A APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA E A RESPONSABILIDADE CRIMINAL
Florianópolis 2020
A APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA E A RESPONSABILIDADE CRIMINAL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientadora: Prof. Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Florianópolis 2020
A APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA E A RESPONSABILIDADE CRIMINAL
Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado à obtenção do título de Bacharel em Direito e aprovado em sua forma final pelo Curso de Graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina.
Florianópolis, 08 de julho de 2020.
______________________________________________________ Professora e orientadora Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Universidade do Sul de Santa Catarina
______________________________________________________ Prof. Nome do Professor, titulação
Universidade do Sul de Santa Catarina
______________________________________________________ Prof. Nome do Professor, titulação
A APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA E A RESPONSABILIDADE CRIMINAL
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e a Orientadora de todo e qualquer reflexo acerca deste Trabalho de Conclusão de Curso.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado do trabalho monográfico.
Florianópolis, 08 de julho de 2020.
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Para minha mãe Fabíola Martins dos Santos, meus avós Aurora Martins dos Santos e Djalma Santana dos Santos e in memoriam de minha bisavó Sílvia da Costa Martins, isso tudo é, com muito amor, para vocês.
Como já dizia o poeta John Donne: “ Nenhum homem é uma ilha, um ser inteiro, em si mesmo; todo homem é uma partícula do Continente, uma parte da Terra. ”
Nada disso teria sentido se eu não tivesse pessoas queridas a minha volta, que vieram e me apoiar em meio a tantas dificuldades neste semestre. Foi um período de mudanças e desafios, que, para mim, foram além da própria pandemia.
O sonho de ter minha primeira graduação concluída aqui se perpetua, ou seja, um sonho se tornando realidade. Mas o que o sonho é senão a junção de todos os nossos objetivos e conquistas que desejamos e também o topo de toda a nossa vontade de ser. Oscar Niemeyer, o grande arquiteto que construiu Brasília, mesmo quando todos desacreditavam de seu projeto, disse que: “A gente tem de sonhar, senão as coisas não acontecem. ”
Neste clima de felicidade e realização, quero agradecer a toda minha família, em especial aos meus avós Aurora Martins dos Santos e Djalma Santana dos Santos, por acharem que eu sou advogada desde a quinta fase do curso, à minha mãe Professora Dra. Fabíola Martins dos Santos, por ser o meu orgulho e minha inspiração na vida acadêmica, ao meu pai Carlos Alberto da Silva, por sempre me incentivar a sonhar cada vez mais alto, à minha prima de coração Luiza Soares Santos, por estar comigo desde a infância e nunca deixar por um momento (mesmo se eu quisesse) me sentir sozinha, à minha bisavó Sílvia da Costa Martins, sei que a senhora estaria orgulhosa de mim e aos meus amigos queridos, que eu incomodei muito neste TCC.
Agradeço, também, à minha orientadora Professora Tânia Maria Françosi Santhias, pela dedicação, incentivo e apoio durante toda a realização desta pesquisa, à Professora Andreia Cosme, por sua dedicação no desenvolvimento da disciplina de Trabalho de Conclusão de Curso, à Professora Eunice Trajano pelo apoio nesta reta final e aos meus colegas e orientadores de estágio, em especial à Dra. Nicolle Gomes Schneider, por todos os ensinamentos na advocacia, mesmo que eu estivesse nos primórdios do meu raciocínio jurídico.
Destarte, finalizo agradecendo a todos que de alguma forma fizeram parte desta trajetória e também com um pensamento de Carlos Drummond de Andrade: “Que a felicidade não dependa do tempo, nem da paisagem, nem da sorte, nem do dinheiro. Que ela possa vir com toda simplicidade, de dentro para fora, de cada um para todos. ”
“O homem que nos falam e que nos convidam a liberar já é em si mesmo
o efeito de uma sujeição bem mais profunda que ele. Uma “alma” o habita e o leva à existência, que é ela mesma uma peça do domínio exercido pelo poder sobre o corpo. A alma, efeito e instrumento de uma anatomia política; a alma, prisão do corpo. “ (Michel Foucault, Vigiar e Punir)
O objetivo deste trabalho é verificar se a prática do crime de apropriação indébita tributária pelo contribuinte ou responsável, nos termos do artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990, constitui crime e que este possa ser responsabilizado penalmente, considerando a tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. º 163.334/SC. O método de abordagem será o dedutivo de natureza qualitativa, utilizando do procedimento monográfico. Inicia-se o estudo sobre as vertentes do Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal, atuação e diferenças de cada uma. Segue-se para discussão sobre a tipificação e características dos Crimes Contra a Ordem Tributária, com as devidas condutas dispostas na Lei n. º 8.137/1990, bem como considerações acerca do crime de apropriação indébita tributária. Por fim, apresenta-se a responsabilidade tributária, modalidades, a quem decorre, bem como a análise do Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. º 163.334, para auferir o posicionamento do Supremo Tribunal Federal em razão da possibilidade de responsabilização criminal na prática de apropriação indébita tributária. Nestes termos, o STF decidiu no aludido julgamento pela criminalização da prática do crime de apropriação indébita tributária, levando em consideração a conduta dolosa do agente.
Palavras-chave: Direito Penal Tributário. Direito Tributário Penal. Crimes Contra a Ordem Tributária. Apropriação Indébita Tributária. Responsabilidade Penal.
1 INTRODUÇÃO ... 9
2 DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO E DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL ... 11
2.1 OBJETO DE ESTUDO DO DIREITO TRIBUTÁRIO ... 11
2.2 NATUREZA JURÍDICA DE DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO ... 16
2.3 NATUREZA JURÍDICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL ... 18
2.4 DEFINIÇÃO DE INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA ... 21
2.5 TEORIA DO CRIME E O CRIME TRIBUTÁRIO ... 22
2.5.1 Conceito de crime ... 23
2.5.2 Definição de crimes tributários ... 25
3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ... 27
3.1 TIPIFICAÇÃO ... 27
3.2 CRIMES MATERIAIS E CRIMES FORMAIS... 31
3.3 PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE... 32
3.4 CONDUTAS PREVISTAS NA LEI N. º 8.137/1990 ... 33
3.5 CONFIGURAÇÃO DO CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA NO ARTIGO 2º, II, LEI N. º 8.137/1990 ... 36
4 A APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA E A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL ... 39
4.1 ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 39
4.1.1 Identificação do Sujeito Passivo: Contribuinte e Responsável ... 43
4.1.1.1 Diferença entre responsável tributário e responsabilidade por substituição tributária ... 45
4.2 RESPONSABILIZAÇÃO DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES: TIPICIDADE 46 4.3 DO POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL ... 48
5 CONCLUSÃO ... 51
REFERÊNCIAS ... 54
ANEXOS ... 59
1 INTRODUÇÃO
Busca-se através deste trabalho verificar a possibilidade de responsabilização criminal no caso da prática do crime de apropriação indébita tributária, previsto no artigo 2º, II, da Lei n. º 8.137/1990, considerando o novo posicionamento do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Ordinário em Habeas Corpus número 163.334/SC.
O método de abordagem deste estudo é o dedutivo, em virtude de partir da perspectiva geral, que concerne à discussão sobre a interdisciplinaridade do Direito Penal e do Direito Tributário para chegar no específico, que consiste na discussão sobre a responsabilidade criminal na prática da apropriação indébita tributária. A natureza do trabalho é qualitativa, utilizando-se de procedimento monográfico. Serão utilizados os conhecimentos adquiridos ao longo do curso, doutrinas, jurisprudências, artigos, bem como todo o material acadêmico jurídico disponível e que possa contribuir com a pesquisa.
