3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
3.4 CONDUTAS PREVISTAS NA LEI N º 8.137/1990
Conforme já demonstrado, os crimes tributários decorrem do ramo do direito denominado Direito Penal Tributário, ao ponto que possuem como intuito o caráter coercitivo para a prevenção de violações à ordem tributária, de modo a proteger o erário público, sendo estas tipificadas na Lei n. º 8.137/90, e, em caso de ausência, em atenção ao princípio da especialidade, no Código Penal.
Denota-se que as sanções penais são mais severas que as sanções da infração tributária, haja vista que esta última é de natureza obrigacional e apresenta sanções administrativo-tributárias. Assim, com a caracterização de crimes tributários, vislumbra-se a aplicabilidade de sanções penais, decorrentes da atribuição de responsabilidade, de acordo com os pressupostos do Direito Penal, visto que ficou caracterizado a ofensa ao bem jurídico e não o descumprimento de obrigações decorrentes do Código Tributário Nacional, sendo uma conduta típica, ilícita e de culpabilidade. No mais, compreende-se que o ilícito tributário é pressuposto do ilícito penal, porém a recíproca não é verdadeira (MONTEIRO; BITTENCOURT, 2013).
Com efeito, é possível perceber que a classificação dos crimes contra a ordem tributária como crimes de resultado ou crimes de mera conduta. Todavia, há discussão acerca da consumação e da tentativa nos crimes contra a ordem tributária47. Neste viés, a doutrina apresenta o problema da punibilidade do crime de resultado consumado, haja vista a necessidade de esgotamento da via administrativa, nos
47 [...] pode-se afirmar que, no crime de resultado tipificado no art.1º, a consumação, em princípio ocorre
quando produz prejuízo ao erário público, isto é, quando o agente consegue que se reduza ou suprima tributo. Para determinar, na prática e em sentido técnico, o momento consumativo, é preciso, contudo, levar em consideração o tipo de ação praticado e a espécie tributária afetada. E isso porque tratar propriamente de redução e supressão de tributo é necessário que, em face da existência de uma obrigação tributária, o crédito tributário esteja formalmente constituído através do lançamento (art. 142, CTN). (BITTENCOURT; MONTEIRO, 2013, p. 59).
termos da Súmula Vinculante 24, de modo que permita a punibilidade do crime tributário (MONTEIRO; BITTENCOURT, 2013).
Acerca da tentativa nos crimes de resultado contra a ordem tributária, necessita-se ter em mente o pressuposto principal, que é: a conduta do agente deve trazer prejuízo ao patrimônio/cofre da Administração Pública, vindo a prejudica-la. Apesar de muito difícil de ocorrer, a doutrina diz que é possível a tentativa, quando:
“[...] o agente realizar todos os atos destinados a fazer a Administração Pública incidir em erro na constituição do crédito tributário, mas se dando conta da manobra fraudulenta, a Administração reage e evita o prejuízo ao erário público. ” (BITTENCOURT; MONTEIRO, 2013, p.77)
Todavia, Bittencourt; Monteiro (2013) ainda complementam que se pode haver a resolução da lide em vias administrativas, quando o agente regulariza a situação fiscal e procede com o adimplemento da obrigação, ou até o parcelamento.
No caso dos crimes de mera conduta, como não há necessidade de resultado material, o mero comportamento já consuma o crime. Assim como nos crimes materiais, é necessário o esgotamento da instância administrativa para proceder com a ação penal (BITTENCOURT, MONTEIRO, 2013).
No mais, verifica-se as hipóteses de suspensão e extinção da punibilidade, sendo a primeira podendo ocorrer pelo parcelamento do débito48 e a outra pelo pagamento, bem como pela regularização cambial e tributária da Lei n. 13.254/16 (PAULSEN, 2019).
Todavia, Paulsen (2019) ensina em sua obra que nem todos os créditos tributários são passíveis de parcelamento, como é o caso do disposto no artigo 14 da Lei n. 10.522/02. No mais, após concluído o processo administrativo-fiscal e oferecida
48 O parcelamento dos débitos tributários implica suspensão da pretensão punitiva relativa aos crimes
materiais relacionados à tributação, ou seja, àqueles que pressupõem a existência do débito. Esse efeito suspensivo, contudo, só ocorre quando o parcelamento for “formado antes do recebimento da denúncia criminal”, conforme dispõe o art. 83, §2º, da Lei n. 9.430/96, com a redação da Lei n. 12.382/11.
