Identificação do Sujeito Passivo: Contribuinte e Responsável

Para compreender a quem decorre a responsabilidade tributária, deve-se compreender e identificar o sujeito passivo64_.

Neste sentido, o Código Tributário no caput de seu artigo 121 determina que: Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Em sequência, o artigo segue em seus incisos I e II com a identificação da figura do contribuinte e do responsável. 65

De acordo com o inciso I do artigo 121 do Código Tributário Nacional, considera-se como contribuinte66 _{quando há a relação pessoal e direta com a situação}

63 _{Para apuração da responsabilidade por infrações no direito tributário, adota-se, em princípio, a teoria}

da responsabilidade objetiva. Aquele que pratica o ato ilícito será responsabilizado, independentemente de culpa, desconsiderando-se também as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade. A aplicação de penalidades prescinde de provas da intenção do infrator, sendo irrelevante o nexo psicológico entre o agente e o resultado. No entanto, há uma ressalva legal, relacionada à edição de lei ordinária (“salvo disposição de lei em contrário...”), que permitirá aplicação e interpretação conflituosas ao tema em análise. Dessa forma, não há empecilho à possibilidade de infrações somente puníveis na modalidade “subjetiva” por lei ordinária. (SABBAG, 2019, p. 123).

64 _{O sujeito passivo da obrigação principal é aquela pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da}

penalidade pecuniária, sendo titular do dever jurídico de observar a conduta prescrita na norma jurídica tributária ou da responsabilidade de suportar os efeitos de seu não cumprimento. É possível que a mesma pessoa seja titular de ambos, vale dizer, do dever jurídico de observar a conduta prescrita e da responsabilidade decorrente do não cumprimento, mas não é impossível que tais parcelas, características ou atributos da sujeição passiva sejam partilhadas por pessoas diferentes.

Considerando que a obrigação tributária é compulsória, ou seja, seu surgimento independe da vontade das partes, a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais. Independe, também, de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios. Afinal, como a vontade é irrelevante para o surgimento da obrigação, a eventual impossibilidade de o sujeito passivo exprimir validamente sua vontade não terá reflexos na questão de saber se o tributo é devido, ou não, por uma questão de coerência. (MACHADO SEGUNDO, 2019, p.141)

65 _{Se o estudo da disciplina normativa da sujeição ativa tributária não oferece grandes dificuldades, o}

mesmo não pode ser dito acerca do tema da sujeição passiva, especialmente a chamada “indireta”, que se revela como um dos mais complexos do Direito Tributário. Isto porque, apesar de a Constituição, ao apontar as regras‐matrizes de incidência, já determinar, implicitamente, quem poderá ser assim qualificado, caberá à lei indicar, de modo expresso, quem são tais pessoas. (COSTA, 2018, p. 223)

66 _{A tributação tem como foco a arrecadação de tributos. Mas, para viabilizá-la, muitas relações jurídicas}

do fato gerador. O inciso II informa que se considera responsável quando a lei assim dispuser.67

Sob esta mesma perspectiva, considera-se como contribuinte, também denominado como sujeito passivo direto, a figura do obrigado legalmente a contribuir com as despesas públicas, ao ponto que dispõe de seus recursos para o patrimônio público. Neste sentido, ensina que há uma relação pessoal e direta entre a aludida figura e o fato gerador, conforme disposição do artigo 121, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional (PAULSEN, 2019; COSTA, 2018).

Com efeito, a figura do responsável surge ao ponto que a lei determina sua obrigação, apresentando como o terceiro passível de figurar como sujeito passivo (SCHOUERI, 2019). Para tanto, no que concerne diretamente à figura do responsável, denota-se um vínculo explicito com o próprio princípio da legalidade, haja vista que é pressuposto da figura deste a sua previsão legal. Ou seja, conforme os ensinamentos de Regina Costa (2018, p.224): “é um terceiro em relação ao fato jurídico tributário, mas o eleito pela lei para responder pelo pagamento do tributo.”68

Por todo o exposto, vislumbra-se que o Código Tributário apresenta duas possibilidades para compor o referido polo: o contribuinte, aquele que tem relação direta com o tributo, ou responsável .69

Os contribuintes assim se caracterizam por serem obrigados ao pagamento de tributos em nome próprio. Mas também estão sujeitos ao cumprimento de deveres formais, como prestar declarações, emitir documentos, manter escrituração fiscal, etc. (PAULSEN, 2019, p.203)