Diante das transformações do ordenamento jurídico, haja vista a prevalência do interesse de salvaguardar a estrutura econômica, bem como do papel do Estado como mantenedor dos serviços públicos oferecidos a população, começa-se a verificar a importância de manter a estrutura econômica estatal. Dessa forma, vislumbra-se a possibilidade de aplicação de penalidades maiores aos que acabam por violar a ordem tributária.
Nota-se uma tendência de interdisciplinaridade das áreas jurídicas, com o intuito de abarcar as situações complexas do cotidiano social. No caso, estuda-se a aplicabilidade de sanções administrativas no que concerne às infrações tributárias, mas também, a possibilidade de aplicação de sanções penais no tocante aos crimes contra a ordem tributária.
Dentro deste contexto, esta pesquisa tem como problemática central: considerando a tese fixada pelo STF no julgamento do RHC n. º 163.334, pode o responsável tributário ser responsabilizado na esfera criminal pela prática da apropriação indébita tributária?
O tema apropriação indébita tributária e a responsabilidade criminal foi escolhido em razão da relevância da matéria, ao ponto que o ordenamento jurídico
está engatinhando na aplicação de sanções aos crimes tributários. Nota-se que os crimes contra a ordem tributária apresentam condutas e resultados que repercutem em toda a coletividade, visto que gera interferências na arrecadação do Estado, fonte dos serviços públicos prestados (saúde, educação, segurança...).
O primeiro capítulo consiste na presente introdução. No segundo capítulo, será abordado a relação do Direito Tributário com o Direito Penal, bem como as vertentes criadas e atuantes no que ficou denominado como Direito Penal Tributário e do Direito Tributário Penal, considerando a prerrogativa do poder-dever de punir no caso de inadimplemento das obrigações tributárias existentes.
No terceiro capítulo, após a distinção entre Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal, serão apresentadas as características dos Crimes Contra a Ordem Tributária, com a sua devida tipificação, análise e definição, bem como a configuração do crime de apropriação indébita tributária, previsto no artigo 2º, II, da Lei n. º 8.137/1990.
Por fim, no quarto capítulo, será abordado com mais distinção o crime de apropriação indébita tributário e a responsabilidade pela prática desta conduta penal. Poderá ser vislumbrado a composição do sujeito passivo passível de ser responsabilizado, a distinção da figura do contribuinte e do responsável tributário, bem como as espécies de responsabilidade tributária existentes. Será feita uma verificação e comentários acerca da decisão do Recurso em Habeas Corpus n. º 163.334, com o intuito de averiguar a possibilidade de responsabilização penal na prática do crime de apropriação indébita tributária. Por último, no quinto capítulo, será apresentado a conclusão sobre o tema e o entendimento construído sobre a problemática.
2 DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO E DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL
O Estado é o detentor do direito de arrecadar seus tributos para converter na manutenção dos serviços públicos, bem como manter todo o aparato da máquina pública a funcionar. Neste sentido, no que concerne ao Direito Tributário, vislumbra-se que o poder público acumula a pretensão do arrecadar o tributo, com a posição de titular do poder-dever de punir em caso de inadimplemento, na atuação do controle social (MACHADO, 2011).
Neste viés, surgem dois campos dentro do universo do Direito Tributário a se referir no que diz respeito à aplicabilidade de sanções tributárias e as tratativas que concerne ao Direito Penal. Apesar da nomenclatura semelhante, há entendimentos doutrinários de que existem diferenças em relação à atuação do Direito Penal Tributário e do Direito Tributário Penal.
Desta forma, neste capítulo, serão apresentados os conceitos, objetos e naturezas destas duas áreas, que, a priori¸ acredita-se em se tratar da mesma temática, porém, possuem atuações diversas dentro do campo do estudo das ciências jurídicas.
2.1 OBJETO DE ESTUDO DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Entende-se que decorre do Direito Tributário a atuação do Estado como mantenedor da estrutura pública através da contribuição de recursos para subsistir e realizar as ações necessárias. Neste sentido, vislumbra-se que a tributação é inerente à existência do Estado, democrático ou não, e é desta forma que a tributação ganha seu protagonismo para manutenção dos cofres públicos.1
Neste diapasão, vislumbra-se a existência de uma relação de interdependência, onde o Estado depende, primordialmente, do pagamento de seus cidadãos para manter suas atividades, da mesma forma que a população depende da
1 Contribuir para as despesas públicas constitui obrigação de tal modo necessária no âmbito de um
Estado de direito democrático, em que as receitas tributárias são a fonte primordial de custeio das atividades públicas, que se revela na Constituição enquanto dever fundamental de todos os integrantes da sociedade. Somos, efetivamente, responsáveis diretos por viabilizar a existência e o funcionamento das instituições públicas em consonância com os desígnios constitucionais. (PAULSEN, 2019, p.25).
aplicação dos tributos em seus sistemas públicos de saúde, educação, segurança, entre outros. É em atenção a este referido enfoque que insurge o objeto do estudo das ciências jurídicas à tributação, no Direito Tributário.
Nesta lógica, buscava-se incluir o Direito Tributário no universo do Direito Financeiro, como uma interpretação literal do artigo 24, I, CF. 2 Todavia, devido à importância de se atentar à tributação por si só, veio o Direito Tributário a se distanciar e tomar forma de uma área específica a tratar primordialmente das relações entre os entes no que concerne ao pagamento de tributos, vide Artigo 3º, CTN 3.
Com efeito, entende-se que todo o funcionamento do ordenamento tributário advém de uma relação jurídica a qual pressupõe a existência de um fato gerador4, que pode ser entendido, como a circunstância propulsora que gera a obrigação tributária, norteado por todos os princípios que norteiam a relação jurídica tributária, que é declarado a sua ocorrência através do lançamento tributário (BRITO, 2019).
Desta forma, compreende-se como o que concerne a área do Direito Tributário, as relações jurídicas de forma obrigacional, onde o Estado se apresenta na figura de credor (sujeito ativo5) e o contribuinte/responsável devedor (sujeito passivo6), de modo a se distanciar das relações antigas que existia com a área do direito financeiro (PAULSEN, 2019).
O objeto de estudo do Direito Tributário está compreendido no relacionamento existente entre Estado-credor e Cidadão/Contribuinte-devedor, considerando o
2 “Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico. [...].” (BRASIL, 1988).
3 “ Artigo 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (BRASIL, 1966).
4 “Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente
à sua ocorrência.”. (BRASIL, 1966).
5 “Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência
para exigir o seu cumprimento. (BRASIL, 1966).
6 “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (BRASIL, 1966).
adimplemento das obrigações tributárias, com a referida relação entre pagamento e recebimento de tributo, vindo a regular os direitos e deveres entre o poder do Estado de impor o tributo e os direitos e deveres dos contribuintes (COELHO, 2020).7
Destarte, considerando o papel de fiscalizar e regulamentar as relações tributárias entre Estado e contribuinte, verifica-se a prática de ações as quais acarretam em danos ao sistema tributário, de forma que o legislador, ciente destes desequilíbrios na ordem tributária, buscou normatizar estas práticas, fazendo com que o Direito Tributário viesse a adentrar em áreas antes não atuantes.