Como não se pode deixar o agente ao alvedrio da Administração quanto ao exercício do seu direito ao parcelamento, deve-se entender suficiente, para a obtenção do efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário e também da punibilidade, que o agente tenha cumprido os requisitos para a obtenção do parcelamento e, no regime da Lei n. 10.522/02, formulado o pedido e pago a primeira parcela. (PAULSEN, 2019, p.532).
a denúncia, ainda há a possibilidade de suspensão pelo parcelamento, mas somente de forma taxativa pela legislação tributária.
O artigo 15 da Lei n. º 9.964/2000, que institui o REFIS (Programa de Recuperação Fiscal) determina que é suspensa a punibilidade dos crimes tributários do artigo 1º e 2º da Lei n. º 8.137/90 e de outros dispositivos, enquanto a pessoa jurídica estiver incluída no Programa de Recuperação Fiscal, de modo que esta inclusão deve ocorrer antes do recebimento da denúncia. Ademais, o parágrafo primeiro do referido artigo determina que a prescrição não contará o período de suspensão da pretensão punitiva. Em suma, cabe esclarecer que, com base na Lei 9.964/2000, denota-se que o REFIS é um programa que possui o objetivo de incentivar a regularização fiscal de débitos de pessoas jurídicas, com base em políticas públicas de incentivo elaborados pelo Estado.
Em continuação ao tema da punibilidade, verifica-se as hipóteses de exclusão, no caso de pagamento e de regularização cambial e tributária da Lei n. 13.254/16. Na primeira hipótese, é prevista a extinção da pretensão punitiva com o pagamento integral do débito49, nos termos do artigo 9º, parágrafo 2º da Lei 10.684/0350, lei que dispõe sobre o parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal. Por fim, a segunda hipótese, conforme Paulsen (2019), determina sobre o regime aplicado em dezembro de 2014 para residentes ou domiciliados no país naquele ano que fossem/foram proprietários ou titulares de ativos, bens ou direitos naquele período.51
49 A extinção da punibilidade pelo pagamento, forte no art. 9º, § 2º, da Lei n. 10.684/03, aplica-se aos
crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90 e nos arts. 168-A e 337-A do CP. Não se aplica a outros crimes, seja ao descaminho e ao contrabando, como a outros crimes, como ao estelionato, conforme já destacado pelo STJ: “Por se tratar de norma especial, dirigida a determinadas infrações de natureza tributária, a causa especial de extinção da punibilidade prevista no § 2º do art. 9º da Lei 10.684/2003 (pagamento integral do crédito tributário) não se aplica ao delito de estelionato do caput do art. 171 do Código Tributário Nacional. ” (STJ, RHC 126917, rel. Min. Teori Zavascki, Segunda Turma, 2015, apud PAUSEN, 2019, p. 535)
50 Art. 9º - § 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica
relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios. (BRASIL, 2003).
51 Trata-se de uma anistia condicionada. Tendo ocorrido a adesão ao regime por quem preenchia seus
requisitos e tenha efetuado o pagamento do imposto e da multa, não haverá que se falar em oferecimento de denúncia ou no prosseguimento de ação penal relativamente aos crimes elencados, relacionados aos valores repatriados. (PAULSEN, 2019, p. 536).
Esta modalidade de extinção abarcou crimes compostos pelos artigos 1º e 2º, I, II, V, da Lei 8.137/90, bem como outros dispositivos.
Acerca da hipótese da prática de Crimes contra a Ordem Tributária pelo agente ocorrer por diversas vezes, caracterizando a continuidade delitiva, previsto no artigo 71, CP, entende-se que:
“Na continuidade delitiva, toma-se apenas a pena do delito mais grave, aumentando-a de um sexto a dois terços. Conforme o STJ, “o aumento operado em face da continuidade delitiva deve levar em conta o número de infrações cometidas”, tendo considerado, no caso analisado, que “os delitos foram praticados entre as competências de 01/94 a 07/97”, entendendo adequado, por isso, “o acréscimo pela continuidade delitiva na fração máxima de 2/3. ” (STJ, Quinta Turma, rela. Mina. Laurita Vaz, HC 183.636/PR, ago. 2012, apud PAULSEN, 2019, p. 537).
3.5 CONFIGURAÇÃO DO CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA