendo a necessidade da manifestação da vontade ao longo da gestão da empresa.
O julgamento do RHC n. º 163.334/SC marcou um novo posicionamento mais severo do Supremo Tribunal Federal em relação aos crimes tributários, pois caracterizou a responsabilidade criminal na prática do crime de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, Lei n. º 8.137/1990. O Supremo acaba por vislumbrar a importância dos crimes tributários, considerando que há notório interesse coletivo, que possa acarretar no comprometimento na verba pública e, portanto, na subsistência dos serviços públicos.
Portanto, pode-se considerar que esta decisão consiste na porta de entrada para mudanças de atitudes do ordenamento jurídico, ao ponto de colocar a real importância nos crimes que versem com a atividade econômica e tributária. No momento em que se previne e coíbe condutas que versem sobre o ilícito fiscal, permite-se uma maior arrecadação do Fisco e, por consequência, maior retorno de recursos em serviços à sociedade.
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ANEXO A – RHC n. º 163.334/SC
RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS 163.334 SANTA CATARINA
RELATOR : MIN. ROBERTO BARROSO
RECTE.(S) : ROBSON SCHUMACHER
ADV.(A/S) : IGOR MAULER SANTIAGO E OUTRO(A/S)
RECTE.(S) : VANDERLEIA SILVA RIBEIRO SCHUMACHER
ADV.(A/S) : DEFENSOR PÚBLICO-GERAL DO ESTADO
DE
SANTA CATARINA
RECDO.(A/S) : MINISTÉRIO PÚBLICO DO ESTADO DE SANTA
CATARINA
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DE JUSTIÇA DO
ESTADO DE
SANTA CATARINA
RECDO.(A/S) : MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA REPÚBLICA
AM. CURIAE. : SINDICATO NACIONAL DAS EMPRESAS
DE
TELEFONIA E DE SERVIÇO MÓVEL CELULAR E
PESSOAL (SINDITELEBRASIL)
ADV.(A/S) : ROBERTO PODVAL E OUTRO(A/S)
AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DO
AGRONEGÓCIO (ABAG)
ADV.(A/S) : PEDRO IVO GRICOLI IOKOI E OUTRO(A/S)
AM. CURIAE. : FEDERAÇÃO DO COMÉRCIO DE BENS,
TURISMO DO ESTADO DE SÃO PAULO
(FECOMERCIO-SP)
ADV.(A/S) : IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
ADV.(A/S) : KIYOSHI HARADA
ADV.(A/S) : LUIS ANTONIO FLORA E OUTRO(A/S)
ADV.(A/S) : FELIPE CONTRERAS NOVAES
AM. CURIAE. : FEDERAÇÃO DAS INDÚSTRIAS DO ESTADO
DE
SÃO PAULO (FIESP)
ADV.(A/S) : ALEXANDRE RAMOS
ADV.(A/S) : CAIO CESAR BRAGA RUOTOLO
ADV.(A/S) : PIERPAOLO CRUZ BOTTINI
AM. CURIAE. : CENTRO DAS INDÚSTRIAS DO ESTADO DE
SÃO
PAULO (CIESP)
ADV.(A/S) : HELCIO HONDA
INTDO.(A/S) : TACITO EDUARDO OLIVEIRA GRUBBA
ADV.(A/S) : TÁCITO EDUARDO OLIVEIRA GRUBBA
AM. CURIAE. : CONSELHO FEDERAL DA OAB
ADV.(A/S) : FELIPE DE SANTA CRUZ OLIVEIRA
SCALETSKY
ADV.(A/S) : LUIZ GUSTAVO ANTONIO SILVA BICHARA
AM. CURIAE. : ESTADO DE SANTA CATARINA
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR DO ESTADO DE SANTA
CATARINA
AM. CURIAE. : COLÉGIO NACIONAL DE
PROCURADORIAS-
GERIAS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL - CONPEG
ADV.(A/S) : LUCIANA MARQUES VIEIRA DA SILVA
OLIVEIRA
V O T O VOGAL
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN: Trata-se de recurso
em habeas corpus interposto contra acórdão, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, assim ementado:
“HABEAS CORPUS. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS
POR MESES SEGUIDOS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO SUMÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. DECLARAÇÃO PELO RÉU DO IMPOSTO DEVIDO EM GUIAS PRÓPRIAS. IRRELEVÂNCIA PARA A CONFIGURAÇÃO DO DELITO. TERMOS ‘DESCONTADO E COBRADO’. ABRANGÊNCIA. TRIBUTOS DIRETOS EM QUE HÁ RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E TRIBUTOS INDIRETOS. ORDEM DENEGADA.
1. Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária - tal qual se dá com a apropriação indébita em geral - o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade.
2. O sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária é aquele que ostenta a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, conforme claramente descrito pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que exige, para sua configuração, seja a conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), consistente na consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido. A motivação, no entanto, não possui importância no campo da tipicidade, ou seja, é prescindível a existência de elemento subjetivo especial.
3. A descrição típica do crime de apropriação indébita tributária contém a expressão ‘descontado ou cobrado’, o que, indiscutivelmente, restringe a abrangência do sujeito ativo do delito, porquanto nem todo sujeito passivo de obrigação tributária que deixa de recolher tributo ou contribuição social responde pelo crime do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, mas somente aqueles que ‘descontam’ ou ‘cobram’ o tributo ou contribuição.
4. A interpretação consentânea com a dogmática penal do termo ‘descontado’ é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, enquanto o termo ‘cobrado’ deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), de maneira que não possui relevância o fato de o ICMS ser próprio ou por substituição, porquanto, em qualquer hipótese, não haverá ônus financeiro para o contribuinte de direito.
5. É inviável a absolvição sumária pelo crime de apropriação indébita tributária, sob o fundamento de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias é atípico,
notadamente quando a denúncia descreve fato que contém a necessária adequação típica e não há excludentes de ilicitude, como ocorreu no caso. Eventual dúvida quanto ao dolo de se apropriar há que ser esclarecida com a instrução criminal.
6. Habeas corpus denegado.”
(HC 399.109/SC, Rel. Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, TERCEIRA SEÇÃO, julgado em 22/08/2018, Dje 31/08/2018,
grifei)
Em síntese, sustenta a defesa a inviabilidade de imposição de sanção penal decorrente tão somente de inadimplemento fiscal, notadamente nas hipóteses, como a dos autos, em que os pacientes figuram como contribuintes e não há imputação de fraude.
Sublinha-se ainda que a conduta imputada não desvelaria ofensividade penal, sendo que a pendência da ação penal representaria inadmissível tentativa de implementação de prisão por dívida.
Pois bem. De saída, cabe salientar que comungo de premissas que integram a argumentação defensiva.
Com efeito, o simples inadimplemento fiscal não denotaria desvalor suficiente a ponto de legitimar sanção penal. Além disso, prisão por dívida é um tema que não se concilia, via de regra, com a sistemática constitucional e convencional.
No entanto, tenho que não é disso que se cuida, como bem demonstrado pelo eminente Relator, conforme passo a esmiuçar.
Nesse âmbito, observe-se, de início, o prescrito na Lei n. 8.137/90:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
(...)
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (…)
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;”
Quanto à distinção entre as condutas de descontar e cobrar, menciono segmento de lição de Andreas Eisele, no seguinte sentido:
“O ato de descontar pode se manifestar de duas formas: A primeira se verifica quando o responsável tributário, por ocasião da satisfação de uma prestação devida ao contribuinte (pagamento de salário ou do preço de serviço prestado, por exemplo), que constitua a materialização da
hipótese de incidência, tem o dever instrumental de subtrair parcela do objeto da prestação, destinada ao erário em nome e favor do contribuinte. Tal a situação, por exemplo, do IRRF e do ISSRF (além da contribuição social devida pelos trabalhadores).
A outra hipótese ocorre quando o responsável tributário administra valores de terceiro (contribuinte), sobre os quais incidirá determinada tributação pela verificação do fato imponível, possuindo o responsável a obrigação acessória de