Neste sentido, Regina Helena da Costa (2018) compreende que, dentre os princípios que regem o ordenamento jurídico, os que a autora considera como mais relevantes para o que denomina ser o direito sancionatório8, são: legalidade, irretroatividade, presunção da inocência, verdade material, razoabilidade e vedação ao confisco, bem como todos os princípios norteadores da Administração Pública, conforme previstos na Lei n. º 9.784 de 19999.
Assim, a supracitada jurista entende que o princípio da legalidade prevê que todos atos elaborados em virtude da obrigação tributária existente possuam previsão legal, nos termos do artigo 5º, II, CF10. A irretroatividade da lei garante que não haja a aplicação da cominação legal a fato pretérito à ela, conforme previsto no artigo 106, CTN11. O princípio da presunção da inocência determina a necessidade de
7 “O poder de tributar é exercido pelo Estado por delegação do povo. O Estado, ente constitucional, é
produto da Assembleia Constituinte, expressão básica e fundamental da vontade coletiva. A Constituição, estatuto fundante, cria juridicamente o Estado, determina-lhe a estrutura básica, institui poderes, fixa competências, discrimina e estatui os direitos e garantias das pessoas, protegendo a sociedade civil. O poder de tributar, modernamente, é campo predileto de labor constituinte. A uma, porque o exercício da tributação é fundamental aos interesses do Estado, tanto para auferir as receitas necessárias à realização de seus fins, sempre crescentes, quanto para utilizar o tributo como instrumento extrafiscal, técnica em que o Estado intervencionista é pródigo. A duas, porque o tamanho poder há de ser disciplinado e contido em prol da segurança dos cidadãos” (COELHO, 2020, p.26).
8 Nos termos do compreendido na obra da autora, verifica-se se tratar de uma forma de menção para
se referir às sanções existentes no ordenamento jurídico, e, no caso, com enfoque ao Direito Tributário.
9 Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. [...]. (BRASIL, 1999).
10 Art. 5º. [...]. II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de
lei.[...]. (BRASIL, 1988)
11 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
comprovação da conduta ativa ou omissiva do agente, para possibilitar a aplicação das consequências legais existentes, vide artigo 5º, LVIII, CF12, o qual determina a concessão de habeas corpus em caso de ameaça, violência ou coação ao direito de ir e vir, por ilegalidade ou abuso de poder.
No mais, os princípios da verdade material e da razoabilidade são demonstrados pela autora como paralelo à existência do devido processo legal (art. 5º, LIV, CF13), de modo que esta considera que é necessária a demonstração da ocorrência do fato que enseja a conduta legal sancionadora. Neste sentido, no que concerne à razoabilidade, requer-se uma atuação com equilíbrio entre as partes e seus direitos e garantias amparados pela legislação.
Por conseguinte, surge-se vertentes do Direito Tributário para discutir e analisar estes casos, causando discussões no que contende a competência da área para abarcar determinado assunto ou não. Todavia, apesar da grande maioria dos entendimentos compreenderem pela existência destas vertentes derivadas do Direito Tributário e Direito Penal, há entendimentos de que não existiriam estas vertentes, considerando a natureza essencialmente obrigacional do Direito Tributário, o que impossibilitaria a sua relação com as cominações legais oriundas do Direito Penal, defendendo, inclusive, a inconstitucionalidade da lei que dispõe sobre os crimes contra a ordem tributária (Lei n. 8.137/1990).
Um dos defensores desta linha de raciocínio é o jurista Edvaldo Brito (2019, p. 150-151), in verbis:
Ora, por isso é de condenar-se a definição de crime pela primeira hipótese, cabendo perguntar-se: pode-se criminalizar, sem critérios, o Direito Tributário, que é, por natureza, obrigacional? Resposta: NÃO. E, ainda: existem Direito
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. (BRASIL, 1966)
12 Art. 5º. [...]. LXVIII - conceder-se-á habeas corpus sempre que alguém sofrer ou se achar ameaçado
de sofrer violência ou coação em sua liberdade de locomoção, por ilegalidade ou abuso de poder. [...]. (BRASIL, 1988).
13 Art. 5º. [...]. LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.
Tributário Penal e Direito Penal Tributário? A resposta, também, é NEGATIVA, em consequência da resposta anterior.
O que existe, então? Existe, sim, a inadimplência, simplesmente. E a inadimplência que pode decorrer de processos que são típicos de fatos que estão descritos pelo legislador como delito, punidos com pena, hipótese em que os fazem submetidos ao regime jurídico do Direito Penal, sem prejuízo dos efeitos tributários. Portanto, não pode haver uma pena submetida a regime jurídico diverso daquele plasmado no Código Penal, somente porque os mesmos processos por ele regrados foram praticados dentro de uma relação jurídica tributária.
O sujeito passivo da obrigação tributária esconde o montante do crédito tributário, de modo a tentar iludir, então, além de pagar o tributo na importância apurada como devida, também há de submeter-se ao regime do Código Penal aplicado a qualquer crime de falso, modalidade de crime contra a fé pública.
De passagem e pelo exposto, lembre-se de que, se o Fisco apura diretamente, o crédito não pode, de jeito nenhum, atribuir ao sujeito passivo qualquer prática de ato enquadrável como ilicitude, visto que fez a liquidação de ofício, sem a participação do contribuinte. Se de ilicitude se pudesse atribuir, então, tal hipótese somente ocorreria quando o lançamento fosse uma das espécies denominadas por declaração ou por homologação, mas o falso, daí decorrente, teria de ter o mesmo tratamento que o Código Penal dá a qualquer outro tipo de falso.
Nada como o faz a Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, flagrantemente inconstitucional, como se demonstrará adiante. Essa ilicitude haveria de decorrer de uma ofensa a valores sociais configurados, assim, como bem jurídico, atingido pela ilícita conduta humana em sua interferência intersubjetiva e que se trate de bem integrado à ordem pública em geral. Não é criminalizável a conduta que atinge bem jurídico da ordem pública administrativa – a tributação, por exemplo – ou da ordem privada.
Outro defensor é o Professor Luiz Alberto Machado (1985) 14, vez que possui o raciocínio de que sempre haverá o direito penal, aplicável a diversas vertentes do direito (tributário, civil, administrativo), de modo que o direito penal ele visa proteger condutas que possam vir a violar algum direito na sociedade. Neste sentido, argumenta que não há direito penal tributário, nem direito tributário penal e sim apenas um grande direito penal que versa sobre temas das outras vertentes do ordenamento jurídico.
Destarte, em que pese as divergências existentes, será partido do pressuposto pela constitucionalidade da Lei n. º 8.137/1990, e, portanto, da possibilidade de utilização da legislação penal e seus princípios no que concerne à crimes contra à ordem tributária, haja vista que a própria legislação tributária possibilita esta aplicação.
14 MACHADO, Luiz Alberto. Dos Crimes Contra a Ordem Tributária. Revista da Universidade Federal
2.2 NATUREZA JURÍDICA DE DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Em meio ao universo tributário, com o intuito de distinguir e facilitar os entendimentos em relação aos crimes e infrações previstas no campo Tributário das determinadas pelo campo do Direito Penal15. Desta forma, a maioria dos juristas entendem pela existência de diferenças entre Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário.
Entretanto, antes de adentrar sobre o próprio Direito Penal Tributário, faz-se necessário compreender os conceitos de ilicitude e sanção. Neste sentido, ensina-se que:
Todo ato ilícito representa uma ação ou omissão contrária a uma obrigação ou proibição prevista em norma jurídica vigente à época do fato. Para que um comportamento produza um resultado ilícito (uma infração) é necessário que ofenda ou exponha a perigo um bem jurídico e a ofensa é, no mais das vezes, traduzida em dano ou prejuízo. A ilicitude pode advir de ação ou omissão segundo os critérios estabelecidos da lei ou outro diploma normativo e, por conseguinte, é licito tudo que está autorizado por normas positivas tanto o que não está por elas proibindo.