67 _{O art. 121 não esclarece, por exemplo, que o contribuinte e o responsável não são sujeitos}

passivos de uma mesma relação jurídica. O contribuinte é obrigado no bojo de uma relação contributiva, instituída por lei forte no dever fundamental de pagar tributos. O terceiro – designado pelo art. 121 simplesmente de responsável – é obrigado no bojo de uma relação de colaboração com a Administração, para a simplificação, a facilitação ou a garantia da arrecadação. (PAULSEN, 2019, p. 216)

68 _{Natural que assim seja, diante da natureza ex lege das relações jurídico‐tributárias. Assim é que}

obrigações de origem contratual não poderão ser opostas ao Fisco, com o intuito de alterar a sujeição passiva apontada pela lei, salvo se houver disposição legal contrária. Exemplo clássico de aplicação do dispositivo diz com o contrato de locação de imóvel, no qual, usualmente, consta cláusula impondo ao locatário o dever do pagamento do IPTU. Tal convenção somente vale entre as partes contratantes; portanto, na hipótese de inadimplência, o Fisco Municipal irá exigir o tributo do contribuinte – o proprietário do imóvel. (COSTA, 2018, p. 225)

69 _{A atribuição da responsabilidade a terceiro jamais será presumida ou implícita, decorrerá,}

necessariamente, de dispositivo do CTN ou da legislação ordinária que assim determine. A par da norma tributária estabelece a obrigação do contribuinte, teremos, ainda, uma norma específica impondo a responsabilidade tributária a outra pessoa: “A responsabilidade tributária pressupõe duas normas

4.1.1.1 Diferença entre responsável tributário e responsabilidade por substituição tributária

A substituição tributária decorre da responsabilidade de adimplemento da obrigação tributária atribuída legalmente à terceiro, a atuar de forma substituta (“no lugar”) ao contribuinte, considerando que atua de forma suplente ao contribuinte, possui papel de extrema relevância, haja vista que vem a agir de forma facilitadora do Fisco em relação à arrecadação, obtendo uma relação colaborativa com o fisco. (PAULSEN, 2019).70

Conforme Paulsen ensina:

Cabe ao substituto tomar a iniciativa de verificar o montante devido e proceder ao seu pagamento, colaborando, assim, com a tributação. O substituto atua em lugar do contribuinte no que diz respeito à realização do pagamento, mas jamais ocupa seu lugar na relação contributiva. O terceiro, por ser colocado na posição de substituto não se torna contribuinte do montante que tem de recolher. É sujeito passivo, sim, mas da relação própria de substituição, e não da relação contributiva.

A opção do legislador por eleger um substituto tributário normalmente visa à concentração de sujeitos, ou seja, a que um único substituto possa responsabilizar-se pela retenção e recolhimento dos tributos devidos por inúmeros contribuintes que com ele se relacionam. Isto evita o inadimplemento pelos contribuintes e facilita a fiscalização que, em vez de ser direcionada a muitos contribuintes, concentra-se em número muito menor de substitutos. [...]. (PAULSEN, 2019, p. 221).

Sabbag (2019) ensina que há a classificação da substituição em dois tipos: regressiva e progressiva. Nestes termos, apresenta que a substituição regressiva corresponde ao recolhimento do tributo após o fato gerador. A progressiva ocorre com a antecipação do recolhimento do tributo, antes até do surgimento do fato gerador.

Acerca do responsável tributário, como já foi apresentado no tópico anterior, trata-se de um terceiro legalmente incumbido para figurar como sujeito passivo da

autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. (PAULSEN, 2019, p. 221).

70 _{O substituto só poderá ser chamado a recolher o tributo com recursos próprios quando tenha}

descumprido suas obrigações de colaboração com o Fisco (retenção e recolhimento), pois tal o coloca na posição de garante pela satisfação do crédito tributário.

O substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte. Mas, embora o substituto seja obrigado “em lugar” do contribuinte, não há o afastamento automático da responsabilidade do próprio contribuinte, o que depende de ter suportado a retenção ou de a lei expressamente afastar a sua responsabilidade. (PAULSEN, 2019, p.168).

obrigação tributária, possuindo vínculo com o fato gerador. Logo, nota-se que o substituto é uma forma de responsabilização de terceiro, tal como se responsável fosse o gênero e substituto tributário fosse a espécie.