(ANDRADE FILHO, 2015, p. 13)
Verifica-se de forma clara a disposição do princípio da legalidade, uma vez que ele possibilita a restrição e também a diferenciação do que será considerado lícito e o que será ilícito, considerando como aquele o ato que age de acordo com os dispositivos legais ou que até mesmo não esteja mencionado a estes, bem como ilícito aquele que age em atitude contrária à lei. Ou seja, é a ação ou omissão de alguém que veio a não observar os dispostos legais que produz a existência do ilícito.
Para corroborar tal entendimento, compreende Marcus Abraham acerca do Direito Penal Tributário que:
15Além disso, o Direito Penal caracteriza-se pela forma e finalidade com que exercita dita proteção.
Quanto à forma, o Direito Penal caracteriza-se pela imposição de sanções específicas – penas e medidas de segurança – como resposta aos conflitos que é chamado a resolver. A aplicação dessas sanções decorre da atribuição de responsabilidade através dos critérios de imputação, objetivo e subjetivo específicos, próprios do Direito Penal. Quanto à finalidade, existe hoje um amplo reconhecimento por parte da doutrina de que através do Direito Penal, isto é, da ameaça de imposição de pena e de sua efetiva aplicação, o Estado tem o objetivo de produzir efeitos tanto sobre aquele que delinque como sobre a sociedade que representa.² Pode-se afirmar, nesse sentido, que o Direito Penal caracteriza-se por sua finalidade preventiva: antes de punir o infrator da ordem jurídico-penal, procura
motivá-lo para que dela não se afaste, estabelecendo normas proibitivas e cominando em sanções
Já a expressão “Direito Penal Tributário” refere-se às normas de direito penal (criminal) propriamente dito que preveem as condutas reputadas como ilícitas e sua punição na seara criminal (e não na administrativo-tributária), isto é, a tipificação e punição de condutas qualificadas como delituosas, que apresentam caráter criminal em sentido estrito. Utiliza-se aqui a expressão “Direito Penal Tributário” para enfatizar que os tipos penais previstos envolvem condutas de violação de normas tributárias consideradas graves o suficiente para receber a reprimenda criminal, inclusive com possibilidade de aplicação de pena privativa de liberdade (pena essa que jamais pode ser aplicada nas punições de meras infrações administrativo-tributárias). (ABRAHAM, 2020, p. 283)
Neste viés, em observância ao princípio da legalidade, considerando a ausência de atenção ao disposto em lei, ou até mesmo ao ignorar a obrigação de pagar o tributo, o Estado possui o poder-dever de exigir coercitivamente, bem como de educar, ao ponto de garantir que este tipo de ação não venha a ocorrer novamente (SIMÕES, 2012). Assim, para garantir este viés punitivo e, de certa forma educacional, utiliza-se de penalidades na forma de sanção16.
Sendo assim, considerando a existência de infrações tributárias que se desmembram do Direito Tributário e se aproximam da natureza penal, sendo, inclusive, previstos legalmente no Código Penal e também com a ocorrência de retirada de conceitos penais e a introdução destes ao ambiente tributário, como é o caso da Lei n. º 8.137/1990, que determina sobre os crimes contra a ordem tributária.
O Direito Penal Tributário exige a expedição de uma lei configurando o crime e cominando a pena. A primeira lei estatuindo crime tributário surgiu com a Lei n. º 4.729/1965 que definiu crime de sonegação fiscal. Tal definição se tornou um marco no ordenamento jurídico, vez que trouxe à tona a interpretação penal do legislador dentro do universo tributário (BITENCOURT; MONTEIRO, 2013)17. Atualmente temos a Lei n. º 8.137/90 que define crimes contra a ordem tributária.
Em consonância com o entendimento construído, apresentam Harada, Mosumecci Filho e Polido sobre os aspectos gerais da Lei nº 4.729/1965:
16 Sanção é uma consequência atribuída pela ordem jurídica a uma conduta de alguém que viola direito
de outrem. Enfim, a sanção é um dos mecanismos criados pelo Direito Positivo para garantir, ao menos em potência, a eficácia de suas próprias prescrições. (ANDRADE FILHO, Edmar, 2015, p.13)
17 As condutas descritas no artigo 1º do referido diploma legal¹ como constitutivas de crime de
sonegação fiscal, evidenciavam um claro posicionamento do legislador sobre a natureza da infração penal, possibilitando a nítida distinção entre esta e os ilícitos fiscais. (BITENCOURT; MONTEIRO, 2013, p. 14).
Trata-se de primeiro diploma legal definindo os crimes de natureza tributá- ria, conhecido como lei de sonegação fiscal. Durante o tempo em que vigorou, praticamente não resultava em condenação do acusado por várias razões, como serão vistas nos tópicos seguintes. Esse diploma legal foi substituído pela Lei no 8.137/90, que definiu os crimes contra a ordem tributária.
(HARADA, MOSUMECCI FILHO; POLIDO, 2014, p. 150)
O ambiente penal induz que as condições criminais sejam aplicadas em suas
determinações. Neste sentido, verifica-se a possibilidade de abarcar penas privativas de liberdade, restritivas de direitos, multa e diversas previsões penais (HARADA, MOSUMECCI FILHO; POLIDO, 2014, p.92).
A natureza penal pressupõe uma ofensa maior que o próprio tributo, mas ao sistema que garante a subsistência do Estado como um todo, ou seja, necessita-se de uma ofensa grave, o que diferencia a natureza do ilícito penal tributário (ANDRADE FILHO, 2015).
Portanto, no momento em que conceitos penais são introduzidos na norma tributária, abre-se um novo campo de atuação, que é o caso do Direito Penal Tributário. Com efeito, difere-se Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal, pela natureza dos conceitos a serem aplicados, aquele com aplicabilidade penal e este com as infrações previstas tão somente no ambiente tributário.
2.3 NATUREZA JURÍDICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL
O Direito Tributário Penal consiste na regulamentação das infrações genuinamente tributárias. Nos termos do artigo 97, V, CTN18, apenas a lei pode estabelecer as penalidades para as ações ou omissões que vierem de encontro com a legislação tributária. Neste sentido, fundamenta-se no poder-dever de coação do Estado, o qual possui a prerrogativa de garantir o adimplemento das obrigações tributárias, mediante responsabilização acerca da infração, conforme previsto nos artigos 136 a 138, CTN19.
18 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...]. V - a cominação de penalidades para as ações ou
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas. [...].
19 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Portanto, ensina Abraham que:
A expressão “Direito Tributário Penal” refere-se às normas de direito tributário propriamente dito (e não de direito penal) que punem na seara administrativo-tributária as condutas reputadas como ilícitas, isto é, a punição das chamadas infrações administrativo-tributárias de descumprimento de obrigações tributárias, desprovidas de caráter criminal em sentido estrito. Obviamente, tais condutas apresentam caráter de ilicitude e são objeto de sanção, porém sem alcançar a reprimenda propriamente criminal, dentro da lógica de que o Direito Penal em sentido estrito deve atuar como ultima ratio (princípio penal da ultima ratio ou da intervenção penal mínima). (ABRAHAM, 2020, p. 283)
Para tanto, cabe ressaltar que, como Mazza (2018) apresenta em sua obra, não se pode confundir tributo com sanção na forma de multa, uma vez que aquele se trata de uma prestação de uma obrigação mútua entre Estado e Contribuinte/Responsável, como consequência do fato gerador, mediante lançamento tributário, e esta se faz necessária como uma das possibilidades de coerção existentes pelo estado em fazer com que haja o adimplemento da obrigação, como forma de repelir a infração tributária.
Sendo assim, ensina Costa que:
As sanções tributárias punitivas podem ser administrativas ou penais. A distinção entre ambas exsurge do regime jurídico que as disciplina, sendo evidente a maior gravosidade das sanções penais.
Cabe salientar que, existindo crime contra a ordem tributária, necessariamente existirá infração tributária em nível administrativo. A recíproca, no entanto, não é verdadeira, pois há condutas que configuram apenas infrações à lei tributária, sem reflexo no âmbito penal.
(COSTA, 2018, p.319)
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. (BRASIL, 1966).
Neste sentido, Paulsen (2019) ensina acerca das possibilidades de sanção aos infratores no âmbito da legislação tributária, quais são: pena de perdimento20 e multa21, sendo estas últimas podendo ser em relação ao atraso no adimplemento da obrigação (pagamento do tributo), bem como de ofício, ou seja, impostas pela autoridade competente através da lavratura de um Auto de Infração e também isoladas, que concernem à punição em razão do descumprimento com a obrigação acessória.
Com efeito, em virtude do que concerne ao Direito Penal Tributário, vislumbra-se uma situação onde as sanções a vislumbra-serem aplicadas, à grosso modo, vislumbra-se remetem em penalidades administrativas, não sendo possível aplicar sanções que venham a atingir os direitos e garantias do indivíduo22Por esta razão, há, inclusive, previsão legal acerca da impossibilidade de restringir direitos em relação à infrações administrativas, nos termos das súmulas 70, 323 e 547, STF)23 (PAULSEN, 2019).
Em consonância com o entendimento desenvolvido, Paulsen (2019) também corrobora sua explicação acerca da impossibilidade de penalidades restritivas de
20 “ A pena de perdimento é aplicada na hipótese de irregularidades graves na importação de bens. É
que a realização de importação exige o cumprimento do rito próprio (obtenção da guia de importação, realização do contrato de câmbio, etc.), pagamento dos respectivos impostos (IPI, II, ICMS, PIS – Importação, Cofins – Importação) e idoneidade da documentação que a subsidia no que diz respeito à origem, autenticidade e compatibilidade da declaração com os bens verdadeiramente internalizados. Eventual importação irregular enseja autuação e apreensão por parte da Inspetoria da Receita Federal, com subsequente aplicação da pena de perdimento, nos termos dos arts. 104 e 105 do Decreto-Lei n. 37/66, 23 e 27 do Decreto – Lei n. 1.455/66 e 675 do Decreto 6.759/09. Também as mercadorias internalizadas pelas fronteiras terrestres, sem declaração e pagamento dos tributos sobre o que supera a quota isenta, estão sujeitas ao perdimento. (PAULSEN, 2019, p.239-240).
21 “As multas são as penalidades pecuniárias impostas pelo descumprimento da legislação tributária.
Todas as multas constituem respostas a um ilícito tributário, revestindo-se, portanto, de caráter sancionatório, punitivo. [...]. Considerando obrigação tributária principal, ao lado dos tributos, nos termos do art. 113, § 1º, CTN, as multas também são objeto de lançamento e , até mesmo, de cobrança executiva, em conjunto com os tributos a que dizem respeito. (PAULSEN, 2019, p. 240-241)
22 “ Quando as infrações à legislação tributária são consideradas pelo legislador como crimes, com a
cominação de penas privativas de liberdade, passamos do direito tributário para o direito penal tributário. Teremos, então, crimes de descaminho, de apropriação indébita e de sonegação, dentre outros [...]. “ (PAULSEN, 2019, p. 240)
23 Súmula 70, STF: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança
de tributo.
Súmula 323, STF: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
Súmula 547, STF: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.
direito e políticas. Neste viés, pode-se compreender que a forma de punição aplicável às infrações genuinamente tributárias é muito menos gravosa à do Direito Penal Tributário, em equiparação a natureza da infração, que diverge de um ramo ao outro. Sendo assim, pode-se compreender que o Direito Tributário Penal alcança as condutas comissivas (quando há o cometimento da ação) ou omissivas (quando há a escusa de praticar o ato) que ensejam sanções de natureza administrativa, enquanto o Direito Penal Tributário deve ser analisado sob o óbice do Direito Penal, seus princípios e cominações.24
2.4 DEFINIÇÃO DE INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Compreende-se que infração tributária como ato que vai de encontro à lei tributária, vinculado à obrigação tributária, com atuação patrimonial, geralmente pecuniária na forma de multas tributárias, que não substituem a obrigação principal (HARADA; MOSUMECCI FILHO; POLIDO, 2014).25
Por conseguinte, como já apresentado previamente, trata-se de punições de cunho administrativo-tributárias, de modo que não possui o condão de punição criminal. As sanções que aqui são remetidas se tratam de sanções referentes ao Direito Tributário Penal, uma vez que se referem ao descumprimento das obrigações principais e acessórias (ABRAHAM, 2020).
24 “As sanções aos delitos e às infrações tributárias têm a mesma finalidade, qual seja, a de forçar o
pagamento do crédito tributário. As sanções tributárias, mesmo aquelas que importem em penas privativas de liberdade, objetivariam o cumprimento de uma pena menor, que é o tributo, desestimulando a sonegação, a fraude e o conluio. Por isso, satisfeito o Estado com o pagamento do tributo, não mais haveria razão para deixar de extinguir a punibilidade, nos casos de crimes tributários, pois é, também, finalidade do Estado a preservação da fonte produtora de sua receita. (HARADA; MOSUMECCI FILHO; POLIDO, 2014, p. 91)
25 “As multas são penalidades pecuniárias impostas pelo descumprimento da legislação tributária.
Todas as multas constituem respostas a um ilícito tributário, revestindo-se, portanto, de caráter sancionatório, punitivo. Considerando que as sanções pecuniárias “não são dimensionadas na exata proporção do dano causado” e que “não substituem a obrigação principal, pelo contrário, são sempre exigidas junto com o tributo”, PADILHA afirma que “as multas tributárias não cumprem a função de reparar/indenizar o dano, configurando verdadeira sanção repressiva, com a finalidade primordial de punir, reprimir e repreender o ilícito tributário”. E conclui: “independente da denominação – multa de ofício, multa de mora, multa punitiva, multa isolada, multa agravada, multa qualificada -, a ‘multa tributária’ apresenta-se como medida repressiva (ou punitiva).”. (PADILHA, Maria Ângela Lopes apud PAULSEN, 2019, p.240-241).
No caso do descumprimento das obrigações tributárias, Abraham (2020) apresenta que a responsabilidade é objetiva, uma vez que, como se extrai dos entendimentos da própria responsabilidade civil, não é necessário comprovar a culpa do agente. Sob esta perspectiva, extrai-se do disposto pelo Código Tributário Nacional em seu artigo 136: “ a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. ”
No que concerne às infrações tributárias, além das possibilidades de sanções, uma ação possível é a declaração de arrependimento da prática do ilícito, denominada Denúncia Espontânea, ou seja, a autodelação premiada no Direito Tributário (MAZZA, 2018). Assim, o referido autor ensina que:
O próprio infrator confessa ao Fisco a prática de um comportamento irregular antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração, acompanhado do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do pedido para que o Fisco arbitre o valor devido. Como prêmio, o art. 138 do CTN determina a exclusão da responsabilidade afastando a aplicação de qualquer penalidade, sejam multas punitivas ou moratória.
(MAZZA, 2018, p. 664)
Todavia, há restrições no que concerne à denúncia espontânea, uma vez que o parágrafo único do artigo 138 do Código Tributário Nacional, a denúncia só poderá ocorrer no caso de que não tenha sido iniciado nenhum procedimento administrativo anterior. Conforme Costa (2018) apresenta em sua obra, há divergências acerca da eficácia da denúncia, em relação ao afastamento da multa moratória, se concerne apenas à obrigação principal e se poderá ocorrer o parcelamento.
Conforme o exposto, compreende-se que as infrações genuinamente tributárias acarretam por consequência em sanções de cunho administrativo-tributário, no que concerne à obrigação tributária principal ou acessória, verificando que a natureza da própria infração rechaça a possibilidade de uma sanção penal. Portanto, na maioria dos casos, aplicam-se sanções de cunho pecuniário, no caso, multas.
2.5 TEORIA DO CRIME E O CRIME TRIBUTÁRIO
Diferentemente do que a infração tributária representa, no momento em que a conduta ativa ou omissiva do contribuinte/responsável é tipificada no Código Penal ou
leis especiais que utilizam dos princípios penais, o ilícito cometido ganha o status de crime tributário. Entretanto, antes de adentrar na estrutura e definição dos crimes contra a ordem tributária, faz-se necessário estudar os elementos constitutivos do crime, a serem demonstrados a seguir.
2.5.1 Conceito de crime
No decorrer do estudo sobre o Direito Penal, denota-se que crime é uma conduta que viola pressupostos legais, sendo passível de uma punição. Neste sentido, há a discussão sobre os elementos constitutivos do que pode ser caracterizado como crime, de modo que uma das teorias considera como ser necessário um fato típico, ilícito e culpável. Neste sentido, somente com o conjunto destes três elementos é que poderíamos obter a estrutura de um crime.
Em prol de possibilitar a análise do conceito criminal, vislumbra-se a existência de três prismas da constituição criminal: a) material; b) formal; c) analítico (NUCCI, 2019). Acerca da constituição material, Nucci (2019) também dispõe que esta definição é prévia aos dispositivos legais, apresentando como uma conduta que viola/ofende a harmonia social, sendo, a posteriori, analisada pelo legislador e tipificada, advindo o conceito formal.26
Assim, é possível perceber que, nos termos do analisado pelo supracitado autor, a vertente formal do que seria considerado como crime é determinada pela previsão legal da conduta em questão, ao ponto de considera-la como incriminadora e ajustar uma cominação. Neste sentido, na falta de uma prescrição legal, não se pode considerar determinada conduta como crime, haja vista os princípios da legalidade e anterioridade, determinados no artigo 5º, XXXIX, Constituição Federal, bem como
26 “Quando o legislador capta determinados anseios da comunidade, no sentido de se considerar um
ato ilícito civil, trabalhista, tributário ou de outra matéria algo muito grave, começa a debater se não deveria, também, incluir no rol dos crimes. Essa é a natureza, a fonte, a essência material do delito. Diante disso, pode-se apresentar um projeto de lei para criminalizar certa conduta. Admitido, aprovado e sancionado, transforma-se em lei penal incriminadora. Surge, então, o conceito formal. ” (NUCCI, 2019, p.282)
Artigo 1º, do Código Penal, in verbis: “Não há crime sem lei anterior que o defina. Não há pena sem prévia cominação legal.27
Por fim, sob a óptica do conceito analítico de crime, denota-se a junção dos conceitos material e formal, bem como a apresentação dos elementos constitutivos do crime como conduta típica, ilícita e culpável28, de onde decorre as teorias bipartida29 e tripartida, com a diferença naquela pela inclusão da ilicitude na tipicidade e nesta a divisão entre tipicidade, ilicitude e culpabilidade. Há também a corrente quadripartida, que inclui a punibilidade como requisito o qual, sem ela, não se constituiria crime. Todavia, tal teoria está em desuso no brasil, permanecendo no exterior (NUCCI, 2019).
Neste sentido, de acordo com o posicionamento de Nucci (2020) em sua obra, entende-se ser necessário a consideração do elemento culpa para a caracterização
27 “O avanço tecnológico, a mudança de comportamento dos integrantes da sociedade, as novas
formas de convivência e tantos outros instrumentos modernos passam a influenciar diretamente no campo penal. Se, em 1940, época de edição do Código Penal, nem existia a rede mundial de computadores, os comportamentos humanos eram bem diversos e a convivência era mais pessoal. Hoje, a internet formou inúmeras redes sociais, muitos convivem virtualmente e nem saem de casa para ir ao banco, além do que a tecnologia substituiu muitos atos que, anteriormente, seriam praticados pessoalmente. É evidente que os tipos penais, para se adaptarem aos novos tempos, sofrem um desgaste natural, por vezes impossível de ser resolvido. Afinal, não se admite, em direito penal, a analogia in malam partem. Logo, ou a lei penal é alterada para prever outro tipo incriminador, que abranja determinada conduta até então inédita, ou tem-se uma lacuna insuperável no campo criminal. (NUCCI, 2019, p.282).
28 “Em primeiro lugar, deve-se comprovar o tipo de injusto como contradição objetiva e subjetiva entre
a conduta e a ordem jurídica. Trata-se de um juízo de antijuridicidade qualificada, que valora o dano social da conduta. Esse primeiro passo encerra-se com importantes consequências jurídicas (por exemplo, com respeito à teoria da participação – vide infra, Capitulo XVI –, ao iter criminis – vide infra, Capitulo XVII etc.). O momento sistemático seguinte é marca- do pela culpabilidade, no qual se valora o grau de responsabilidade do sujeito. As hipóteses que aqui excluem a pena não deixam de ser excepcionais. Isso significa que o fato de isentar ou reduzir a pena não deve preocupar aos demais integrantes da comunidade ou, em outras palavras, que os fins preventivo-gerais não serão afetados. ” (OLIVÉ; PAZ; OLIVEIRA, 2017, p.449).
29 “ Em suma, em nosso entendimento, o maior equívoco dessa teoria bipartida é não justificar (e
apenas citar) como um legislador causalista, compondo um Código Penal causalista, teria a ideia de lançar a culpabilidade como pressuposto da pena, sendo certo que o dolo e a culpa (elementos subjetivos do crime) nela estavam inseridos. Aliás, o próprio DOTTI reconhece que somente após 1984 se pode falar em adoção da teoria finalista.18 Então, todas aquelas expressões que ele mesmo citou não tem a significação emprestada por interpretação forçada em sentido diverso da autêntica. Outro ponto importante é deixar bem claro que o Código Penal, mesmo após a Reforma Penal de 1984, não adotou o finalismo, dando a impressão de que abandonou o causalismo ou neokantismo, que o inspirou. O CP atual é uma colcha de retalhos, com elementos causalistas e finalistas, basicamente. Pode-se apontar até mesmo algum toque funcionalista na aplicação da pena, como se vê na prestação pecuniária, quando serve exclusivamente para indenizar a vítima, sem gerar efetiva punição (criminal) ao agente. (NUCCI, 2019, p. 289)
de crime, de modo que apresenta a figura do injusto penal, como uma conduta típica, antijurídica, porém, não passível da atribuição do elemento culpa.
2.5.2 Definição de crimes tributários
Como já efetivamente demonstrado, entende-se que não há ilícito penal previsto no Código Tributário Nacional, uma vez que este somente trata acerca do ilícito tributário. O que diferencia uma conduta de ser considerada crime ou infração é a intenção do contribuinte/responsável de cometer a atitude infracional, considerado crime quando a conduta for dolosa. O mero inadimplemento seria considerado como infração tributária (BALEEIRO; DERZI, 2018). 30
Nos termos do apresentado por Baleeiro e Derzi (2018) em sua obra, os crimes contra a ordem tributária estão previstos na Lei n. º 8.137/1990 e são regidos pelos seguintes requisitos:
a) Inadimplemento da obrigação tributária;
b) Prática dolosa do contribuinte/responsável, em sua ação ou omissão. No mais, ensina Andrade Filho acerca dos tipos de penalidade que:
Na seara do direito penal as sanções mais comuns são: (a) privação de liberdade; (b) multa; e (c) restrição de direitos. A multa prevista na lei penal pode ser convertida em prisão se não adimplida no prazo legal. A pena privativa de liberdade pode ser substituída por pena de restrição de direito ou de prestação de serviços à comunidade. A aplicação da norma que impõe essa espécie de sanção é feita em processo judicial. Em qualquer caso, o efetivo cumprimento das penas impostas aos infratores não dispensa o recolhimento do tributo devido na forma do art. 157 do CTN, segundo o qual: “a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário. ” (ANDRADE FILHO, 2015, p.07)
Sob esta perspectiva, através dos ensinamentos de Paulsen (2020), denota-se que, no momento que se configura crime tributário, deve-se aplicar os princípios e determinações atinentes ao Direito Penal, como legalidade, irretroatividade, pessoalidade, ampla defesa e contraditório. Além disso, apresenta também que é
30 “Por vezes, contudo, o legislador criminaliza determinadas condutas que apresentam especial caráter
ofensivo, exigindo inibição e repressão mais intensas. Assim é que passam a configurar crime, dando ensejo inclusive à aplicação de penas privativas de liberdade, sem prejuízo das sanções administrativas a que estão sujeitas. ” (PAULSEN, 2020, p.571)
cabível habeas corpus para relaxamento de prisão, inclusive, no caso de crime tributário.
No mais, vislumbra-se que os crimes tributários previstos na Lei n. º 8.137/1990 são crimes de ação pública incondicionada31, nos termos dos seus artigos 15 e 1632, ao ponto que é exclusivo do Ministério Público a iniciativa, podendo ou não haver a representação fiscal por qualquer pessoa ao referido órgão público, ou seja, a provocação da iniciativa do Ministério Público não é requisito imprescindível, podendo o Ministério Público agir ex officio.
Desta forma, vislumbra-se que, enquanto na infração tributária a culpa do contribuinte/responsável era irrelevante, sendo circunstância de responsabilidade objetiva, no caso dos crimes tributários, a conduta do agente é considerada, devendo haver o elemento dolo para ser imputado pela ocorrência do crime contra a ordem tributária, que, como já apresentado, está de acordo com as determinações do Código Tributário Nacional em seus artigos 136 a 138.
No próximo capítulo, poderá ser verificado os Crimes Contra a Ordem Tributária, tipificações e características, de modo a aplicar a teoria dos crimes em razão da possibilidade da aplicação de sanção penal, abarcando o universo do Direito Penal Tributário.
31 De acordo com o art.100, caput, do Código Penal, o Estado, detentor do direito e do poder de punir
(jus puniendi), pode conferir a iniciativa do desencadeamento da ação penal a um órgão público
(Ministério Público) ou a própria vítima, dependendo da modalidade de crime praticado. Portanto, para cada delito em lei existe a prévia definição da espécie de ação penal – de iniciativa pública ou privada -, de modo que as próprias infrações penais são divididas nestas duas categorias – crimes de ação pública ou de ação privada.
A ação penal pública é aquela em que a iniciativa é exclusiva do Ministério Público (órgão público), nos termos do art. 129, I, da Constituição Federal. A peça processual que ela dá início se chama denúncia. A ação pública apresenta as seguintes modalidades:
a) Incondicionada – o exercício da ação independe de qualquer condição especial.
b) Condicionada – a propositura da ação penal depende da prévia existência de uma condição especial (representação da vítima ou requisição do Ministro da Justiça. É o que estabelece o art.100, § 1º, do Código Penal.
A ação penal privada é aquela em que a iniciativa da propositura é conferida à vítima. A peça inicial se chama queixa-crime. (LENZA; ESTEFAM; GONÇALVES, 2015, p. 667).
32 Art. 15. Os crimes previstos nesta lei são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no art.
100 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Art. 16. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Ministério Público nos crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por escrito informações sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convicção. (BRASIL, 1990).
3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Os Crimes contra a Ordem Tributária estão previstos em sua maioria nos dispositivos da Lei n. º 8.137/1990, lei esta que prevê as condutas para a caracterização deste ilícito, bem como também estão previstos no próprio Código Tributário Nacional. Dentre as tipificações na supramencionada lei, o presente trabalho se atenta a analisar o crime de apropriação indébita tributária, previsto no artigo 2º, I, da referida lei. 33
Conforme já demonstrado, vislumbra-se uma diferenciação entre infrações à legislação tributária e crimes tributários, sendo aquela que comina em sanções administrativas e estes que podem cominar em sanção penal. Percebe-se que o legislador considerou determinadas condutas como mais ofensivas que outras, ao ponto de criminaliza-las (PAULSEN, 2018). Neste contexto, ao criminalizar condutas tributárias, a doutrina considera como o surgimento de uma vertente de estudo denominada Direito Penal Tributário.
Assim, após toda a diferenciação entre Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal, bem como de crime e infração tributária, busca-se com este capítulo tipificar e analisar a definição dos crimes contra a ordem tributária, e averiguar a configuração do crime de apropriação indébita tributária, previsto no artigo 2º, II, da Lei n. º 8.137/1990.
3.1 TIPIFICAÇÃO
Conforme já apresentado, entende-se da forma analítica, através da teoria tripartida, que crime é um fato típico34, antijurídico e culpável. Assim, depende de uma
33 Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000): [...]
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; [...]
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. (BRASIL, 1990)
34 Na seara do direito positivo, tipificar, em sentido amplo, é estabelecer normativamente quais são os
fatos que sejam necessários ou suficientes para a incidência da norma penal. A tipicidade, olhada desse ponto de vista, é um critério de legislação que visa estabelecer, em tese, o campo material de incidência da norma penal. O fato típico tal como definido na norma tem caráter hipotético; assim, a lei enuncia
conduta do agente que pode já vir a consumar o crime, no caso de crimes de mera conduta, ou necessitar de um resultado para ocorrer a caracterização criminal, que é o caso dos crimes materiais, os quais serão vistos mais adiante.
Considera-se algo típico como a aproximação do fato ocorrido e do fato previsto no abstrato jurídico. Assim, vislumbra-se como uma caracterização de uma conduta35 ilícita dentro de uma previsão penal (NUCCI, 2019). Ademais, a tipicidade funciona como um encaixe entre conduta e disposição legal incriminadora, o que permite a responsabilização penal da ação ilícita.
Ainda, Nucci (2019) refere-se que pode haver situações onde a tipicidade é excluída ou afastada, como é o caso do crime impossível, da anistia penal, bem como com a aplicação dos princípios da bagatela e da adequação social.
A tipificação dentro do aspecto dos crimes tributários se apresenta conforme as disposições do Código Penal e das Leis extravagantes, em especial na Lei n. º 8.137/1990. No caso do ilícito tributário, denota-se, especialmente, a composição normativa entre o elemento que define a conduta ilícita, bem como o descumprimento da obrigação tributária. (HARADA; MUSUMECCI; POLIDO, 2014).
Assim, um dos elementos mais importantes para a caracterização do tipo penal no caso de crimes tributários é o dolo, que se apresenta como pressuposto necessário para caracterizar as determinações penais. Deve-se haver a atitude de se abster na efetuação do pagamento do tributo, efetuar declaração, sendo que nesta última se considera que o atraso não configura crime (MARCÃO, 2018).
Neste sentido, Bittencourt; Monteiro (2013) ressaltam em sua obra a vinculação entre a condição de crime contra a ordem tributária e as normas do Direito Tributário, que contém as especificidades para subsidiar a caracterização do tipo penal, atrelado à essência da conduta incriminadora de âmbito substancial na legislação penal. Como crime tributário, há expressões diversas que necessitam de tradução jurídica para possibilitar a análise da conduta praticada pelo agente.
ou estabelece quais os atributos e elementos característicos dos eventos que, se quando realizados, fazem irromper a incidência da norma penal; enfim, fatos típicos são as infrações previstas na lei. (ANDRADE FILHO, 2015, p.19)
35 No prisma jurídico, o conceito de conduta adquire diferentes pontos de vista. Na visão finalista, que
adotamos, conduta é a ação ou omissão, voluntária e consciente, implicando um comando de movimentação ou inércia do corpo humano, voltado a uma finalidade. (NUCCI, 2019, p. 367).
No mais, Bittencourt; Monteiro (2013) também complementam a caracterização dos crimes contra a ordem tributária como normas penais em branco, ou seja, que necessitam de complementação de outras normas para caracterizar o tipo penal. 36
No que concerne à tipificação dos crimes contra a ordem tributária, previstos na Lei n. º 8.137/1990, percebe-se a existência de classificações diversas deste crime, mesmo que integrantes da mesma legislação, como é possível vislumbrar no caso do artigo 1º da referida lei, visto que se classifica como crimes materiais, classificação esta que será abordada mais adiante. Para tanto, o Supremo Tribunal Federal determinou através da Súmula Vinculante n. º 2437 que é imperioso aguardar o lançamento definitivo do tributo, vide artigo 142 do CTN38, após ter decorrido de toda a instância administrativa (MACHADO SEGUNDO, 2018).39
Desta forma, a tipificação determina a conduta do agente em praticar a ação ou a omissão, de modo que esta prática esteja prevista no ordenamento jurídico como conduta que gere uma cominação legal. Ademais, deve-se ressaltar que o tipo penal é diretamente influenciado pelas normas tributárias, de modo que, qualquer alteração na configuração da infração tributária, reflete, diretamente, na norma penal incriminadora (BITTENCOURT; MONTEIRO, 2013).
36 O núcleo essencial da conduta punível deve estar descrito no preceito primário da conduta penal
incriminadora, sob pena de violar o princípio da reserva legal de crimes e respectivas sanções (art. 1º, CP). Com efeito, as normas penais devem ser interpretadas de acordo com o bem jurídico protegido e o alcance da dita proteção, isto é, que deve ser estabelecida pelo legislador penal. A validez da norma complementar (integradora) decorre da autorização concedida pela norma penal em branco, como se fora uma espécie de mandato, devendo-se observar seus estritos termos. Por este motivo também é proibido no âmbito das leis penais em branco o recurso a analogia, assim como a interpretação
analógica em prejuízo do acusado. (BITTENCOURT; MONTEIRO, 2013, p.40)
37 Súmula Vinculante n. º 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art.
1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. (BRASIL, 2003)
38 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (BRASIL, 1966).
39 Portanto, a ação, ou a omissão, não se completa sem o resultado do processo administrativo, do
mesmo modo que um homicídio não se consuma até que sua morte seja atestada por um médico, por exemplo. Com a diferença fundamental de que a morte não é uma realidade puramente institucional, surgida apenas quando a autoridade competente para a sua constituição a realiza. O tributo, por sua vez, sim, é uma realidade institucional, que apenas existe nos termos e nas condições que as regras que o constituem disciplinam sua existência, tal como as regras de um jogo. (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 154).
Com efeito, ao caracterizar o elemento subjetivo do tipo no que concerne aos Crimes contra a Ordem Tributária, pode ser direto ou indireto, no caso deste último, na espécie eventual (MARCÃO, 2018). Nucci (2019) ensina que dolo direto é a vontade expressa em cometer o ilícito. O dolo eventual, é quando o agente assume o risco que ocorra o ilícito, ou seja, ele não age para tanto, mas também não faz nada para evitá-lo.
Acerca da caracterização sobre erro de tipo, ou seja, como Nucci (2019, p.321) ensina: “erro que incide sobre elementos objetivos do tipo penal”, verifica-se a necessidade de cuidados, considerando a possibilidade de ir de encontro com os ditames do Código Tributário Nacional, na configuração do ilícito (BITTENCOURT, 2013). Neste seguimento, o Código Penal em seu artigo 2040 determina a exclusão do dolo no caso de erro de tipo, mas podendo gerar a responsabilização culposa, que, conforme Bittencourt (2013, p.43): “hipótese que poderia ensejar a responsabilidade culposa, cuja punibilidade está condicionada à previsão legal. 41”
Para tanto, faz-se um adendo para diferenciar erro de tipo de erro de proibição42, haja vista que este último consiste na falta de consciência do agente na prática do ilícito e que impede a condenação, haja vista que exclui a culpabilidade na modalidade inevitável. Assim, vislumbra-se o erro de proibição no artigo 21 do Código Penal43, que prevê a modalidade evitável e inevitável. No caso da modalidade evitável,
40 Art. 20 - O erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime exclui o dolo, mas permite a
punição por crime culposo, se previsto em lei. (BRASIL, 1940).
41 [...] os crimes contra a ordem tributária são puníveis somente na modalidade dolosa, de modo que,
tanto na hipótese de erro de tipo inevitável – em que se afasta o dolo e a culpa – quanto na hipótese de erro do tipo evitável – em que se afasta o dolo, mas persiste a culpa -, a conduta do agente não é penalmente punível.
O erro de proibição incide sobre a potencial consciência da ilicitude, elemento estrutural da culpabilidade. Logo, erro de proibição, quando inevitável, exclui a culpabilidade, permanecendo intactas a tipicidade e a antijuricidade. Como não há crime sem culpabilidade, o erro de proibição, inevitável, impede a condenação. Se o erro de proibição for evitável somente atenua a punição, mas a condenação se impõe sem alterar a natureza do crime, seja doloso ou culposo. [...]. (BITTENCOURT; MONTEIRO, 2013, p. 43)
42 Art. 21 - O desconhecimento da lei é inescusável. O erro sobre a ilicitude do fato, se inevitável, isenta
de pena; se evitável, poderá diminuí-la de um sexto a um terço.
Parágrafo único - Considera-se evitável o erro se o agente atua ou se omite sem a consciência da ilicitude do fato, quando lhe era possível, nas circunstâncias, ter ou atingir essa consciência. (BRASIL, 1940).
